Решение № 10792 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4546/2014 г.

Решение № 10792 от 16.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 4546/2014 г., I о., докладчик съдията Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Александър Георгиев Георгиев, в качеството му на директор на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София, срещу решение № 879 от 17.02.2014 г. по адм. дело № 977 по описа за 2013 г. на административния съд - София град. С него по жалба на адв. Георги Костолов, процесуален представител на Валерий Игоревич Лимаренко, представляващ ЗАД "Атомстройекспорт", е отменен акт за прихващане или възстановяване (АПВ) под № 1204211 от 21.09.2012 г. на органа по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 2926 от 10.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. В касацонната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушаване на материалния закон, както и поради необосноваността му, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. С допълнителна касационна жалба в изпълнение на дадени указания конкретизира касационните съображения. Иска се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора с отхвърляне жалбата на търговското дружество, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по касационната жалба - ЗАД "Атомстройекспорт" оспорва същата като неоснователна чрез процесуалния представител адв. Георги Костолов. Депозирано е и становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представителят на Върховна административна прокуратура прокурор Емилия Маскръчка дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведеното отменително основание, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. Административният съд - София град е бил сезиран с жалба от ЗАД "Атомстройекспорт" срещу акт за прихващане или възстановяване (АПВ) под № 1204211 от 21.09.2012 г. на органа по приходите при ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" - гр. София, потвърден с решение № 2926 от 10.12.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София. В мотивите на съдебното решение е изложена фактическата страна по делото, а именно, че акционерното дружество е подало искане за прихващане и възстановяване от 15.08.2012 г. до ТД на НАП - гр. София, като на основание чл. 129, ал. 1 от ДОПК е поискано извършване възстановяване на събрани суми за данъци, подлежащи на възстановяване в размер на 26 055 200.87 лв. След резолюция за извършване на проверка от 23.08.2012 г. такава по повод искането за възстановяване на данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО е осъществена, като е издаден процесният АПВ от 21.09.2012 г. Констатирано е, че платец на дохода е "НЕК" АД, като са изплатени доходи за изработване на концептуален технически и работен проект във връзка с изграждането на АЕЦ "Белене", в изпълнение на Споразумение от 29.11.2006 г., сключено между "НЕК" АД и ЗАД "Атомстройекспорт". За начисляването на тези доходи в полза на дружеството, за които е прието, че те са "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО, от "НЕК" АД е удържан и внасян данък по чл. 195, ал. 1 от ДОПК. За внесения данък върху доходите на чуждестранното дружество са издадени удостоверения по чл. 201, ал. 4 от ЗКПО. Последното е подало искането за прихващане и възстановяване на посочената сума, която представлява надвнесен данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО според него за периода 2008 г. - 2011 г., на основание приложените документи по чл. 136 от ДОПК. Както беше посочено административният орган е приел, че изработваните концептуален, технически и работен проекти могат да се определят като "план" и съответно възнаграждението за тях представлява "авторско и лицензионно възнаграждение по смисъла на ЗКПО. Направил е аналогия между съдържанието на § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, в която норма е дадено легално определение на понятието "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на закона и чл. 12, ал. 3 от Спогодба за избягване на двойното данъчно облагане между Руската Федерация и Република България (СИДДО). Също така административният орган е приел, че когато данъкът е платен, наличието на основание за прилагане на СИДДО се доказва по реда на чл. 129 от ДОПК, като обстоятелствата по чл. 136 от ДОПК се доказват пред компетентния орган в това производство, без да се подава искане и издава становище по него по този ред. С оглед съдържанието на чл. 254 от Споразумението, е прието, че не е необходимо да бъдат коментирани други условия за основателността на претенцията на чуждестранното дружество за недължимост на данъка при източника. Съгласно чл. 12, ал. 2 от цит. СИДДО данъкът върху дохода е до 15% върху брутната сума на дохода. Понеже чл. 200, ал. 2 от ЗКПО предвижда данък от 10% върху този вид доходи с източник от РБългария, то дължимият от руското дружество данък ще бъде в същия размер, отчитайки общия принцип, че данъчните спогодби не въвеждат нови данъчни задължения, а разпределят правомощията по облагане на доходите и лицата между договорящите се държави. Административният орган се е позовал и на писмо от 20.01.2009 г., изходящо от приходната администрация, по повод запитване от страна на чуждестранното дружество относно реализирания доход от изработените проекти. Административният орган при даденото тълкуване на правните норми от закона и спогодбата е приел, че внесеният данък по чл. 195, ал. 1 от ЗКПО в посочения размер е дължимо внесен и не следва да се възстановява на търговското дружество - искател. При обжалването по административен ред решаващият административен орган е приел, че актът е законосъобразен, като го е потвърдил, изложил е освен същите правни съображения, но и такива с оглед съдържанието на т. 1.10. от Проектодоговора № BNPP-BIS-PEK-NEK-0q3-R2-E, според която клауза "В отношенията между страните авторското право върху документацията на Изпълнитела, а също и другите права върху интелектуалната собственост, съдържаща се в документацията на Изпълнителя (или от негово име) остава собственост на Изпълнителя". Така и според този орган става въпрос за "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на § 1, т. 8 от ЗКПО, законосъобразно е начислен еднократен данък при източника с оглед приложимите разпоредби - чл. 12, ал. 5, т. 3 от ЗКПО и след като са от източник в страната и не са реализирани чрез място на стопанска дейност в страната подлежат на облагане с данък при източника, който е окончателен. В мотивите на съдебното решение освен фактите по делото е направен подробен анализ на събраните доказателства в производството пред него. Направил е уговорка, че двукратно са давани указания за попълване на административната преписка по процесния АПВ, но не са изпълнени. Конкретно са представени 12 броя удостоверения по чл. 201, ал. 4 от ЗКПО, които не са оспорени от процесуалния представител на приходната администрация и същите като официални свидетелстващи документи го обвръзват според него с материалната си доказателствена сила. Освен това според съда при липса на оспорване следва да се приеме, че и представените фактури, освен посочените свидетелства, депозирани с молба от 3.06.2013 г. са процесните и относимите за периода 2008 г. - 20110 г., като въпреки записаното в самия административен акт за 2011 г. няма представени доказателства. Съдът изрично е посочил също, че актът е издаден от орган, който е с материална компетентност, и е валиден, като върху този факт не рефлектира обстоятелството, че е издаден след изтичане на срока за произнасяне, който е инструктивен. Същевременно при преценка на неговата законосъобразност е приел изрично, че в мотивите на акта не е направен анализ на цитираното Споразумение от 29.11.2006 г. между двете дружества, както и на конкретни негови клаузи, а също и коментар по повод квалифицирането на престацията по него с оглед преценката на характера на изплатените възнаграждения. Според съда е извършено голословно позоваване на разпоредби от ЗКПО и СИДДО, не е извършен конкретен анализ и на събраните доказателства, като и липсват мотиви, които да обосноват извод за немотивираност и необоснованост на издадения АПВ. Според съда е налице нарушаване на административнопроизводствените правила за издаване на акта и с оглед на позоваването само на чл. 254 от Споразумението, без изследване на основанията за прилагане на СИДДО по чл. 136 от ДОПК, като е направен извод, че е следвало да бъде взето такова становище по повод наличието на тези основания. Това е и първият спорен момент по делото. На първо място се поставя въпросът за преценката на основанието - дружеството ЗАД "Атомстройекспорт" дали е местно лице на едната договаряща държава, като то се установява от представените справки, издадени от началник на Междурегионалната инспекция на Федералната данъчна служба за централизирана обработка на данни в Москва. Според тях то е разглеждано от федералната данъчна служба на Руската федерация за 2008 г., за 2009 г., за 2010 г. и за 2011 г. като местно лице в нея. Второто основание е дали това дружество е притежател на дохода от източник в България. Според съда от съвкупната преценка на доказателствата единственият възможен извод е, че то е действителният притежател на дохода от предоставените спорни услуги. По делото не се спори наличието на доход от източник в България, относно размера на дохода 26 055 200.87 лв. и наличието на договорно основание за реализирането му (Споразумението от 29.11.2006 г., заедно с Допълненията и Приложенията към него). Третото основание е дружеството да не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на РБългария, с който доходът е действително свързан. Според съда няма спор по него, независимо от обстоятелството, че в гр. Беляне има клон на руското дружество, но относно процесния доход, дружеството не притежава място на стопанска дейност или определена база на територията на страната, понеже дейностите по изпълнение на Споразумението, допълненията и приложенията са изпълнявани в Руската федерация. Освен преценката на тези основания, които са налице според съда, той е обсъдил подробно защитната теза на жалбоподателя, а именно, че процесното искане за възстановяване на данък е за такъв, по повод на доходи, по отношение на които следва да се приложи СИДДО и същите са такива, предоставени за инженерингови технически услуги с консултантско естество. Във връзка с преценката на престираните услуги съдът е отчел възраженията на търговското дружество, че споразумението цели да дефинира сключването на окончателен договор за инженеринг, доставка на съоръжения и строителство до ключ на АЕЦ "Белене" и да бъде правното основание за извършване ня някои дейности, част от които са и процесните, за които се осъществява плащане от "НЕК" АД. Първоинстанционният съд изцяло се е позовал на цитираното споразумение и приложенията към него относно предмета на същото, съдържанието му, начина на изпълнението - начало, срок, предаване, приемане и др., и както вече беше посочено целите, които преследва. При преценката на втория от спорните въпроси - този за характера на възнагражденията, който се предпоставя от този за характера на услугите, съдът изключително подробно е обсъдил съдебно-техническата експертиза и конкретно съдържанието на идейния проект, както и на техническият. Първият включва: технологична част; архитектурна част; конструктивна част; част интеграция на съществуващите конструкции, пожарна и аварийна безопасност; инфраструктура на площадката; част геодезия; генплан; интеграция на проекта в ландшафта на окръжаващата среда и план за безопасност и здраве. Вторият проект включва: общо въведение, част генплан и транспорт, част технологически решения, част хидротехнически решения, част инженерна геология, част архитектурно-строителна, част инженерни мрежи и системи, част противопожарна защита, част антикорозионна защита на строителните конструкции, на оборудването и на инженерните комуникации, част система на управление на АЕЦ, част извеждане от експлоатация и част основни технико-икономически показатели. Съдът подробно е обсъдил някои от частите на двата проекта, изцяло е кредитирал заключението на експертите, както и становището, че те са нереализируеми на друго място в РБългария или по света и са изготвени специално за АЕЦ Белене. В мотивите си административният съд подробно е цитирал фактурите, издадени от "Атомстройекспорт" АД на "НЕК" АД по повод изпълнението на процесните услуги. От анализа на доказателствата (споразумението, приложенията и допълненията, удостоверенията и фактурите) и доказателствените средства - съдебно-техническата експертиза и при съпоставка с определението на "доходи от авторски права и лицензии", което се съдържа в чл. 12, ал. 3 от цит. СИДДО, респ. и легалното определение в § 1, т. 8 от ДР на ЗКПО, в двете редакции, съдът е направил втория основен извод, че възнагражденията за договорените и фактурирани услуги, извършени от жалбоподателя, не попадат в дефинициите за "авторски и лицензионни възнаграждения". Също така съдът е посочил, че се позовава на правилата за тълкуване точното съдържание на нормите на международните договори, уредени във Виенската конвенция за правото на договорите от 1969 г., ратифицирана с Указ № 503 на ДС от 12.02.1987 г., ДВ, бр. 87/1987 г., в сила за РБългария от 21.05.1987 г. В съответствие с чл. 31, ал. 1 от нея, че договорите трябва да се тълкуват добросъвестно в съответствие с обикновеното значение, което следва да се дава на термините на договора в техния контекст, а също така в духа на обекта и целите на договора, което следва да се има предвид и относно приложението на всеки документ, отнасящ се към него, административният съд се е позовал и на "Коментара на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие" и конкретно на т. 10.2 от него. За точност съдът е приел, че възражението на жалбоподателя относно позоваването от страна на решаващия административен орган на цитирания по-горе проектодоговор е неправилно, понеже същият не е действащо право между страните. С оглед на приетото от първоинстанционния съд по обсъдените и в настоящото решение относно двата основни спорни момента, е направен от него обобщаващият извод, че оспореният АПВ е незаконосъобразен, понеже процесните доходи за периода 2008 г. - 2010 г. следва да се квалифицират като възнаграждения за технически и консултантски услуги, които попадат в обхвата на чл. 7 от цит. СИДДО и подлежат на облагане в държавата, където искателят е местно лице - Русия. Освен неправилното прилагане на материалния закон, поради неправилната квалификация на доходите като такива за "авторски и лицензионни възнаграждения", е налице и нарушаване на административнопроизводствените правила от административния орган, което е обсъдено по-горе, и се изразява в немотивираност на оспорения акт. Като се е обосновал съобразно изложеното, административният съд се е позовал на липсата на законово определено правомощие да реши спора по същество, е върнал административната преписка на административния орган със задължителни указания за издаване на нов АПВ при спазване на същите, дадени в мотивите на съдебния акт. Настоящият съдебен състав в мнозинството си намира, че обжалваното решение е правилно постановено. В мотивите на акта, както беше посочено, подробно и точно е установена фактическата обстановка по делото, коректно са обсъдени събраните доказателства по делото при даване и частично изпълнение на указанията му за попълване на административната преписка, приемане на представени от жалбоподателя удостоверения и фактури, и изслушване на поискана от него съдебно-техническа експертиза. По делото е безспорно установено, че ЗАД "Атомстройекспорт" е действителен получател на дохода, няма място на стопанска дейност в РБългария, с което да е свързан реализирания доход, същият е деклариран по чл. 201, ал. 4 от ЗКПО, като е удържан данък в размер на 26 055 200.87 лв. и е внесен от платеца на дохода "НЕК" АД. По делото не се спори, че отношенията между последния, както и чуждестранното лице са уредени чрез Споразумение от 29.11.2006 г., приложения и допълнения към него. Предмет на същото е изготвяне на идеен и технически проекти за АЕЦ "Белене", като са платени възнаграждения за това. Понятията, респ. изискванията за тях са нормативно уредени чрез чл. 139 от ЗУТ и наредба № 4 за обхвата и съдържанието на инвестиционните проекти. Правилно е посочено в отговора на ответната страна в настоящото производство по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК, че спорът е правен и се свежда до това дали сумите, платени в изпълнение на посоченото споразумение представляват "авторски и лицензионни възнаграждения" по смисъла на чл. 12, ал. 2 от СИДДО между Руската федерация и Република България, или са такива, платени за предоставени "технически услуги" и за полученото възнаграждение е приложим чл. 7 от СИДДО. Прилагането на последната цитирана норма на практика означава, че това възнаграждение ще подлежи на облагане в Русия, в която ЗАД "Атомстройекспорт" е местно лице и реално платеният данък при източника в РБългария следва да бъде възстановен, каквото производство е инициирано от търговското дружество и което е приключило с оспорения, обсъждан и преценен като незаконосъобразен административен акт. Следва да бъде споделен подхода на първоинстанционния съд при изграждане на изводите си от правно естество, че следва първо да се обсъдят услугите, техния вид и съдържание, което той е направил и обосновал не само с доказателствата - съдържанието на споразумението и другите документи към него, но и чрез кредитиране на съдебно-техническата експертиза. При съобразяване с преценката на експертите, за което се изискват специални знания и умения, по делото се доказва, че извършените услуги следва да се квалифицират като услуги от техническо и консултантско естество, при съобразяване с критериите, дадени в легалното определение по § 1, т. 9 от ДР на ЗКПО. Както посочва процесуалния представител на ЗАД "Атомстройекспорт", проектите са изготвени специално за обекта АЕЦ "Белене", не са съществували в готов вид преди това, изготвени са за възложителя съобразно изискванията и договореното с него в обсъденото споразумение и останалите документи към него. След като услугите по изготвянето на тези проекти (идеен и технически, без работен) са квалифицирани като технически, и това съответства и на т. 10.2 от "Коментара на Модела на Организацията за икономическо сътрудничество и развитие", освен на законовата норма, то възнаграждението, за искателя явяващо се печалба от стопанска дейност, несвързана с клона му в РБългария, във връзка с тях, следва да е обект на данъчно облагане единствено в Руската федерация и е налице основанието, за реализиране на производство по чл. 129 и сл. от ДОПК с възстановяване на данъка при източника. Настоящият съдебен състав в мнозинството си изцяло споделя правните съображения на първоинстанционния съд при преценка на законосъобразността на оспорения административен акт, поради което намира, че обжалваното решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора на касатора не следва да се присъждат съдебни разноски, като от ответната страна за настоящото производство не е поискано присъждане на такива. Съдебни разноски за държавна такса и възнаграждения на експерти са присъдени в първоинстанционното производство. Съобразно изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение