Решение № 12185 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6658/2016 г.

Решение № 12185 от 10.11.2016 г. на ВАС по адм. д. № 6658/2016 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. П. против Решение № 832 от 22.04.2016 г., постановено по адм. дело № 3338/2015 г. по описа на Административен съд-П., с което е отменен РА № P-16001315001020-091-001/15.09.2015 г. на ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 936/10.12.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П. относно начислен допълнително ДДС в размер на 32 917, 88 лв. и лихва в размер на 2 234,19 лв. Инвокират се оплаквания за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон, необоснованост и съществено нарушение на процесуалните правила. Иска отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора. Претендира разноски. Ответникът - "С. С." ЕООД, чрез процесуалния си представител адв. Бангеев взема становище за неоснователност на касационната жалба. Прокурорът от Върховна административна прокуратура счита жалбата за неоснователна. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши проверката по чл. 218 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. С Решение № 832 от 22.04.2016 г., постановено по адм. дело № 3338/2015 г. по описа на Административен съд-П., е отменен РА № P-16001315001020-091-001/15.09.2015 г. на ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 936/10.12.2015 г. на директора на Д "ОДОП" - П. относно начислен допълнително ДДС в размер на 32 917, 88 лв. и лихва в размер на 2 234, 19 лв.. Първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. За да отмени тази част на ревизионния акт първоинстанционният съд е приел за доказано наличието на вътрешнообщностна доставка. Прието е, че представянето на документи е алтернативно, т. е представянето на който и да е от двата документа - транспортен документ или писмено потвърждение е достатъчно да се приеме, че е налице ВОД. По делото са представени множество писмени доказателства фактура, пакинг /опаковъчен/ лист, ЧМР, приемо- предавателен протокол, пътен лист, тахографски лист и писмено потвърждение за получаване на стоката. Същите са на листове 144, 156, 175, 183 и 197 от делото. Решението на Административен съд-П. е правилно. Не са налице наведените касационни оплаквания. Съгласно разпоредбата на чл. 7 вр. с чл. 53, ал. 1 ЗДДС облагаеми с нулева ставка на ДДС са вътреобщностните доставки /ВОД/. ВОД е налице, когато едновременно са изпълнени следните условия: 1/ да е налице доставка на стоки, 2/ да е налице транспортиране на стоките от територията на РБ на територията на друга държава, членка на ЕС, който транспорт може да се извършва от коя да е от страните /доставчик и получател/ или за сметка на коя да е от тях и 3/ доставчикът да е регистрирано за целите на ДДС лице в РБ, 4/ получателят е данъчно задължено лице, или данъчно незадължено лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава-членка. Ревизираното дружество е декларирало ВОД на лекарства към Д. Х. ЛТД, VIN CY10329259C- лице, регистрирано в Кипър. Издадена е фактура № 5000000067/30.12.2014 г. на стойност 164 589,42 лв. Предмет на доставката са лекарства, описани в 356 позиции. За декларираната доставка към този контрагент "С. С." ЕООД има сключен договор за доставка от 01.12.2014 г., подписан от представителите на страните, в който е указан начинът и срокът на плащане, а именно до 31.03.2015 г. Във връзка със сделката е съставен приемо-предавателен протокол. Относно този договор е приложено потвърждение, подписано от Д. Х. ЛТД Кипър, в което е посочено, че на 30.12.2014 г. в град Д. са получени стоките по фактура № 5000000067 от 30.12.2014 г. В потвърждението има само печат на фирма Д. Х. ЛТД Кипър и подпис, но без да е посочено името на лицето получило стоките. Приложен е приемо-предавателен протокол от 30.12.2014 г., в който е посочено превозно средство № РА 2088 ВК и лице, предало стоките - И. Т.. За тази доставка е приложена и фактура № 21/30.12.2014 г., издадена от "Ивтекс" ЕООД за транспортна услуга - П. - Солун на стойност 72 лв. с ДДС. П. е и международна товарителница /CMR/ подписана от "С. С." ЕООД и от превозвача, но не и от получателя на стоките - Д. Х. ЛТД Кипър. По-късно в хода на ревизията е представена международна товарителница /CMR/ подписана и от получателя по фактурата Д. Х. ЛТД Кипър. Приетите и неоспорени по делото доказателствени средства обосновават наличието на положителен юридически факт Ч ВОД, осъществен от дружеството. В подкрепа на това са изводите на приетата и неоспорена ССчЕ за установимост на стоковия поток и идентичност на стоките и количествата по съпътстващите доставката документи Ч стр. 7 и 8. Изводите на вещото лице се потвърждават от съдържанието на приетите писмени доказателства Ч фактура, пакинг /опаковъчен/ лист, ЧМР, приемо- предавателен протокол, пътен лист, тахографски лист и писмено потвърждение за получаване на стоката. С посочените доказателствени средства кореспондират свидетелските показания на шофьора И. Т.. Свидетелят е потвърдил изложеното в приложената към преписката Декларация от 25.09.2015 г. - л. 27 от делото: предаване, вид и количество на стоката, рег. № МПС - хладилен /а не строителен, както твърди НАП/, маршрут, съставени документи и др. Установените относно дружеството-превозвач обстоятелства категорично потвърждават извършените транспорти. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - решение по делото Teleos, т. 42, решение по дело T. I., т. 23, решение по делото R., точка 41 и решение от 16.12.2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, т. 29. От събраните в хода на ревизията и в рамките на съдебното производство доказателства безспорно е установено, че процесните доставки са извършени от регистрирано по ЗДДС лице към кипърско дружество - получател по доставките, което към датите на декларираните вътреобщностни доставки е било регистрирано за целите на ДДС в друга страна членка на Европейския съюз - Кипър, както и, че идентификационният номер на получателя е валиден към съответните дати на данъчните събития. Съгласно чл. 31, б. "а" и чл. 67 от Конвенцията на ООН за договорите за международна продажба на стоки, счита се, ако друго не е уговорено, че продавачът е изпълнил задължението си за доставка с предаване на стоката на превозвач, когато се изисква превоз. Разпоредбата на чл. 67 от Конвенцията сочи, че при липса на други уговорки, рискът от погиване на стоките преминава върху купувача при предаване на стоката на първия превозвач, когато стоката е маркирана и снабдена с превозни документи. С приемане на стоката от превозвача се осъществява прехвърлянето на правото на разпореждане - първо условие за ВОД. С изпращане или транспортиране на стоката се осъществява второто условие за ВОД. Именно наличието на физическо движение на стоката между държавите-членки е обективен елемент, отличаващ ВОД от доставка на територията на страната - реш. по дело Teleos, т. 30-40. В случая приложима е редакцията на чл. 45 ППЗДДС /изм. ДВ., бр. 6 от 2010 г., в сила от 01.01.2010 г.) изискваща, при транспорт, осъществен от трето лице за сметка на получателя, транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка. Текстът въвежда и конкретни изисквания към писменото потвърждение - в него следва да се посочват дата и място на получаване, вид и количество на стоката, вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът. В случая потвърждението отговаря на изискванията. Конкретни изисквания към транспортния документ не са предвидени в националното законодателство. Следователно, въведеното от националния законодател изискване за изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка е сведено до представянето на транспортен документ или потвърждение от получателя, като и двете трябва да удостоверяват получаването на стоките на територията на друга държава-членка. Именно такива документи представляват процесните ЧМР. Представените документи, които се изискват алтернативно /транспортен документи или писмено потвърждение от получателя/, обсъдени в съвкупност с останалия доказателствен материал отговарят на изискването на Директивата да докажат вътреобщностна доставка. ЧМР съдържат подпис на получател и печат на кипърското дружество и са редовни от външна страна. Във връзка с тяхното подписване не е установено престъпно обстоятелство, при наличие на данни за валидна регистрация за целите на ДДС към датата на доставката. Непопълването на всички полета на ЧМР не оказва влияние върху действителността на договора за превоз. В тази насока от органа по приходите не е оборена презумпцията визирана в чл. 9 от Конвенция за договора за международен автомобилен превоз на стоки, съгласно която товарителницата удостоверява, до доказване на противното, условията на договора и получаването на стоката от превозвача. Съгласно т. 51 от решението по делото Teleos, т. 41 от решението по делото M.-G. и т. 32 от решението по делото Траум, задължаването на данъчнозадълженото лице да представи убедително доказателство, че стоките физически са напуснали държавата-членка на доставката, не гарантира правилното и ясно прилагане на освобождаванията. Напротив, това задължение поставя данъчнозадълженото лице в положение на несигурност относно възможността за прилагане на освобождаване за неговата вътреобщностна доставка или относно необходимостта да се включи ДДС в продажната цена. При това от фактическата обстановка по основните спорове по цитираните дела е било ясно, че няма данни за извършване на транспорт на стоките, докато в настоящия случай доказателства за транспорт са налице. Както е приел СЕС в Решение от 6.09.2012 г. по дело M.-G., С-273/11, т. 38, възложените на данъчнозадължено лице задължения в областта на доказването следва да се определят в зависимост от условията, изрично заложени в националното право и в зависимост от обичайната практика, установена за сходни операции. При упражняване на своите правомощия обаче държавите членки следва да спазват основните принципи на правото, част от правния ред на Съюза, сред които фигурират по-конкретно принципът на правната сигурност и принципът на пропорционалност - решение по дело Collee, т. 24, решение по дело T. I., т. 25, решение по дело X, т. 35 и решение по дело R, т. 43 и 45. Изискванията за доказване на ВОД, макар да са поставени в рамките на предоставената на държавата-членка процесуална икономия, не следва да бъдат тълкувани буквалистично и да се превръщат в пречка за свободното движение на стоки. Съгласно тълкуването на чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, изменена с Директива 2010/88/ЕС на Съвета от 7 декември 2010 г., дадено в решението по дело С-273/11 M.-G., правото на освобождаване на вътреобщностна доставка може да бъде отказано, при условие че бъде установено, с оглед на обективни фактори, че доставчикът не е изпълнил полагащите му се задължения в областта на доказването или че е знаел или е трябвало да знае, че осъществената от него операция е била част от извършена от приобретателя измама, и че не е взел всички зависещи от него разумни мерки за избягване на собственото си участие в тази измама. В т. 61 от това решение СЕС припомня практиката си по делото Collеe, че национална мярка, която основно подчинява правото на освобождаване от данък на вътреобщностна доставка на спазването на формални задължения, без да вземе предвид материалноправните изисквания, надхвърля необходимото за осигуряване на правилното събиране на данъка, освен ако нарушаването на формалните изисквания е възпрепятствало предоставянето на сигурно доказателство, че са изпълнени материалноправните изисквания. Освен това в случая е представено и писмено потвърждение за получаване на стоката, попълнено със всички изискуеми реквизити. В конкретния случай доставчикът е разполагал със стоката, уверил се е, че получателят по доставката е регистрирано в съответната-държава членка лице и стоката е била предадена на превозвач, с което рисковете по нея са преминали върху купувача. Настоящата инстанция намира, че българският доставчик е изпълнил изискванията на чл. 45 от ППЗДДС, както са поставени от тази процесуална норма, като при съставянето на данъчния си документ е действал добросъвестно и не е целял участие в данъчна измама, доколкото е взел възможните и разумните мерки, за да се увери, че осъществената от него ВОД не го довежда до участие в такава измама. При този изход на спора на никоя от страните не се следват разноски за касационното производство. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, осмо отделение,