Решение № 12050 от 12.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13763/2014 г.

Решение № 12050 от 12.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 13763/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. Варна, срещу решение № 1981 от 08.08.2014 г. на Административен съд (АС) гр. Варна, постановено по адм. д. № 772/2014 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 03251300120 от 22.11.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, потвърден с решение № 908/17.02.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - ОДОП гр. Варна, относно отказано право на данъчен кредит (ДК) по фактури, издадени от "Евроконсулт 90" ЕООД, "Валента консултинг" ЕООД и "Сохо френдс" ЕООД, относно увеличен данъчен финансов резултат за 2012 г. със сумата 36 000 лв. по фактури от "Сохо френдс" ЕООД и със сумата от 58 290.43 лв. по фактури от "Валента консултинг" ЕООД и относно увеличението в размер на установен корпоративен данък (КД) над 3739.42 лв. и в частта за разноските. Касаторът ДДОДОП излага съображения за неправилност на решението поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че не са налице данни за реално осъществени доставки на стоки по смисъла на чл. 6 ЗДДС поради липса на доказателства за индивидуализиране на стоките (плодове), за прехвърляне на собствеността върху същите (кантарни бележки и складови разписки), за товарене и за това, че посочените доставчици са разполагали със стоки от същия вид към момента на извършване на доставките. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение. Касационна жалба е подадена и от "Трънчев" ООД със седалище и адрес на управление гр. Шумен, ул. "Еделвайс" № 8 срещу частта от решението, с което е отхвърлена жалбата му относно непризнато право на ДК по фактури, издадени от "Ай би си фууд" ЕООД, "Дътчи 2010" ЕООД и "Интерфинанс ВВ" ЕООД. Поддържа, че приходните органи не са ангажирали доказателства за наличие на данъчна измама, нито за знание у ревизираното лице за извършване на такава. Посочва, че е ангажирал доказателства за реалността на доставките. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и по същество на спора да отмени РА, като му присъди разноски за две съдебни инстанции. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на ДДОДОП гр. Варна и неоснователност на касационната жалба на "Трънчев" ООД. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред административния съд РА № 03251300120 от 22.11.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. Варна, на "Трънчев" ООД са установени задължения по ЗДДС и по ЗКПО по фактури, издадени от "Ай би си фууд" ЕООД, "Дътчи 2010" ЕООД, "Евроконсулт 90" ЕООД, "Сохо френдс" ЕООД, "Интерфинанс ВВ" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД. Мотивите на ревизиращите органи да откажат право на ДК поради липса на реални доставки на стоки са липса на доказателства за произхода и за наличието на стоки в обекти на доставчиците, липса на данни за транспорт, товарене и разтоварване на стоката, за предаване на вещите. В частта по ЗКПО за 2012 г. на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО е преобразуван счетоводния финансов резултат на дружеството с разходите по спорните фактури в общ размер от 133 560.18 лв., които не са документално обосновани. За да отмени РА по отношение на доставките от "Валента консултинг" ЕООД, "Сохо френдс" ЕООД и "Евроконсулт 90" ЕООД съдът е приел за доказано наличието на реални доставки на стоки. Съдът е съобразил, че тези доставчици са търгували на стоково тържище "Родопи 95" АД, с. Първенец, област Пловдив и самият механизъм на публично договаряне на тържището, подлежащ на контрол от съответните компетентни органи, предполагал достоверност на сделките, като на купувача на тържището не може да бъде вменено задължение да проследява произхода на закупуваните стоки. Тези изводи били подкрепени с констатациите на приходните органи при ревизията, че отразените във фактурите стоки са налични и ревизираното лице (РЛ) се е разпоредило с тях чрез препродажбата им на дребно. Изводите се подкрепяли от установените пътни листа, фактури за транспортни услуги и показанията на свидетелите Пенев и Николов. Съдът е отхвърлил жалбата по отношение на доставчиците "Ай би си фууд" ЕООД, "Дътчи 2010" ЕООД и "Интерфинанс ВВ" ЕООД по съображения, че липсват доказателства за приемане и предаване на вещите, за транспорт и съхранение на същите. Съобразно изводите по ЗДДС е приел, че увеличението на данъчния счетоводен резултат следва да се намали със стойността на фактурите от "Валента консултинг" ЕООД и "Сохо френдс" и съответстващ им данък от 9429.04 лв., поради което е отменил РА в частта за установен корпоративен данък над 3739.42 лв. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно по следните съображения: В хода на съдебното производство пред административния съд са събрани относимите към спора доказателства, достатъчни за изясняването му от фактическа и правна страна. Правилно е формулиран основният спорен по делото въпрос относно реалността на доставките на стоки по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - определено ДЗЛ прехвърля материална вещ и овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като неин собственик. За да се осъществи това фактическо разпореждане е необходимо доставчикът да разполага със стоките и да ги предаде на получателя. В тази връзка обосновано приходната администрация поддържа, че е относимо изследване на произхода на стоката с оглед възможността за последващото им отчуждаване, на данните за превоза и складирането им, за дата и място на предаването им, индивидуализиращи данни на физическите лица, извършили приемо-предаване от името на търговците. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/ и да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от доставчик по веригата /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама (в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги и за извършване на независима икономическа дейност), така и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама, извършена от някой от доставчиците по веригата /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Необосновано първоинстанционният съд се е доверил на достоверността на извършени покупко-продажби на стоково тържище, за които по делото не са представени доказателства. За ревизирания период е в сила разпоредбата на чл. 59, ал. 1 от Закона за стоковите борси и тържищата (ЗСБТ), съгласно която всеки продавач на стоково тържище регистрира сключените от него тържищни сделки в специален дневник, в който вписва вида и количеството на стоките по сключените сделки, качеството им, платената цена, начина на плащане, както и други допълнителни условия. Нормата на чл. 60, ал. 1 от ЗСБТ задължава организаторът на тържището ежедневно да събира и обобщава информация за сключените на стоковото тържище сделки. Идентични задължения съдържат разпоредбите на чл. 19 и чл. 20 от Правилника за организацията, дейността и охраната на стоково тържище "Родопи 95" АД, с. Първенец, които задължават всеки търговец на тържището да регистрира сключените от него тържищни сделки в специален дневник и ежедневно да попълва и предава информационен лист с информация за сключените сделки на управлението на тържището. Подобни доказателства за сделките, сключени от "Дътчи 2010" ЕООД, "Евроконсулт 90" ЕООД, "Сохо френдс" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД на стоково тържище "Родопи-95" АД, с. Първенец, не са представени по делото. Действително, за доставчиците "Евроконсулт 90" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД са съставени стокови разписки, съдържащи данни за физическите лица, извършили приемане и предаване на стоките, но късното им представяне (едва с възражението към РД) при положение, че са били налични при двете страни по сделката още при сключването й, дискредитира достоверността им. За пълнота следва да се отбележи, че същите не са оспорени по реда на чл. 193 и сл. ГПК, каквото оспорване може да се проведе само по повод на образувано съдебно производство (за разлика от поддържаното от приходната администрация становище, че стоковите разписки са оспорени), но с оглед формалната им доказателствена стойност и липсата на материална доказателствена сила на частните документи, същите, обсъдени съвкупно с другите доказателства и установени обстоятелства по делото, не установяват фактическо предаване на стоките по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. За останалите доставчици "Дътчи 2010" ЕООД, "Сохо френдс" ЕООД, "Ай би си фууд" ЕООД и "Интерфинанс ВВ" не са представени доказателства за приемо-предаване на стоките, съдържащи индивидуализиращи данни на лицата, извършили предаване на стоките. В хода на ревизията, по повод извършени насрещни проверки, доставчиците не са представили исканите им доказателства. Ревизираното лице е представяло доказателства от името на доставчиците, но без данни за трите имена и качество на физическото лице, изготвило и подписало копията на документи от името на дружествата - доставчици (л. 1258, 1245, 1001, 999, 586, 578, 577 от преписката). Представените извлечения от счетоводни регистри не са заверени съобразно чл. 54, ал. 2 ДОПК, поради което не могат да имат сила пред съда по смисъла на чл. 171, ал. 1 АПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК. Приетата по делото ССЕ потвърждава липсата на счетоводна информация, респ. възможност за проследяване на стоковия