Решение № 14252 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 722/2020 г.

Решение № 14252 от 17.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 722/2020 г., I о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на "Тика" ЕООД, гр. Пловдив чрез адв. С. Мянева против решение № 1921/11.10.2019 г. на Административен съд – Пловдив, постановено по адм. дело № 1035/2019 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт (РА) № Р-16001618003370-091-001/2.01.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, потвърден с Решение № 159/18.03.2019 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. Пловдив.

В касационната жалба са посочени касационните основания по чл. 209, т. 3 АПК - неправилно прилагане на материалния закон и необоснованост на първоинстанционния съдебен акт. Като процесуални нарушения касаторът сочи не обсъждането на възраженията изложени в жалбата и в представените по делото писмени бележки, като резултат от което е извел погрешни изводи и е приел изцяло мотивите за отказ формулирани от ревизиращия орган в издадения ревизионен акт. Излага подробни съображения по съществото на спора в касационната жалба. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендира разноски за двете съдебни инстанции.

Ответникът – директор на дирекция "Обжалване и данъчно – осигурителна практика, град Пловдив, чрез процесуалния си представител гл. юрк. Дамянова оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна поради следното:

Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на "Тика" ЕООД допълнително е начислен ДДС в размер на 4 905, 40 лв., непризнат е данъчен кредит в размер на 42 197, 42 лв., ведно с прилежащите лихви от 13 674, 51 лв., както и допълнително е установен корпоративен данък за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. съответно 11 124, 06 лв., 6 724, 69 лв. и 7 439, 40 лв., с прилежащи лихви съответно 3 112, 20 лв., 1 199, ЗЗ лв. и 572, 47 лв. Допълнително начислен ДДС в размер на 2 463, 90 лв. за данъчен период м. 12. 2017 г. на основание разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и корекция в намаление на декларираното намаление на СФР на основание разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 59, ал. 1 от ЗКПО със сумите в размер на 5 369, 77 лв. за 2015 г., 18 137, 18 лв. за 2016 г. и 47 913, 53 лв. за 2017 г.

През ревизирания период основната дейност на дружеството е свързана с отдаване под наем на обекти и павилиони съгласно сключени договори за концесия, същото стопанисва и ловно стопанство, като организира почивка и ловен туризъм.

В оспорвания РА са направени следните установявания:

1. Допълнително е начислен ДДС с правно основание чл. 79, ал. 3 от ЗДДС във връзка с извършено бракуване на материални запаси в размер на 15 915, 55 лв. през м. юни 2013 г. Органът по приходите е обосновал допълнително начисления данък във връзка със следното: "ТИКА" ЕООД не представя протокол за брак и първични документи, които да докажат дата на придобиване и срока на годност на бракуваните стоки. Когато става въпрос за брак на стоки, в протокола за брак следва ясно да е посочено основанието, както и да се приложат съответни документи, доказващи изтичането на срока на годност на конкретните изделия. Следва да се приложат и други документи, които да докажат от коя партида са бракуваните продукти, кога точно са произведени, както и доказателства за съхранение, предаване и унищожаване поради негодност за консумация. С възражение с вх. № 70-00- 14540/18.12.2018 г. ревизираното дружество представя протокол за брак от 3.06.2013 г., като в него са посочени номера на МД от 7.10.2006 г., с която са внесени стоките. Към същите, липсват приложени документи за проследяемост на стоките, като сертификати за качество и годност. Няма доказателства, че бракуваните стоки са придобити през 2006 г. Не са представени документи, доказващи мястото на съхранение на стоката с изтекъл срок на годност преди и по време на нейното бракуване. Няма представени документи за проследяемост на бракуваните стоки от тяхното закупуване, съхранение, бракуване и последващо унищожаване. В представения протокол за брак е посочено, че бракуваните стоки са унищожени законосъобразно, но няма представен протокол или друг документ, доказващ унищожаването на стоките, както и лицата присъствали на унищожаването.

1. Непризнат данъчен кредит в общ размер на 42 197, 42 лв. за данъчни периоди от 1.01.2013 г. до 31.12.2013 г., от 1.04.2015 г. до 28.02.2016 г. и от 1.06.2016 г. до 30.04.2018 г. и преобразуване на СФР в увеличение със сумите в размер на 105 870, 75 лв. за 2015 г., 42 539, 50 лв. за 2016 г. и 50 796, 47 лв. за 2017 г

При ревизията е констатирано, че "Тика" ЕООД е извършило покупки на стоки – строителни материали, гориво и резервни части и е получило услуги по поддръжката на автомобили. Отчетени са разходи по сметка 601 за 2015 г. в общ размер на 12 831, 88 лв. за "гориво/добавки 4", в т. ч. в размер на 5 956, 21 лв. "горива по пътен лист" и в размер на 38 156, 66 лв. за "резервни части и поддръжка на автомобили"; за 2016 г. – разходи за гориво и сервизно обслужване на МПС на обща стойност 19 403, 14 лв. и за 2017 г. – за материали и външни услуги на обща стойност 14 647, 81 лв. Отчетени са и разходи за строителни материали и услуги за 2015 г. на обща стойност 54 882, 21 лв., за 2016 г. – на обща стойност 23 136, ЗЗ лв. и за 2017 г. – 36 148, 66 лв. Констатирано е, че във връзка с направените разходи са отчетени приходи основно от отдаване под наем на павилиони и сергии на обект "Покрит пазар на ул. "Младежка" – гр. Пловдив" и не се отчетени приходи от Ловно стопанство във връзка с организиране на почивка и ловен туризъм на територията на ДГС Селище – гр. Сърница. От страна на дружеството е изискано представяне на документи и писмени обяснения относно обектите, на които са изпълнени СМР, съответно са вложени закупените материали и в частност актове обр. 19 и други документи във връзка с извършвано строителство, документи за собственост, свидетелства за регистрация на МПС, договори за наем. В отговор на ИПДПОЗЛ са депозирани писмени обяснения, съгласно съдържанието на които закупените строителни материали са използвани за извършване на текущи ремонти на обектите офис, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8, офис, павилиони и сергии, находящи се на пазара на ул. "Младежка" в гр. Пловдив и за ремонтни дейности в Ловно стопанство ДГС "Селище" в гр. Сърница. Друга част от закупените материали е вложена за изработването на 6 бр. павилиони, заведени като активи в материална сметка 206 за обект "пазар". Към момента на изготвяне на справката недвижимият имот в гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8, е отдаден под наем на лицето В. Димитрова съгласно договор за наем за периода от 1.09.2018 г. до 31.12.2018 г.

По отношение на закупеното гориво и резервни части и използваните услуги по поддръжка на автомобили е посочено, че на фактурите е направено отбелязване за кой конкретен автомобил са извършени разходите. Депозирани са писмени обяснения със съдържание, че резервните части и услугите са предназначени за собствени или наети превозни средства през различните периоди.

След анализ на изложените твърдения е направен извод, че през 2015 г. "Тика" ЕООД е продала всички собствени автомобили, като преди периода на продажбата не са представени каквито и да било доказателства за използване за дейността. След продажбата е представена единствено фактура с предмет наем на лек автомобил марка Мерцедес, модел GL 420, като не са представени пътни листове, пътна книжка или други документи за изразходване на закупеното гориво. С възражението против констатациите в ревизионния доклад са представени договори за наем на автомобили, както следва: от наемодател "ВИПСТРОЙ 2002" ЕООД за наем на автомобил марка Мерцедес, модел GL 420 за периода от 1.01.2015 г. до 30.10.2015 г., от 1.10.2015 г. до 31.10.2016 г. и от 01.11.2016 г. до 1.10.2017 г.; от наемодател "СЛЪНЦЕ 2002" ЕООД, за наем на автомобил марка Мерцедес, модел AMG GLE 43 MATIK Coupe от 29.08.2017 г.; от наемодател "ХИПОКРАТ – АСИМП – МЦ" ЕООД, съответно от 9.04.2015 г., 1.01.2016 г. и 1.07.2017 г., с предмет ремарке "Караван", ремарке "Стема", "Мицубиши Паджеро" и "Мерцедес 814 К". След приключване на ревизията, с възражението против ревизионния доклад са представени следните допълнителни доказателства, свързани с разходите за закупени строителни материали и ползвани строителни услуги: справки за доставки по фактури за 2015 г., 2016 г. и 2017 г.; справка за заведени ДМА в материална сметка 206 по обекти за 2016 г.; договор за наем от 1.09.2018 г. за отдаване под наем на офис, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8. След анализ на представените документи и съдържанието на писмените обяснения, ревизиращите органи по приходите, оправомощени да издадат РА, са намерили за основателни възраженията относно данъчният кредит за 2013 г., свързан със закупуването на медицинска техника. Признат е данъчен кредит за активите трансдюсер и авторефрактометър, заведени в ДАП и САП по сметка 204 "Машини и оборудване" на 1.10.2014 г., както и консумативите за тях, посочени в таблицата на л. 513 – 513 гръб. За 2016 г. е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактурите за закупуване на материали и използването на услуги за изграждането на павилиони, заведени по материална сметка 206, както и строителните материали за ограда на ловното стопанство, заведена по материална сметка 203. За останалите закупени строителни материали и извършване на СМР не е признат данъчен кредит, тъй като не са представени документи във връзка със строителството, включително за вложени материали, както и количествено – стойностни сметки и актове обр. 19 за приемане на съответните количества СМР. При анализ на данните в представените справки е направена констатация, че част от закупените стоки са предназначени за офис, находящ се в гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8. Една част от тях са заведени по материална сметка 206 – прахосмукачка на стойност 1 049, 25 лв., дървен плот на стойност 750 лв. и услуга по тапициране на диван на стойност 1 165 лв. На 29.10.2018 г. е извършено посещение на помещението, като е констатирано, че се намира в жилищна сграда, без обозначение за офис на фирма. В последствие е представено копие на договор за наем от 1.09.2018 г. за отдаване на помещението под наем. Съгласно клаузите на който апартаментът се отдава под наем без обзавеждане. Договорът за наем е за период след ревизирания, но предвид липсата на каквито и да било други доказателства не може да се приеме, че закупените активи са предназначени именно във връзка с ползването му като офис в предходен период.

По отношение на извършените покупки на гориво, резервни части и услуги по поддръжката на посочените по-горе автомобили, в хода на ревизията не са представени изисканите пътни листове, пътни книжки и други разходооправдателни документи, с изключение на фактура за наем на лек автомобил Мерцедес, модел GL 420. Едва след издаване на РД са представени договори за наем на автомобилите и пътни листове за изминати маршрути на част от тях за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. Ново представените доказателства са анализирани от ревизиращия екип, издал РА, както и от горестоящия административен орган, като са изложени подробни аргументи за некредитирането им. Същите могат да се обобщят като издаване на частни документи с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, с цел опровергаване констатациите в РД; липса на представени доказателства за фактическо предоставяне на автомобилите, предмет на договорите за наем, на РЛ, съответно заплащане на договорената наемна цена; неконкретизиране на целта на пътуванията до стопанисваните от дружеството търговски обекти; вписване като водачи на МПС лицата С. Гичев, И. Игнатов в периоди, в които не се намират в трудови правоотношения с "Тика" ЕООД и Т. Гълъбов, който не се намира в трудово правоотношение с дружеството; непредставяне на доказателства за отчитане на служебни пътувания и командировки на служителите, съответно внесени данъци върху разходите, свързани с експлоатация на МПС, когато с тях се осъществява управленска дейност.

По изложените аргументи е направен извод, че дори посредством ново представените частни писмени документи не се опровергава констатацията в РД и РА относно неизползване на стоките или услугите за целите на извършваните от РЛ облагаеми доставки. На основание разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС не е признато право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 42 197, 42 лв. за данъчни периоди от 1.01.2013 г. до 31.12.2013 г., от 1.04.2015 г. до 28.02.2016 г. и от 1.06.2016 г. до 30.04.2018 г., като са определени и акцесорни задължения за лихви. На основание разпоредбата на чл. 26, т. 1 от ЗКПО не са признати за данъчни цели направените счетоводни разходи, несвързани с дейността и на основание разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО – недокументално обоснованите разходи в размер на 105 870, 75 лв. за 2015 г., на 42 539, 50 лв. за 2016 г. и 50 796, 47 лв. за 2017 г.

1. Допълнително начислен ДДС в размер на 2 463, 90 лв. за данъчен период м. 12. 2017 г. на основание разпоредбата на чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС и корекция в намаление на декларираното намаление на СФР на основание разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 59, ал. 1 от ЗКПО със сумите в размер на 5 369, 77 лв. за 2015 г., 18 137, 18 лв. за 2016 г. и 47 913, 53 лв. за 2017 г.

В хода на ревизията е констатирано, че по сметка 206 са заведени активи в общо 46 позиции, като за тях е начислена амортизация в общ размер на 35 451, 29 лв. За заведените активи в САП, представляващи сергии и павилиони на пазара на ул. "Младежка" в гр. Пловдив е направен извод, че се използват за дейността на дружеството и за тях правилно е начислена амортизация в общ размер на 23 131, 72 лв. По отношение на останалите активи – климатици, бойлер, телевизори, офис обзавеждане, хладилник, пералня и други подобни е посочено, че също се използват за дейността и се намират в офиса на дружеството в гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8, в павилиони на пазара на ул. "Младежка" и на обекта Ловно стопанство ДГС "Селище" – гр. Сърница. Във връзка с изложените твърдения в писмените обяснения е извършено посещение на адреса на офиса – гр. Пловдив, ул. "Ангел Кънчев" № 8, при което е констатирано, че се касае за жилищна сграда и липсва видимо обозначение, че апартаментът се ползва като офис на фирмата. При ревизията са представени договори за наем, съгласно клаузите на които част от активите, заведени по сметка 206, са предоставени за безвъзмездно ползване на фирмите "СЛЪНЦЕ 2002" ЕООД, "ХИПОКРАТ – АСИМП – МЦ" ЕООД и за ВИП селище – гр. Сърница. При анализ на представените доказателства ревизиращият екип е направил извод, че закупените активи са ползват за лични нужди или са предоставени за безвъзмездно ползване на други лица, т. е. не се използват за независимата икономическа дейност на "Тика" ЕООД. Изчислени са преки разходи /за амортизации/ за 2017 г. в размер на 12 319, 50 лв., като разлика между общия размер на разходите за амортизации – 35 451, 29 лв. и разходите за амортизации на активите, приети за използвани за икономическата дейност на РЛ – 23 131, 72 лв. Върху данъчната основа в размер на 12 319, 50 лв., на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 27, ал. 2 от ЗДДС и чл. 25, ал. 5 от ЗДДС е начислен допълнително ДДС в размер на 2 463, 90 лв.

При ревизията е констатирано, че РЛ е начислило данъчни амортизации за активи, които не се използват за икономическата дейност на дружеството, а за лични цели, както и част от тях са предоставени за безвъзмездно ползвани на други дружества. За 2016 г. са признати начислени амортизации на активи павилиони, офис и ограда на ловно стопанство на обща стойност 26 279, 44 лв., като с разликата между тази стойност и декларираната в ГДД в размер на 44 416, 62 лв. е намалено декларираното намаление на СФР.

За 2015 г. са отчетени амортизации за транспортни средства в размер на 5 369, 77 лв., като не е представен ДАП за тях и не са представени доказателства, че същите се използват за дейността на РЛ. За 2017 г. са отчетени амортизации по сметка 603 в общ размер на 47 913, 53 лв., като същата сума е декларирана и в ГДД като намаление на СФР по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО. Тъй като за годината не е представен ДАП посоченото намаление на СФР е коригирано, при констатирано нарушение на разпоредбата на чл. 52, ал. 1 от ЗКПО.

1. Увеличение на декларирания СФР за 2016 г. на основание разпоредбата на чл. 26, т. 6 от ЗКПО със сумата в размер на 6 570, 24 лв., като правното основание е коригирано в решението на горестоящия административен орган на чл. 26, т. 3 от ЗКПО. При ревизията е констатирано, че по сметка 609 са отчетени суми в размер на 6 570, 24 лв., представляващи непризнат данъчен кредит по РА № Р-16001616004039-091-001/12.01.2017 г. Данъчният кредит не е признат на основание разпоредбите на чл. 68, ал. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради недоказано фактическо изпълнение на доставките от доставчиците, издатели на фактурите. Отчетените текущи разходи за строителни материали също не са признати на основание разпоредбата на чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 10 от ЗКПО

За да отхвърли жалбата на "Тика" ЕООД срещу цитирания по-горе ревизионен акт, първоинстанционния съд е приел следното:

По т. 1 относно допълнително начисления данък на основание чл. 79, ал. 1 от ЗДДС, съдът е приел, че в случая, правилно е приложена горецитираната норма на материалния закон, доколкото ревизиращият екип само е извършил проверка относно правилност на взети счетоводни операции от РЛ и е приел, че не е налице изключението по чл. 80, ал. 2, т. 5 от ЗДДС. Не е предмет на спора коректността на взетите счетоводни операции, а съобразяването им с нормите на материалния данъчен закон – ЗДДС. По делото не са представени несъмнени доказателства относно късното извършване на бракуване на закупените стоки, след като срокът им на годност е изтекъл през 2007 г., а бракуването им е извършено едва през 2013 г.

По т. 2 първоинстанционният съд е посочил следното: В случая, предмет на процесните доставки е с предмет ползване под наем леки автомобили, някои от които луксозни, по отношение на който не е спорно обстоятелството, че е ДМА на наемодатели, свързани пряко или косвено с жалбоподателя. При това положение следва да бъде установено ясно и непротиворечиво, че тези активи се ползват преимуществено за професионални, а не за лични цели. Тоест, в този случай водещото относно правото на приспадане на данъчен кредит и за признаване на разхода като такъв за дейността е начинът на използване на актива и доколко същият е свързан с икономическата дейност на данъчно задълженото лице. По делото липсват убедителни доказателства, от които да е видно, че автомобилът е използван през ревизирания период точно за икономическата дейност на дружеството, от която е формиран неговият оборот. Съгласно заключението на вещото лице по допуснатата ССЕ е направена обвръзка между допълнително представени по делото доказателства за пътуване до двата търговски обекта, експлоатирани от "Тика" ЕООД, но не са съобразени неточностите в тях, като посочване за водачи на лица, които през целия ревизиран период не се намират в трудови правоотношения с дружеството или лица, които само за част от него се намират в трудови правоотношения.

Същите аргументи са валидни и по отношение на сделките, свързани с ремонтни дейности на офис, павилиони и сергии и други подобни, извършвани на обектите на дружеството. Ревизиращият екип, издал обжалваният РА, е подходил максимално благоприятно за жалбоподателя, като е признал за данъчни цели извършените разходи за павилиони на пазара на ул. "Младежка" и за оградата на обекта "Селище", които са заведени като ДМА по сметки от гр. 20. По отношение на останалите ремонти разходите не са приети за присъщи за дейността, тъй като не са представени доказателства за необходимостта от извършването им, какви строителни материали са необходими и какви СМР услуги са извършени, съответно приети. След запознаване с констатациите в РД, РА и решението на горестоящия административен орган жалбоподателят е представил допълнителни документи с дати, близки до датите на издаване на процесните фактури, като предхождащите ги са заповеди на управителя на дружеството за закупуване на материалите, съответно използването им, а последващите – приемо – предавателни протоколи за потребяване на закупените стоки и констатиране изпълнението на СМР услуги.

По отношение извършените разходи за закупуване на стоки и услуги във връзка с обзавеждане на офис, при ревизията е направен извод, че за тях не се следват амортизации, тъй като се касае за помещение в жилищна сграда, без обозначение за ползването му от "Тика" ЕООД. В последствие, същото помещение е предоставено под наем на майката на управителката на дружеството, но без обзавеждане.

Като краен извод решаващия съд е извел, че правилно органите по приходите са извършили корекциите по ЗКПО на счетоводния финансов резултат на дружеството по т. 26, т. 1 и 2 от ЗКПО и по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 59, ал. 1 от ЗКПО, същият се е присъединил към мотивите изложени е решението на директора на "ОДОП" Пловдив като е потвърдил констатациите на РА и в тази му част.

Решението е частично неправилно.

По отношение на допълнително начисления данък по ЗДДС във връзка с извършено бракуване на стоки- натурален сок през 06.2013 г., настоящият съдебен състав намира решението за правилно, поради следното: Същността на спора се свежда до това дали в случая е приложима разпоредбата на чл. 79, ал. 3 от ЗДДС, според която регистрирано лице, което изцяло или частично е приспаднало данъчен кредит за произведени, закупени, придобити или внесени от него стоки, при унищожаване, установяване на липси или при бракуване на стоките, както й при промяна на предназначението им, за което вече не е налице право на приспадане на данъчен кредит, начислява и дължи данък в размер на приспаднатия данъчен кредит. Корекцията по тази алинея се извършва в данъчния период, през който са възникнали съответните обстоятелства, чрез съставяне на протокол за извършената корекция и отразяване на този протокол в дневника за продажбите и справка-декларацията за този данъчен период /ал. 4 от същия член/.

На основание чл. 80, ал. 2 от ЗДДС, корекции по чл. 79, ал. 3 от същия не се извършват в случаите на:

1. унищожаване, липса или брак, причинени от непреодолима сила, както и в случаите на унищожаване на акцизни стоки под административен контрол по реда на Закона за акцизите и данъчните складове;

1. унищожаване, липса или брак, причинени от аварии или катастрофи, за които лицето може да докаже, че не са причинени по негова вина;

1. липси, произтичащи от промяна на физико-химичните свойства в нормални размери, съответстващи на установените норми за пределни размери на естествените фири, и липси на стоки при тяхното съхраняване и транспортиране съгласно утвърдените стандарти, нормали и други нормативни актове;

1. технологичен брак в допустимите норми, определени с технологичната документация за съответното производство или дейност;

1. брак поради изтичане срока на годност/трайност, определен съгласно изискванията на нормативен акт;

1. брак на дълготрайни материални активи по смисъла на Закона за счетоводството, когато балансовата им стойност е по-ниска от 10 на сто от отчетната им стойност.

В случая касаторът не е доказал наличието на нито една от изброените хипотези за липса на основание за извършване на корекция. Неясни са причините за бракуване на стоките. Представена е митническа декларация за вноса на процесните стоки – натурални сокове през 2006 г., но липсва документ от който да е видно техния срок на годност. Дори и посочената в протокола причина за бракуване /срок на годност 12 месеца/ да е вярна то би следвало стоките да бъдат бракувани до края на 2007 г. Няма представена аналитичност на счетоводна сметка 304 по години, от която да бъдат идентифицирани закупените стоки. Не са представени документи доказващи мястото на съхранение на стоката с изтекъл срок на годност преди и по време на нейното бракуване, предвид големите количества бракувани стоки. Не са представени протоколи от инвентаризации по години, от които да е видно, че стоките са налични от момента на тяхното закупуване през 2006 г. до момента на бракуването им 2013 г.

Предвид посоченото решението като правилно и законосъобразно в тази му част следва да бъде оставено в сила.

Правилно е решението в частта с която е потвърдена извършената корекция в посока намаление на декларираното намаление на СФР по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО, във връзка с чл. 59, ал. 1 от ЗКПО за 2015 г., 2016 г. и 2017 г. съответно в размер на 5369, 77 лв., 18 137, 18 лв. и 47 913, 53 лв. Процесиите суми представляват начислени данъчни амортизации за активи, заведени в счетоводните регистри на дружеството. Отбелязано е, че не са представени договори за покупка и продажба на МПС, свидетелства за регистрация, фактури, ДАП /данъчен амортизационен план/ и САП /счетоводен амортизационен план/ за ДМА - МПС за 2015 г. и ДАП за 2017 г.; не са представени доказателства, че активите, заведени в ДАП за 2016 г. са използвани във връзка с дейността на дружеството, тъй като част от тях са отдадени под наем безвъзмездно / 3 броя телевизори, пералня и медицинска апаратура/. Посочено е, че счетоводният финансов резултат следва да се преобразува за данъчни цели единствено с размера на годишните данъчни амортизации за офис и ограда ловно стопанство /ДАП за сметка 203 и павилиони /позиции от 1 до 4 и от 43 до 45 от ДАП за сметка 206/, които са общо в размер на 26 279, 44 лв., а не както е декларирано в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2016 г. - 44 416, 62 лв. Констатирано е, че отделни активи /медицинска апаратура и др. /, не се ползват за дейността на фирмата, поради което дружеството няма икономическа изгода от тези активи. Счетено е, че са налице активи, които не се използват и не носят икономическа изгода повече от 12 месеца, което е основание за преустановяване начисляването на данъчни амортизации, съгласно чл. 59, ал. 1 от ЗКПО. Затова е извършена корекция на декларираното намаление по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО със спорните суми, т. е. при определяне на данъчния финансов резултат не са признати годишните данъчни амортизации за конкретни активи.

Общите "правила на материалния данъчен закон - ЗКПО, в сила от 1.01.2007 г., касаещи амортизациите са, че с данъчно признатия размер на разходите за амортизации се намалява финансовия резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, aл. 1 от ЗКПО. Същевременно, със счетоводните разходи за амортизации за този период се увеличава финансовият резултат за данъчни цели по реда на чл. 54, ал. 2 от ЗКПО. Съгласно т. 2 от СС 4 "Отчитане на амортизациите", амортизируем актив е дълготраен материален или нематериален актив, който се очаква да бъде "използван, през повече, от един отчетен период, има ограничен срок на годност и се държи от предприятието за целите на производството или доставката на стоки и услуги, за отдаване под наем на други лица или за административни цели. При това положение, правилно органите по приходите са приели, че при формиране на данъчната основа за ревизирания отчетен период не следва да се вземат предвид процесиите суми. След като активът не се използва за осъществяваната дейност, то при определяне на данъчния финансов, резултат не следва да се признаят данъчни амортизации за този актив. Предвид, описаните факти и обстоятелства, органите по приходите правилно извършат корекция /в намаление/ на декларираните/установени намаления на счетоводния- финансов резултат по реда на чл. 54, ал. 1 от ЗКПО за съответната година с въпросните суми. За 2015 г. са отчетени по сметка 241/5 - Амортизации на транспортни средства в размерена 5 369, 77 лв., поради това, че не са представени доказателства са използването на тези активи във връзка с дейността на дружеството, както и не е представен данъчен амортизационен план за транспортните средства. В подадената ГДД за 2017 г. е декларирано намаление на счетоводния финансов резултат по чл. 54, ал. 1 от ЗКПО общо в размер на 47 913, 53 лв., - при ревизията не е представен данъчен амортизационен план. В приложените по преписката оборотни ведомости и главна книга за 2017 г. са налице кредитни обороти /начислени счетоводни амортизации/, както следва: по сметка 241/3 - Амортизация на сгради и конструкции - 3 728, 12 лв.; по сметка 241/4 - Амортизация на машини и оборудване - 7 117, 64 лв.; по сметка 241/6 - Амортизация на офис обзавеждане - 35 451, 29 лв.; по сметка 241/8 - Амортизация на компютърна техника - 470, 16 лв. и по сметка 241/9 - Амортизация на други дълготрайни материални активи - 1 146, 32 лв. Разходите за амортизации са отчетени по счетоводна сметка 603, общо в размер на 47 913, 53 лв. След като при ревизията не е представен данъчен амортизационен план за 2017 г., обосновано и мотивирано ревизиращите органи не са признали декларираното намаление в подадената ГДД по чл. 92 от ЗКПО. Това е така, защото не е спазена разпоредбата на чл. 52, ал. 1 от ЗКПО, изискваща данъчно задължените лица, които формират данъчен финансов резултат, да изготвят и водят данъчен амортизационен план, в който отразяват всички данъчни амортизируеми активи.

С оглед на гореизложеното, решението и в тази му част следва да бъде потвърдено.

Правилно е постановеното решение и в частта касаеща допълнително начислен ДДС размер на 2 463, 90 лв., на основание чл. 9, ал. 3, т. 1 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 5 от ЗДДС и чл. 27, ал. 2 от ЗДДС. Начисляването е извършено след направена справка по с-ка 206 Офис обзавеждане, видно от която са заведени активи по общо 46 броя позиции. Начислената за тях амортизация през 2017 г. е общо в размер на 35 451, 29 лв. За активите, представляващи павилиони и сергии на пазар на ул. "Младежка" гр. Пловдив, органите по приходите правилно са приели, че се използват за дейността на дружеството, но за останалите активи представляващи климатици, бойлер, телевизори, офис обзавеждане, хладилник, пералня, фотоапарат и др., от ревизираното лице не е представен амортизационен план. При изискана информация за местонахождението на активите, не е представен и конкретен отговор, а е посочено общо, че активите се намират "в офиса на дружеството на адрес гр. Пловдив, ул. "А. Кънчев" № 8, павилиони и сергии на пазар на ул. "Младежка" гр. Пловдив и Ловно стопанство ДГС Селище - гр. Сърница". При посещение на ревизиращия екип на адреса на офиса на дружеството е установено, че няма никакво обозначение на офис на фирмата, сградата е недостъпна за външни лица и предназначението на недвижимия имот, където се намира офиса е жилищна сграда. Друга част от активите, заведени по с-ка 206, съгласно представени договори за наем, са предоставени безвъзмездно под наем на "СЛЪНЦЕ 2002" ЕООД, за ВИП Селище - гр. Сърница, и "ХИПОКРАТ - АСИ МП - МЦ" ЕООД. Правилен е направения извод, че след като от "ТИКА" ЕООД не са представени годни документи, удостоверяващи ползването през 2017 г. на процесиите активи за целите на извършваната от дружеството дейност, / с изключение на тези представляващи павилиони и сергии на пазар на ул. "Младежка"/, то е свързано изцяло с лични нужди. От друга страна, при безвъзмездното предоставяне на ползване на стоки, в т. ч. и за лични нужди включени в стопанските активи за които е упражнено право на данъчен кредит / което не е спорно по делото/, е налице доставка на услуга по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 от ЗДДС, която е облагаема по своя характер. Съгласно чл. 27, ал. 2 от ЗДДС данъчната основа на доставка на услуги по чл. 9, ал. 3, т. 1 и т. 2 е сумата на направените преки разходи, свързани с извършването й. В тази връзка при определяне на данъчната основа на безвъзмездна, приравнена на възмездна доставка на услуга, в сумата на преките разходи се включва счетоводно начисленият разход за амортизация на активите, какъвто е конкретния случай.

По изложеното в обжалваното решение, относно непризнат данъчен кредит в общ размер на 42 197, 42 лв. за данъчни периоди от 1.01.2013 г. до 31.12.2013 г., от 1.04.2015 г. до 28.02.2016 г. и от 1.06.2016 г. до 30.04.2018 г. и преобразуване на СФР в увеличение със сумите в размер на 105 870, 75 лв. за 2015 г., 42 539, 50 лв. за 2016 г. и 50 796, 47 лв. за 2017 г., настоящият съдебен състав приема следното:

Правилно е решението в частта на отказан данъчен кредит за материали гориво и услуги касаеща използваните от дружеството моторни превозни средства. Действително, представени са пътни листове едва с подаденото възражение против ревизионния доклад, представени са и копия от договорите за наем на използваните превозни средства. В касационното производство са представени и копия от фактури, ведно с доказателства за плащането им касаещи наетите автомобили. Предвид забраната за фактически установявания на чл. 220 от АПК, настоящия съдебен състав не следва да ги коментира. От съвкупния анализ на представените частни свидетелстващи документи с недостоверна дата по смисъла на чл. 181 от ГПК, може да се потвърди направения от първоинстанционния съд извод, че са налице съществени противоречия, като например: вписване като водачи на МПС лицата С. Гичев, И. Игнатов в периоди, в които същите не се намират в трудови правоотношения с "Тика" ЕООД и Т. Гълъбов, който изобщо не се намира в трудово правоотношение с дружеството. Правилен е крайният извод на първоинстанционния съд, че с представените документи не се оборват констатациите на ревизиращите органи, че използваните пътни превозни средства са били във връзка с икономическата дейност на дружеството през ревизирания период.

Аналогично стои въпросът относно направените разходи за стоки, материали и услуги вложени в обект на дружеството – офис, находящ се на ул. "Ангел Кънчев" № 8. Съгласно приложеното по делото, част от материалите са предназначени за гореописания офис на дружеството, като една част от тях са отнесени по с-ка 206 Офис обзавеждане, а именно: прахосмукачка на стойност 1 049, 25 лв., дървен плот за 750 лв., тапициране на диван на стойност 1 165 лв. В хода на ревизията при посещение на адреса на офиса, документирано с Протокол серия АА № 1350352/29.10.2018 г., е установено, че няма никакво обозначение на офис на фирмата, сградата е недостъпна за външни лица и предназначението на недвижимия имот, където се намира офиса е жилищна сграда. С възражението е представено копие на договор за наем сключен с В. Димитрова, майка на управителката на "ТИКА" ЕООД. Съгласно така представения договор "ТИКА" ЕООД предоставя на наемателя В. Димитрова за временно ползване апартамент на ул. "Ангел Кънчев" № 8. Апартаментът се отдава под наем не обзаведен. Имайки предвид, че в договора е посочено, че апартамента се отдава под наем не обзаведен, то този договор по никакъв начин не доказва, че активите, които са посочени като използвани в този обект са за целите на икономическата дейност на дружеството.

Не по този начин стои въпросът за разходите за материали и ДДС вложени в стопанисваните от дружеството други два обекта, а именно: Обект- пазар на ул. "Младежка" и обект- ДГС "Селище", гр. Сърница по фактури издадени от доставчиците "Баумакс България" ЕООД, "АНДИ БГ" ЕООД, "Ви Джи Еф" ООД, "Баумекс" ООД, "Ками Инвест 93" ЕООД, "Ви джи еф инжинеринг" ЕООД, "РТК груп" ЕООД, "Фикс Ен" ЕООД, "Мастър сървиз" ЕООД, "Брент ойл-1". ЕООД, "Тодоров ИН" ЕООД. Неправилно е посочено в обжалваното решение, че жалбоподателят не е доказал къде конкретно са вложени материалите, в кои обекти, къде са извършени СМР. Отказано му е право на данъчен кредит, защото не е представил разрешение за строеж, документи за откриване на строителна линия, акт за въвеждане в експлоатация за завършен обект и всички документи с които разполага дружеството по приемане на СМР по обекти. Според органа по приходите не са били представени доказателства за кадровата обезпеченост за извършване на СМР, за изпълнението на които са използвани закупените строителни материали.

Във връзка с горните констатации, въз основа на които на "Тика" ЕООД е отказано право на данъчен кредит и с тази сума е преобразуван финансовият резултат на дружеството, намира следното:

В отговор на искане ревизираното лице дава следните обяснения - закупените материали са използване за извършване на текущи ремонти на павилиони и сергии на пазар на ул. "Младежка", друга част от материалите са вложени в изработването на шест броя павилиони, заведени по сметка 206, част от тях са за ремонти на в ловното стопанство в гр. Сърница. За извършването на ремонтите са използвани служители във фирмата съгласно представени заповеди.

По делото не е спорно, че през ревизирания период дружеството стопанисва два обекта, чрез сключване на концесионни договори. Първият е "Покрит пазар" на ул. " Младежка" в гр. Пловдив, а вторият дивечовъдно стопанство в гр. Сърница. Това е основната дейност на дружеството – отдаване под наем на павилиони и сергии и организиране на ловен туризъм и отдих. В концесионните договори част от задължението на концесионера е поддържане на стопанисваните обекти.

Настоящият съдебен състав намира, че за доказване на вложените материали по извършените ремонти на павилиони и сергии, както и за тези по ремонтите на ловното стопанство не е необходимо да се представят изисканите от органа по приходите документи като: разрешение за строеж, документи за откриване на строителна линия, акт за въвеждане в експлоатация за завършен обект и всички документи с които разполага дружеството по приемане на СМР по обекти, предвид характера на обектите за които са използвани вложените материали – павилиони и сергии, а именно – преместваеми обекти. Отказаното право на данъчен кредит е за материали представляващи поцинкована ламарина, четки, валяк, боя, пирони, грунд и т. н., на основание чл. 70, ал, 1 от ЗДДС тъй като не са били предназначени за основната дейност на дружеството, а в ревизионния доклад и в ревизионния акт не е оспорена реалността на доставките.

Водени от горното, настоящият съдебен състав счита, че решението в тази му част е неправилно и следва да се отмени. Не споделя, че направените разходи във връзка с гореописаните материали не са свързани с икономическата дейност на дружеството. Във връзка с това, следва да се преизчисли дължимия данък както следва за 2013 г. след приспадане на разходите за материали съобразно посочените по-горе мотиви, следва да се признае данъчен кредит в общ размер на 1354, 92 лв., за данъчни периоди: месеците. 01, 04. 09, 10, 11.2013 г. по фактури от доставчиците " Анди БГ" ООД, "Баумакс България" ЕООД, ЕООД, "Ви Джи Еф" ООД, за 2015 г., следва да се признае данъчен кредит в общ размер на 1467, 55 лв. за данъчни периоди м. 05, 10 и 11.2015 г. по фактури издадени от "Баумакс България" ЕООД, "Ви джи еф инжинеринг" ЕООД, "РТК груп" ЕООД и "Тодоров ИН" ЕООД за 2016 г., следва да се признае данъчен кредит в общ размер на 4030, 60 лв. за данъчни периоди м. 06, 08, 09, 11.2016 г. по фактури издадени от "Мастър сървиз" ЕООД, "Брент ойл-1". ЕООД, за 2017 г., следва да се признае данъчен кредит в общ размер на 5134, 43 лв., за данъчни периоди м. 06, 07, 08, 09, 11, 12.2017 г. по фактури издадени от "Ками Инвест 93" ЕООД и част от фактурите на "Фикс Ен" ЕООД и за м. 03.2018 г. следва да се признае данъчен кредит в общ размер на 51, 83 лв. по фактури на "Баумакс България" ЕООД или общо следва да се признае данъчен кредит в размер на 12 039, ЗЗ лв. със съответните лихви в размер на 3901, 47 лв.

Като се има предвид мотивите изложени от настоящия съдебен състав на касационната инстанция в частта по ЗДДС, следва да се приеме, че неправилно съдът е потвърдил приетото в ревизионния акт основание за увеличение на счетоводния финансов резултат по чл. 26, т. 1 и т. 2 от ЗКПО с данъчните основи на горепосочените стоки и материали, като съответно:

За 2015 г. установената с данъчната ревизия данъчна печалба /ДП/ в размер на 120458, 26 лв. следва да бъде намалена с данъчната основа на признатите разходи за материали в размер на 7337, 72 лв., равняваща се на 113 120, 54 лв.., умножена по 10 % / ЗКПО/, представлява 11312, 05 лв., след приспадне внесения корпоративен данък в размер на 921, 77 лв. се получава сума в размер на 10 390, 28 лв. Установената с РА сума по ЗКПО за 2015 г, е в размер на 11124, 06 лв. като съответно решението следва да се отмени за сумата над 10 390, 28 лв. до 11124, 06 лв. и за лихви за сумата над 2906, 66 лв. до 3112, 20 лв.

За 2016 г. установената с данъчната ревизия данъчна печалба /ДП/ в размер на 77166, 42 лв. следва да бъде намалена с данъчната основа на признатите разходи за материали в размер на 20153 лв., равняваща се на 57013, 42 лв. умножена по 10 % / ЗКПО/, представлява 5701, 34 лв., след приспадне внесения корпоративен данък в размер на 991, 95 лв. се получава сума в размер на 4709, 39 лв. Установената с РА сума по ЗКПО за 2016 г, е в размер на 6724, 69 лв. като съответно решението следва да се отмени за сумата над 4709, 39 лв. до 6724, 69 лв. и за лихви за сумата над 879, 08 лв. до 1199, ЗЗ лв.

За 2017 г. установената с данъчната ревизия данъчна печалба /ДП/ в размер на 74393, 96 лв. следва да бъде намалена с данъчната основа на признатите разходи за материали в размер на 25672, 16 лв., равняваща се на 48721, 80 лв., умножена по 10 % / ЗКПО/, представлява 4872, 18 лв. Установената с РА сума по ЗКПО за 2017 г, е в размер на 7439, 40 лв., като съответно решението следва да се отмени за сумата над 4872, 18 лв. до 7439, 40 лв. и за лихви за сумата над 374, 89 лв. до 572, 47 лв.

В тази част решението е неправилно и подлежи на отмяна, а на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, следва да се постанови друго решение по съществото на спора, с което ревизионния акт в посочената част бъде отменен като незаконосъобразен.

В останалата част решението е правилно и законосъобразно и следва да бъде оставено в сила.

Разноски: С оглед изхода от спора, решението следва да се отмени и в частта на присъдените разноски. Предвид направеното искане от касационния жалбоподател в съдебно заседание и представения списък с разноски по чл. 80 от ГПК се дължат разноски както следва: за първоинстанционното производство в размер на 1420, 47 лв., за касационното производство в размер на 525, 15 лв. На ответника по касация се дължат разноски в размер на 3818, 24 лв. След извършена компенсация, касационния жалбоподател следва да заплати на ответника по касация сума в размер на 1872, 62 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,