Решение № 12984 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7374/2018 г.

Решение № 12984 от 25.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7374/2018 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – гр. Варна при ЦУ на НАП срещу решение № 838/19.04.2018 г., постановено по адм. дело № 3137/2017 г. по описа на Административен съд – гр. Варна, с което по жалба на "Интер Стройко" ЕООД – гр. Русе е отменен РА № Р-03001817000849-091-001/04.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна, потвърден с решение № 363/13.10.2017 г. на същия директор за отказано право на данъчен кредит за месец октомври 2015 г. в размер на 18 261, 24 лв. и лихви – 3 192, 27 лв.; за месец ноември 2015 г. в размер на 3 568, 08 лв. и лихви – 593, 85 лв. и за месец декември 2015 г. в размер на 18 980, 96 лв. и лихви – 2 995, 97 лв. по 3 бр. фактури за посочените периоди, издадени от "Томов Билдинг" ЕООД. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касационният жалбоподател не е съгласен с изводите на първоинстанционния съд, че е установена реалността на доставките, като е приел, че представените фактури, договори и протоколи, обр. 19, а също и свидетелските показания доказват, че е извършен ремонт на покривна хидроизолация, водоотвеждане и възстановяване на мълниезащитна уредба на склад двуетажен - Магазия № 2 на Пристанищен терминал Русе-Запад от дружеството-доставчик "Томов билдинг" ЕООД. В касационната жалба се съдържа оплакване, че неправилно съдът е приел, че за реалността на доставките няма изискване да бъде установена материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, а също и подробно в решението било коментирано, че от органите по приходите не е доказана данъчна измама и съдът се е позовал на решения по дела С-18/13 и С-324/11 на СЕС. В тази връзка касаторът излага оплакване, че решението е в противоречие със събраните по делото доказателства, както и при липса на доказателства, подкрепящи неговата теза. Твърди се също, че съдът е игнорирал събраните в хода на ревизията доказателства, не ги е анализирал, като в същото време е приел, че са осъществени факти, за които в кориците на делото не съществуват доказателства, както и че не е установено, че именно "Томов Билдинг" ЕООД е доставил описаните във фактурите СМР. Позовава се на ревизионен акт на "Томов Билдинг" ЕООД, в който било установено, че лицата по посочените трудови договори не са работили при доставчика през периода от 01.09.2015 г. до 31.12.2015 г., както и че в информационните системи липсва информация за подадени декларации, обр. № 1 и обр. № 6, както и че не са внасяни осигуровки, нито има доказателства, че доставикът е изплащал трудови възнаграждения на работниците. Относно представените по делото граждански договори, разходни касови ордери и справки за изплатени суми на 7 бр. лица касационният жалбоподател сочи, че тези доказателства са оспорени пред първоинстанционния съд и жалбоподателят в съдебното производство не е ангажирал доказателства, които да доказват, че действително сумите, посочени в разходно-касовите ордери и в представените справки са изплатени/получени от лицата. За представените приемателно-предавателни протоколи и протоколи, обр. 19 касоторът счита, че неправилно съдът е приел, че те си кореспондират, тъй като в тях съществуват несъответствия, подробно описани в касационната жалба и твърди, че съдът въобще не ги е коментирал. По отношение на плащането по доставките, в касационната жалба се излагат доводи, че са незаконосъобразни изводите на съда, че такова плащане е извършено, а според касатора реалността на доставките не е установена. Направен е извод в касационната жалба, че този факт сочи, че "Интер Стройко" ЕООД няма да получи възнаграждение за изпълнение на СМР-услугата, което от своя страна представлява нелогично икономическо поведение и съдът не е обсъдил тези факти. В касационната жалба се сочи практика на СЕС по дела С-342/87, С-454/98, както и съединени дела С-80/11 и С-142/11 и се твърди, че според тях посочването на ДДС във фактура, без реално да е настъпило данъчно събитие, не може да обоснове право на приспадане за получателя. Сочи се и практика на ВАС - решение по адм. дело № 2867/2014 г. В тази връзка касаторът твърди, че съдът не е направил разграничение между годни и негодни доказателства и не е ценил тяхната доказателствена сила като частни документи, както и че липсата на доказателства за извършени счетоводни вписвания при доставчика във връзка с предоставени на жалбоподателя услуги представлява абсолютна липса на информационна следа. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания са изложени в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата на "Интер Стройко" ЕООД срещу ревизионния акт като неоснователна, както и се иска присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 915, 54 лв. за двете съдебни инстанции. В молба на юриск. Х. С. се поддържа жалбата и се излагат съображения по съществото на спора. Ответникът по касационната жалба "Интер Стройко" ЕООД – гр. Русе в депозирани писмени бележки от адв. М. Ж., я оспорва като неоснователна и моли да се остави в сила като правилно обжалваното решение, както и претендира присъждане на разноски по представения списък. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени ревизионния акт първоинстанционният съд е приел, че процесните услуги са извършени от прекия доставчик на жалбоподателя в качеството му на подизпълнител във връзка със сключен договор № 76/26.08.2015 г. между Държавно предприятие " Пристаинищна инфраструктура" – възложител и "Интер Стройко" ЕООД – изпълнител, както и че в хода на ревизията не е установено съдържаща се забрана за превъзлагане на изпълнението в посочения договор, както и че последващото приемане на изпълнените СМР-услуги е безспорно между страните по делото. Съдът относно констатациите в ревизионния акт за липса на кадрова, материална и техническа обезпеченост на доставчика "Томов билдинг" ЕООД е изложил мотиви, че дори да се приеме, че такава не е установена, нередностите при доставчика могат да бъдат противопоставени на получателя само при наличие на обективни данни, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама. За да постанови обжалвания резултат първоинстанционният съд е кредитирал свидетелските показания на А. А. – експерт "Инфраструктура и акватория" в ДП "Пристанищна инфраструктура" – София, Териториално поделение, клон – гр. Русе, който е осъществявал инвеститорски контрол върху свършената работа на обекта Пристанищен терминал, Русе - Запад. Според съда тези показания са логични, последователни и кореспондиращи с останалите доказателства. В решението си съдът се е позовал на съдебна практика на СЕС, цитирана и в касационната жалба в настоящето съдебно производство. В обжалваното решение е прието, че неправилно приходните органи са приели, че е осъществена хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Относно позоваването на приходната администрация на ревизионен акт, издаден на "Томов Билдинг" ЕООД съдът е приел, че той няма обвързваща сила по отношение на трети лица, вкл. и ревизираното дружество, както и че обстоятелството, че е влязъл в сила, не обуславя извод, че направените в него констатации ползват автоматично органите по приходите, извършили ревизията на "Интер Стройко" ЕООД и, че ги освобождава от задължението да ги докажат по надлежния ред. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС се свързва с доказване на реалността на доставката, за да може при безспорното й доказване, за получателя да възникне посоченото материално право и той законосъобразно да го упражни, като приспадне начисления от неговия пряк доставчик ДДС по издадените от последния фактури. Такива 3 бр. фактури са издадени на "Интер Стройко" ЕООД от "Томов Билдинг" ЕООД с предмет СМР в Магазия № 2 на Пристанищен терминал Русе - Запад. Следователно, установяването на реалността на доставките е необходима предпоставка за признаване правото на данъчен кредит и в тежест на ревизираното лице е да я установи. С разпореждане № 18701/ 17.11.2017 г. съдът е разпределил доказателствената тежест по правния спор, с който е бил сезиран и е указал на основание чл. 170, ал. 1 във връзка с чл. 163, ал. 3 АПК и § 2 от ДР на ДОПК, че приходната администрация следва да установи съществуването на фактическите основания, посочени в обжалвания административен акт и изпълнението на законовите изисквания при издаването му. По отношение на оспорващия ревизионния акт на същото правно основание съдът е дал указания, че носи доказателствена тежест за установяване съществуването на фактите и обстоятелствата, посочени в жалбата, от които черпи благоприятни за себе си правни последици, както и че може да поиска назначаването на експертиза. В първото по делото заседание процесуалният представител на директора на дирекция "ОДОП" – гр. Варна е оспорил датите на документите, находящи се в административната преписка от стр. 468 до стр. 502, които са представени от доставчика "Томов Билдинг" ЕООД и съдът е открил на основание чл. 193 ГПК производство по оспорването им, указал е на жалбоподателя, че негова е тежестта за доказване датата на оспорените документи и жалбоподателя в първоинстанционното производство е поискал разпит на свидетел, който е допуснат от съда. Разпитаният свидетел А. А., както се посочи по-горе е