Решение № 6758 от 16.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13237/2010 г.

Решение № 6758 от 16.05.2011 г. на ВАС по адм. д. № 13237/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Асенов Аврамов, в качеството му на директор на Дирекция"Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна срещу решение № 1721 от 5.08.2010 г., постановено по адм. д. № 2712/09 г. Варненският административен съд, първо отделение, девети състав, е отменил Ревизионен акт № 180900328 от 13.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, с който на "МБМ Металуърк" - ЕООД са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 22 709,31 лв. и 4 280,07 лв. лихви. В касационната жалба се прави оплакване, че в решението на Варненския административен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В жалбата се излагат подробни съображения в тази насока. Моли Върховния административен съд да отмени решението на Варненския административен съд. Претендира се присъждане на разноски. Ответникът по касационната жалба - "МБМ Металуърк" - ЕООД, чрез своя процесуален представител, изразява становище за неоснователност на жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационното жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна. С решението си Административен съд - Варна е отменил Ревизионен акт № 180900328 от 13.07.2009 г. на орган по приходите при ТД на НАП - гр. Русе, потвърден с решение № 488 от 11.09.2009 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, с който на "МБМ Металуърк" ЕООД са определени данъчни задължения по ЗКПО за 2007 г. в размер на 22 709,31 лв. и 4 280,07 лв. лихви. Административният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, както и основанията на органа по приходите за преобразуване на финансовия резултат на дружеството за 2007 г. и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък и лихви за забава. По отношение на първата сума от 120 322,49 лв., получена през 2005 г. по банков път е посочено, че за тази стойност са издадени 5 бр. фактури с предмет "авансово плащане", които са сторнирани, като са издадени кредитни известия, осчетоводени по дебита на сметка 412 - "клиенти по аванси" и 4532 - "начислен ДДС по продажби" и е кредитирана сметка 107 "сметка на собственика", като сумата е използвана за разплащане на задължения към други доставчици и не е налице движение на стоки по издадените фактури. Съдът е посочил, че по делото е представен договор за заем от 20.07.2007 г., сключен между ревизираното лице и "ЕММЕ ЕФФЕ 2" ООД, като този договор е оспорен от приходната администрация поради липса на нотариална заверка и непредставянето му в хода на ревизията. За да отговори на спорния въпрос дали е налице основание за преобразуване на финансовия резултат на дружеството с горната сума, съдът е дал тълкуване на нормата на чл. 78 от ЗКПО, както и е дефинирал понятията приход, формиране на собствен капитал, формиране на резервен капитал. Административният съд е изложил мотиви, че ако въпросната сума от 120 322,49 лв. действително е предоставена в заем по договор от 20.07.2005 г., то дружеството не е следвало да издава за нея фактури с предмет "авансово плащане" със съответни счетоводни записвания и едва през 2007 г. въз основа на същия договор за заем да извърши корекция, като издаде данъчно-кредитни известия и сторнира записванията по сметки 411 и 412 срещу дебатиране на сметка 107. Посочено е още, че не са налице първични счетоводни документи, въз основа на които да се извърши корекцията, договорът на заем не е представен по време на ревизията, а той е следвало да бъде наличен в счетоводството на дружеството, ако действително е бил създаден на посочената в него дата. Направен е извод, че при това положение органът по приходите законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на дружеството, тъй като същата представлява приход на дружеството и с нея е извършено разплащане към доставчици, т. е. налице е намаление на пасивите, което по определението на т. 4.4. от Национални стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия /НСФОМСП/ съставлява увеличение на собствения капитал. Първоинстанционният съд не е кредитирал в тази част заключението на вещото лице по допуснатата съдебно-счетоводна експертиза, тъй като е прието, че сумата е предоставена в заем съгласно договор от 20.07.2005 г., което не се установява по делото. Изложени са и допълнителни мотиви относно договора за заем, като е посочено, че от доказателствата по делото не се установява сумата от 120 322,49 лв. да е дадена в заем, което се подкрепя и от представената като доказателство декларация, подадена в БНБ, която е с дата след тази на ревизионния доклад. Административният съд е направил извод, че след като не са представени доказателства за решение на общото събрание на съдружниците за увеличение на капитала, след като за сумата са издадени първични счетоводни документи с предмет авансови плащания, след като не са налице данни тези суми да са върнати, а фактурите анулирани, то следва, че сумата 120 322,49 лв. е извънреден приход и с нея правилно е преобразуван финансовия резултат. По отношение на останалата сума от 270 608,64 лв., представляваща разлика до общата сума от 390 931,13 лв., формирана от постъпили плащания през 2007 г. съдът е приел, че жалбата е основателна. Посочено е, че тя е постъпила във валутната сметка на дружеството с няколко банкови превода с предмет "финансиране от