поток, при доставчиците "Дътчи 2010" ЕООД, "Валента консултинг" ЕООД, "Сохо френдс" ЕООД и "Интерфинанс ВВ", а за "Евроконсулт 90" ЕООД се произнася на база частична информация, недостатъчна за пълно доказване реалността на доставките. Липсват категорични доказателства за товарене и транспорт на стоките. Самото ревизирано лице, в хода на ревизията (л. 414 от преписката) е заявило, че стоките се товарят в превозно средство на "Трънчев" ООД с мотокар, собственост на "Родопи 95" АД. Видно от представените обяснения и доказателства от третото лице "Родопи 95" АД същото не е предоставяло електрокарни услуги на "Евроконсулт 90" ЕООД и "Валента консултинг" ЕООД. Такива са фактурирани на "Сохо френдс" ЕООД, но доставчикът не е представил никакви други доказателства за предаване на стоките. Показанията на св. Пенев, че някои от фирмите (без свидетелят да ги уточнява) разполагат с личен, собствен мотокар, противоречат на писмените доказателства по делото (л. 414 от преписката), а в останалата си част са вътрешно противоречиви и твърде общи, за да установят по категоричен начин товарене и предаване на стоките от конкретни доставчици. Свидетелят установява, че лично е подписвал складови разписки, но такива не са представени при изискването им от страните по сделките по повод връчени им искания за представяне на документи. Налице са представени пътни листа с дати, съвпадащи или близки до датите на издаване на фактурите, но в същите е отбелязана дестинация Шумен-Пловдив-Шумен, без допълнителна конкретизация, поради което не представляват категорично доказателство, че на посочените във фактурите дати "Трънчев" ООД е извозвал стока именно от визираните доставчици. За част от доставчиците (за "Валента консултинг" ЕООД по отношение на доставките от "Ер Си Ес" ЕООД и "Анди-М" ЕООД, за "Дътчи 2010" ЕООД по отношение на доставките от "Сохо френдс" ЕООД, за "Интерфинанс ВВ" ЕООД за доставките от "Вива груп 05" ЕООД) има издадени и влезли в сила ревизионни актове, в които също е отказано право на ДК поради липса на реални доставки, което е индиция, че не може да се проследи реалното движение на стокови потоци. Наличието на начисляване в хипотезата на чл. 85 ЗДДС на деклариран от доставчиците ДДС, който не търпи корекция с РА, е неотносим към правото на приспадане на ДК от получателя. Съгласно т. 46 от решение на СЕС от 31.01.2013 г. по дело С-643/11 "ЛВК-56" ЕООД в случаите на неправомерно начислен ДДС поради липса на облагаема доставка двете страни не се третират непременно еднакво. Представеният за доставчика "Ай би си фууд" ЕООД приемо-предавателен протокол с възражението към РД не съдържа отбелязване за трите имена и служебно качество на физическите лица, подписали документа от името на търговските дружества. За този доставчик липсват доказателства за превоз на стоките, тъй като представените такива са изцяло нечетливи. Не съдържат индивидуализиращи данни за лицата, съставили и подписали от името на "Сохо френдс" ЕООД и "Дътчи 2010" ЕООД документите, приложени към възражението срещу РД. По отношение на доставчика ""Интерфинанс ВВ" ЕООД не са представени доказателства за приемане и предаване на стоките - мартеници. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо доказването на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът "Трънчев" ООД. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от страните, т. е. за пълна липса на доставка - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия. По изложените съображения и като е достигнал до извод за наличие на реални доставки от доставчиците "Евроконсулт 90" ЕООД, "Валента консултинг" ЕООД и "Сохо френдс" ЕООД, административният съд е допуснал неправилно приложение на закона - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. На основание чл. 221, ал. 2 АПК решението в тази му част следва да бъде отменено като неправилно и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК да се постанови решение по същество на спора, с което да се отхвърли оспорването по вече изложените съображения. В останалата част решението следва да бъде оставено в сила. Съобразно изхода на оспорването по ЗДДС законосъобразно е увеличен финансовият резултат на дружеството с документално необоснованите разходи по спорните фактури на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО. При този изход на спора решението следва да се отмени и в частта за присъдените разноски. В полза на ДДОДОП гр. Варна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение от 640.10 лв. в размера по чл. 8, ал. 1, т. 3 от Наредба № 1/2004 г. за минималните адвокатски възнаграждения съобразно установените с оспорения РА на стр. 22 задължения. Водим от горното Върховният административен съд, състав на Първо отделение,