осъществявал инвеститорски контрол по изпълнение на договора, сключен между ДП "Пристанищна Инфраструктура", Териториално поделение, клон – Русе и "Интер Стройко" ЕООД и е установил механизма на извършване на СМР, както и че е присъствал лично при тяхното приемане и е подписал протокола. Видно от доказателствата по делото правилно съдът е установил, че освен процесните фактури, по делото са налице и приемателно-предавателни протоколи, количествена сметка и протоколи, обр. 19 за приемане на извършените СМР на обект Магазия № 2 на Пристанищен терминал, Русе – Запад. Няма спор по делото, че първоначално между ревизираното дружество и ДП "Пристанищна инфраструктура" е сключен договор, по който последният е възложител, а "Интер Стройко" ЕООД – изпълнител на СМР на посочения обект. Договорените с ДП "Пристанищна инфраструктура" СМР изпълнителят "Интер Стройко" ЕООД е превъзложил на издателя на процесните фактури "Томов Билдинг" ЕООД. Правилно в обжалваното решение е прието, че превъзлагането на договорените услуги между възложителя и изпълнители по основния договор, не е забранено от закона. Спорът между страните по делото е относно реалността на доставките по 3 бр. фактури, издадени от "Томов Билдинг" ЕООД - № 1... 079/12.10.2015 г. с предмет на доставката "междинно приемане на извършено СМР по договор № 38/27.08.215 г. за изпълнение на инженеринг на обект "Ремонт на покривна хидроизолация, водоотвеждане и възстановяване на мълниезащитна уредба на склад двуетажен –Магазия № 2 в Пристанищен терминал, Русе – Запад"; № 1... 080/23.11.2015 г. със същия предмет на доставката и № 1... 081/21.12.2015 г. с предмет "Плащане по договор № 76/2015 г. – 206 751, 38 лв., приспадане на първо междинно плащане и 91 306, 22 лв. приспадане на второ междинно плащане – 20 540, 35 лв. ". Установено е също така по делото, че при извършена насрещна проверка на подизпълнителя и пряк доставчик на ревизирания субект - "Томов Билдинг" ЕООД е представил освен счетоводни документи, така и договор с "Интер Стройко" ЕООД, количествено-стойностна сметка, протоколи, обр. 19 от 12.10.2015 г., 23.11.2015 г. и 21.12.2015 г., както и писмени обяснения на управителя. В ревизионното производство са приети писмени обяснения на 7 бр. лица, работили при доставчика, както и 14 бр. разходно-касови ордери и сметки за изплатени суми, а също и справка за гражданските договори на лицата. Приходните органи в ревизионния акт са акцентирали, че издателят на процесните фактури не е притежава материална, техническа и кадрова обезпеченост за извършване на фактурираните СМР-услуги. В тази връзка настоящият съдебен състав изцяло подкрепя мотивите в обжалваното решение, че необезпечеността на доставчика или други установени нередности по доставките при него могат да бъдат противопоставени на получателя само при наличие на обективни данни, че той е знаел или е бил длъжен да знае, че доставките са белязани с измама. Данъчна измама по процесните доставки с участието и /или знанието на получателя приходните органи не са установили. Нещо повече, в ревизионния доклад и в ревизионния акт не се твърди за данъчна измама, нито е доказана такава. По делото са налице доказателства, че при издателя на фактури, осъществил договорените СМР има назначени на трудов и на граждански договори лица. Установеното от приходните органи, че "Томов Билдинг" ЕООД не е подавал декларации № 1 и 6, както и че не са изплащани осигуровки не може да се вменява в тежест на получателя по фактурите, по които е упражнено правото на данъчен кредит да доказва посочените обстоятелства. Получателят не е в състояние нито да отговаря за действията и бездействията на своя доставчик, нито да бъде държан отговорен. Неговата доказателствена тежест е само относно установяване реалността на фактурираните му доставки, тъй като той трябва да участва при подписване на двустранни документи, установяващи тяхното изпълнение. Такива документи са събрани още в хода на ревизионното производство. Процесуалният представител на приходната администрация пред първоинстанционния съд е оспорил достоверността на датите на документите, съдържащи се в административната преписка, находящи се от стр. 468 до стр. 502 и които в ревизията са представени от "Томов Билдинг" ЕООД и това са разходни касови ордери, сметки за изплатени суми на лицата, за които се твърди, че са работили на обекта. Макар съдът да е открил производство по оспорване, тези документи не могат да установят нереалност на фактурираните доставки, тъй като получателят не може да отговоря ако доставчикът не е заплатил възнагражденията или осигуровките на работниците, които е използвал за осъществяване на процесните доставки на услуги. Относимите доказателства за реалното осъществяване на СМР-услугите са количествено –стойностна сметка, приемателно-предавателни протоколи за междинно изпълнение на услугите и протоколи, обр. 19 за приемане на извършените СМР – услуги, които са фактурирани не са оспорени от ответника в първоинстанционното производство и те са подписани от страните по доставките и отразяват изпълнението им и няма пречка да не се кредитират, както е направено в обжалваното решение. Тяхната преценка съдът е извършил и като се е позовал и на с гласните доказателства по делото. От свидетелските показания на А. А. като инвеститорски контрол е установен механизма на извършване и приемане на извършените СМР от ДП "Пристанищна инфраструктура и "Интер Стройко" ЕООД, като свидетелят е обяснил пред съда, че е присъствал на обекта, следил е дали се влагат декларираните материали. Освен това свидетелят е обяснил пред съда, че е имало периоди, когато са работили 4-5 човека, а друг път – между 10 и 15, както и че понякога е спирана работата на обекта, тъй като договорката е била да не се пречи на работата на пристанищния оператор в случай, че пристигне кораб и трябва да се разтоварват стоки. По повод оплакванията на касатора за липсата на техническа обезпеченост на издателя на спорните фактури, свидетелят е установил, че инвентарът, който е използването за извършването на СМР са били лопати, кирки, брадви, шпакли, маламашки и горелки. По делото е представена и част от книгата за инструктаж, която не е оспорена от приходната администрация пред първостепенния съд, като е установено, че в нея са се подписали 11 бр. лица, а отбелязването им в графа "Външни" – "Интер Стройко" ЕООД не водят до изводи в противоречие с установената в обжалваното решение реалност на доставките, фактурирани от "Томов билдинг" ЕООД. При положение, че не са оспорени частните документи, установяващи осъществяване на процесните доставки съдът правилно се е позовал на тях, за да направи крайния си извод, че фактурите, издадени от "Томов Билдинг" ЕООД и представените във връзка с тях доказателства обективират реалното им изпълнение. Правилно съдът е приел, че издадените ревизионни актове на "Томов билдинг" ЕООД не представляват доказателства, че доставките не са реално изпълнени, както и че те нямат обвързваща сила по отношение на трети лица. В тези актове актове липсват изрични констатации, че спорните доставки не са изпълнени, а само е отразено, че са издадени фактури на "Интер Стройко" ЕООД, което е недостатъчно, за да се подкрепят доводите в касационната жалба по отношение на тези ревизионни актове. Относно липсата на доказателства за осчетоводяването на доставките от "Томов Билдинг" ЕООД следва да се приеме, че начисляването и счетоводното му отразяване на ДДС по издадените фактури не представлява законова предпоставка за признаване правото на данъчен кредит на получателя в ЗДДС, в сила от 01.01.2007 г. Според касационния жалбоподател налице са редица несъответствия в приемателно-предавателните протоколи между ДП "Пристанищна инфраструктура" и "Интер Стройко" ЕООД и протоколите за извършване на процесните доставки между "Томов Билдинг" ЕООД и "Интер Стройко" ЕООД и тези несъответствия водели до извод за нереалност на фактурираните доставки, предмет на спора. Различията в стойностите на извършените, съотв. приети СМР не може да опорочи крайния извод на съда за реалното им изпълнение по процесните фактури, а и както се посочи по-горе в първоинстанционното съдебно производство процесуалният представител на приходната администрация не е оспорила тези частни документи, поради което преценката на съда на тези писмени доказателства, кореспондиращи и със свидетелските показания на А. Ангелов е довела и до съответния извод, че получателят по спорните фактури законосъобразно е упражнил правото на данъчен кредит и не е налице твърдяната от приходните органи хипотеза на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Сочените решения на СЕС са с различна фактическа обстановка по главните производства, но в тях изрично се излагат мотиви, че обезпечеността на доставчика не може да доведе до неблагоприятен резултат за получателя при приспадане на данъчния кредит по доставки, по които са налице доказателства за тяхното изпълнение. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че касационната жалба е неоснователна, а първоинстанционното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от адв. М. Ж. в депозираните от нея писмени бележки, на "Интер Стройко" ЕООД следва да се заплатят направените по делото разноски за настоящата касационна инстанция в размер на 2 000 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение