Решение № 1204 от 29.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7321/2013 г.

Решение № 1204 от 29.01.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7321/2013 г., VIII о., докладчик председателят Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Производството е образувано по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Бургас при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОДОП") против решение № 806/05.04.2013 г., постановено по адм. д. 2038/2012 г. по описа на Административен съд - Бургас, с което е отменен ревизионен акт (РА) № 021100288/31.05.2012 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден в обжалваната му част с Решение № 335/31.08.2012 г. на изпълняващия правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" при Централно управление на Национална агенция за приходите (ДД"ОУИ") относно допълнително определените в тежест на Радостин Димитров Русев данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период от 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на главница 120303,53 лв. и лихва 25933,30 лв. и са присъдени разноски в размер на 10 лв. Касаторът оспорва съдебното решение като твърди, че неправилно е приложен материалния закон, поради което съдебният акт страна от порока по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Касаторът иска да бъде отменено обжалваното съдебното решение и бъде решен спора по същество като бъде постановено решение, с което да бъде потвърден РА като подборни съображения в подкрепа на твърденията и исканията са изложени в касационната жалба. Изрично в касационната жалба се посочва, че е отменен РА за главница 120303,53 лв. и лихва 25933,30 лв., а мотиви са изложени само относно главница 120281,34 лв. и лихва 25928,50 лв. т. е. за останалата отменена част от РА липсват мотиви. Претендира заплащане на разноски. От касационният жалбоподател ДД"ОДОП" е подадена и частна жалба против определение № 938/26.04.2013 г., постановено по адм. д. 2038/2012 г. по описа на АС-Бургас, с което са присъдени разноски в размер на 5000 лв., което иска да бъде отменено след преценка за основателност на касационната жалба против решението по същество на спора. Ответникът Радостин Димитров Русев, на чието място на основание чл. 227 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК са конституирани наследниците му Йорданка Донева Русева, Доника Радостинова Русева и Денимира Радостинова Русева оспорва касационната жалба по съображения в писмен отговор. Новоконституираните ответници в касационното производство също изразяват становище за неоснователност на касационната жалба в писмено становище. Претендират разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната и частната жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, намира, че касационната и частната жалби са подадени от надлежна страна, в срок и са процесуално допустими, а разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение № 806/05.04.2013 г., постановено по адм. д. 2038/2012 г. по описа на АС- Бургас е отменен РА № 021100288/31.05.2012 г. на ТД на НАП-Бургас, потвърден в обжалваната му част с Решение № 335/31.08.2012 г. на ДД "ОУИ" относно допълнително определените в тежест на Радостин Димитров Русев данъчни задължения по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на главница 120303,53 лв. и лихва 25933,30 лв. и са присъдени разноски в размер на 10 лв. Административният съд е приел, че предмет на съдебен контрол е РА само в частта му относно установените задължения от чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г., а в останалата част не е налице сезиране по подробни съображения, които не са предмет на касационен контрол поради обстоятелството, че настоящото производство е образувано по изрична касационна жалба само срещу съдебното решение, с което се отменя част от РА. Административният съд е приел, че сумата 1202813,49 лв., получена от Радостин Димитров Русев от "Бул гейт" ЕООД представлява дивидент, за който начислен и платен данък при източника в размер на 63305,97 лв. по сметка на ТД на НАП-Бургас, поради което неправилно е включена при формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, респективно незаконосъобразно е установено и данъчно задължение с РА на това основание. С определение № 938/26.04.2013 г., постановено по адм. д. 2038/2012 г. по описа на АС-Бургас на основание чл. 248 от ГПК е допълнено съдебното решение като ДД"ОДОП" е осъдена да заплати разноски в размер на 5000 лв., които са направени в производството пред първата инстанция, но съдът е пропуснал да присъди с решението, независимо от направеното в срок искане. Така постановеното съдебно решение и определение по чл. 248 от ГПК са правилни и законосъобразни. С РА са установени допълнителни данъчни задължения на Радостин Димитров Русев по чл. 48 от ЗДДФЛ за данъчен период 01.01.2009 г. - 31.12.2009 г. в размер на главница 120303,53 лв. и лихва 25933,30 лв., които са в резултат от тълкуването на органите по приходите относно характера на дохода в размер на 1202813,49 лв., получен на 22.12.2009 г. от Радостин Димитрова Русев. Тази сума органите по приходите приемат, че не представлява дивидент, а "доплащане по договор за прехвърляне на дружествени дялове", поради което не подлежи на облагане при източника, а следва да участва при формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. При формиране на данъчната основа за 2009 г. освен тази сума са включени и получените доходи от трудово правоотношение с община Сливен, които според ГДД са в размер на 2893,91 лв., от които при приспадане на дължимите суми за ЗОВ, ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗЗ се формира облагаем доход в размер на 2517,71 лв. (л. 361 - 365 от адм. д. 2038/2012 г.). През финансовата година за този доход са внесени авансови вноски в размер на 251,77 лв., поради което не остава данък за довнасяне. Липсата на основание за корекция относно доходите от трудово правоотношение и дължимия данък за тях е констатирана в ревизионния доклад (стр. 909 от адм. д. 2038/2012 г.) и в РА (стр. 786 и стр. 797 от адм. д. 2038/2012 г.), поради което въобще не са предмет на анализ от решението на ДД"ОУИ" и на съдебното решение. Но при включване на конкретните суми за изчисляване на коригираната данъчна основа в РА е допусната техническа грешка като за доход от трудово правоотношение е посочена сумата 2739,69 лв. вместо 2893,91 лв., която намалена с направените и удържани вноски, формира данъчна основа за доходите от трудово правоотношение 2517,71 лв. Поради тази техническа грешка и неотчитане на начина на формиране на данъчната основа за облагане с данък върху доходите от трудово правоотношение (приспадане на удържаните суми за ЗОВ, ДОО, ДЗПО в УПФ и ЗЗ) е изчислена в РА и годишната данъчна основа за 2009 г. в размер на 1205553,18 лв., на което съответства дължим данък в размер на 120555,30 лв., от който е признат авансово внесените 251,77 лв. По този начин е изчислено в РА задължение по чл. 48 от ЗДДФЛ в размер на 120303,53 лв. (и лихва в размер на 25933,30 лв.), независимо, че на практика допълнително установеното задължение е в резултат само на различното третиране на доход в размер на 1202813,49 лв., на който съответства данък в размер на 120281,35 лв. и съответните лихви. Тази разлика от 22,18 лв. и съответната лихва е в резултат на техническа грешка при изчисленията в РА, поради което и не е констатирана и обсъдена изрично в оспореното съдебно решение, в което много подробно и задълбочено обсъден основания порен въпрос по делото, а именно относно характера на дохода в размер на 1202813,49 лв. и дали следва да участва при формиране на данъчната основа за облагане с данък по чл. 48 от ЗДДФЛ. С жалбата, с която е сезиран АС-Бургас е обжалван изцяло РА (стр. 3 от адм. д. 2038/2012 г.), поради което съдебното решение, с което е отменен РА за допълнително установените задължения за 2009 г. в пълния им размер е допустимо, доколкото разликата от 22,18 лв. в главницата и съответната лихва не е констатирана и от ДД"ОУИ" и не е отменена изрично. Решението в тази част е и правилно като краен резултат, защото сумата 22,18 лв. и съответната й лихва не е дължима, а е резултат от допусната техническа грешка при посочване на дохода от трудово правоотношение, начина на формиране на данъчната основа за този вид доход и обстоятелството, че данъкът за него е изцяло авансово внесен през годината, в която е получен. В този смисъл за отстраняване на допуснатата грешка в изчисленията не са необходими специални мотиви, за да се приеме, че в тази част съдебното решение е постановено при допуснато съществено процесуално нарушение, представляващо осонвание за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. По отношение основния спорен по делото въпрос, а именно относно характера на дохода, платен от "Бул гейт " ЕООД и получен на 22.12.2009 г. с РКО № 000000736а/22.12.2099 г. от Радостин Димитров Русев, настоящият касационен състав намира, че административният съд е установил правилно всички относими факти и е разрешил спора, съобразно материалния закон. Няма спор между страните по делото и правилно установено от първоинстанционният съд въз основа на събраните писмени доказателства, че на 22.12.2009 г. Радостин Димитров Русев е получил от "Бул гейт " ЕООД сумата 1202813,49 лв. За тази сума платецът е удържал и заплатил по сметка на ТД на НАП-Бургас данък върху дивидентите в размер на 63305,97 лв. Няма спор, че през 2008 г. Радостин Димитров Русев е бил едноличен собственик на "Бул гейт " ЕООД и е продал на Мартин Георгиев Стефанов всичките си дружествени дялове, за което са постигнали съгласие в един предварителен договор от 17.11.2008 г., два договора от 22.12.2008 г. ( с нотариална заверка на подписите от 23.12.2008 г.) и два анекса от 23.12.2008 г. (с нотариална заверка на подписите от 23.04.2009 г.) и от 27.07.2009 г. (с нотариална заверка на подписите от 28.12.2009 г.). Всички договори и анекси с изключения на предварителния договор са с нотариална заверка на подписите, поради което само за клаузите на предварителния договор решаващият съд е приел, че са непротивопоставими на данъчната администрация като трето лице. Административният съд при тълкуване на действителната воля на страните по това правоотношение Радостин Димитров Русев и Мартин Георгиев Стефанов (разпитан и като свидетел в съдебното производство) е приел за установено, че те са постигнали съгласие прехвърлителят на дружествените дялове да си запази правото на дивидент в размер на 25 % от балансовата печалба, реализирана от "Бул гейт " ЕООД за финансовата 2008 г. Такова съгласие не противоречи на закона и правилно е прието от решаващият съд, че е постигнато и изпълнено от договорящите страни. В този смисъл са и ясните и непротиворечиви показанията на Мартин Георгиев Стефанов, дадени след предупреждението за наказателната отговорност по чл. 290 от Наказателния кодекс. Приетото за установено, че получената сума представлява дивидент за 2008 г. кореспондира и със счетоводните документи на "Бул гейт " ЕООД, които следва да се приемат за такива с достоверна дата, защото са намерили отражения и в информационните масиви на НАП, преди започване на ревизията. Съществен аргумент в подкрепа на извода, че получената сума представлява дивидент, а не "доплащане по договора за продажба на дружествените дялове" е и обстоятелството, че платец на дохода е търговското дружество, а не купувачът Мартин Георгиев Стефанов. Правилно съдът е приел за установено, че към датата на плащане на спорния доход са налице всички предпоставки на фактическия състав за възникване на вземане за дивидент. Финансовата 2008 г. е приключила, приет е годишния счетоводен отчет, заверен от експрет-счетоводител и е взето решение на едноличния собственик на капитала на дружеството за разпределение на реализираната балансова печалба. Не е налице законово забрана лице, което е било съдружник през определен период от време в търговско дружество при прехвърляне на дружествените си дялове да запази част от правата, които произтичат от тези дружествени дялове, а именно правото да получи дивидент, ако такъв бъде разпределен в по-късен момент. Разминаването в датите, на които фактически е заплатена сумата и е материализирано решението на едноличния собственик на капитала за разпределение на печалбата, която съвпада с противопоставимата на трети лица достоверна дата 29.12.2009 г. на нотариалната заверка на подписите върху анекса от 27.07.2009 г., не може съставлява основание да се приемат направените за първи път в касационната жалба доводи, че Радостин Димитров Русев е получил доход без да е ясно неговото основание. В РА липсват фактически констатации за наличие на други отношения през 2009 г. между "Бул гейт " ЕООД и ревизираното лице, както и липсват данни, че платецът на дохода е водел нередовно счетоводство, включително и относно осчетоводяването на РКО № 0000000736а/22.12.2009 г. и нареждането за плащане на данък за тази счетоводна операция (според приетото по делото и неоспорено извлечение от банкова сметка). В решението на ДД"ОУИ" е посочено основание за облагането на сумата 1202813,49 лв. като друг вид доход, за който няма данни да е необлагаем, но това основание е относимо и към фактическата констатация от РА, че се касае за "доплащане по договор за прехвърляне на дружествени дялове". По същество мотивите на решението на ДД "ОУИ" не съставляват нова фактическа или правна квалификация, различна от изложените от органът по приходите в РА. Важно за спора е обстоятелството, че при правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса АС-Бургас правилно е приел, че органите по приходите не са доказали, че Радостин Димитров Русев е получил доходи, за които не е внесен дължимия размер данък. Доказателствата по делото не са достатъчни да се приеме, че получената от Радостин Димитров Русев сума е с друго основание, различно от отразеното плащане на дивидент за 2008 г. в счетоводните документи на платеца "Бул гейт " ЕООД и е за сметка на друго лице, различно от платеца на дохода. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила на основание чл. 221, ал. 2 от АПК. По отношение определението, с което е допълнено решението в частта относно разноските касационната инстанция не констатира допуснати нарушения, поради което също следва да бъде оставено в сила. В производството пред касационната инстанция ответниците Йорданка Донева Русева, Доника Радостинова Русева и Денимира Радостинова Русева са направили разноски в размер на 6000 лв., които с оглед изхода на спора и направеното искане Д"ОДОП" им дължи. По изложените съображения, Върховният административен съд, осмо отделение