съдружник" и е осчетоводена по кредита на сметка 107 "сметка на собственика" и дебита на сметка 504 - "разплащателна сметка във валута", като е отразена и в пасива на баланса в раздел "резерви". Административният съд е посочил, че въз основа на оборотната ведомост и баланса се изготвя и годишната данъчна декларация, като непосочването на заетите средства в отчета за паричния поток към ГДД не е от съществено значение при преценка естеството на средствата. Отбелязано е, че без значение е в случая дали правилно или не посочените средства са отразени без решение на общото събрание, като тази сума представлява пасив - задължение към заемодателя, което от своя страна изключва отнасянето й като извънреден приход, поради което с нея неправилно е преобразуван финансовия резултат на дружеството. На база на това е прието, че като краен резултат е налице загуба в размер на 43 515,50 лв., поради което не е налице печалба за облагане и не се следва корпоративен данък за 2007 г. Решението на административния съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон. В касационната жалба като основания за неправилност на решението се сочат допуснати нарушения на материалния и процесуалния закон. Макар и по естеството си оплакванията да се изразяват в преповтаряне на констатациите на ревизионния акт и решението на директора на Дирекция "ОУИ", то от изложеното все пак може да се направи извод, че се сочат аргументи за нарушение на материалния закон, най-вече свързано с това, че съдът е игнорирал обстоятелствата, че в счетоводството на дружеството няма отразяване на получени заемни суми, че липсва решение на общото събрание на съдружниците за увеличение на капитала, че извършеното формиране на резерви не е допустимо от закона, в резултат на което неправилно е прието, че не са налице основания за преобразуване на финансовия резултат и определяне на допълнителни задължения за корпоративен данък за ревизирания период. По така направените оплаквания настоящата инстанция съобрази следното: По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. През 2007 г. ревизираното дружеството е осчетоводило в пасиви на баланса към 31.12.2007 г. в раздел А, група II "резерви" статия "други резерви" сумата от 390 931,13 лв., която е получена по банков път от едноличния собственик на капитала "ЕММЕ ЕФФЕ2" - ООД - Италия. Една част от сумата - 120 322,49 лв. е преведена през 2005 г., за същата има издадени 5 бр. фактури с предмет "авансови плащания", като през 2007 г. тези средства са прехвърлени по кредита на сметка 107 - "сметка на собственика", срещу сторно операции на сметки 411 и 412. Сумата от 270 608,64 лв., представляваща разлика до общата сума от 390 931,13 лв., е постъпила във валутната сметка на дружеството с няколко банкови превода с предмет "финансиране от съдружник" през 2007 г. и е осчетоводена по кредита на сметка 107 "сметка на собственика" и дебита на сметка 504 - "разплащателна сметка във валута". Спорният момент се свежда до характера на постъпилите средства, като органът по приходите поддържа тезата, че тези суми представляват приход на дружеството и след като не са отчетени като такива, то е налице хипотезата на чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат, а ревизираното дружество поддържа становище, че същите представляват допълнителни парични вноски на съдружника /едноличния собственик на капитала/, които подлежат на връщане, поради което те не представляват приход и не следва да бъде преобразуван финансовия резултат. По изложените по-горе мотиви административният съд е приел, че сумата от 120 322,49 лв., получена от дружеството през 2005 г., представлява извънреден приход и с нея правилно е преобразуван финансовия резултат, а сумата 270 608,64 лв., постъпила през 2007 г. представлява пасив-задължения към заемодателя /собственика на капитала/, поради което неправилно е прието от органа по приходите, че тя съставлява извънреден приход и с нея следва да бъде преобразуван финансовия резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО. Настоящата съдебна инстанция споделя изводите на първоинстанционния съд по отношение на сумата 120 322,49 лв., но не и тези за сумата от 270 608,64 лв., тъй като по отношение на нея изводите на съда са необосновани на данните по делото и в противоречие с материалния закон. В тази насока първоинстанционният съд е приел, че е без значение за изхода на спора дали правилно или не тези средства са отразени като резерви без решение на общото събрание, тъй като те представляват пасив - задължение към заемодателя, което от своя страна изключва отнасянето им като извънреден приход. Този негов извод обаче не намира подкрепа във фактите по делото и закона. Както бе вече посочено, през 2007 г. ревизираното дружеството е осчетоводило в пасиви на баланса към 31.12.2007 г. в раздел А, група II "резерви" статия "други резерви" сумата от 390 931,13 лв., която е получена по банков път от едноличния собственик на капитала "ЕММЕ ЕФФЕ2"-ООД - Италия. Механизмът на формиране и осчетоводяване на резерви на едно дружество е отразен на стр. 2 от касационната жалба, същият се възприема и от настоящата инстанция, като тези доводи на приходната администрация не са оспорени в отговора на дружеството по жалбата. Така или иначе, след като не са налице законови условия за осчетоводяване на резерви чрез трансформиране на задължения, то е налице условие за преобразуване на финансовия резултат по реда на чл. 78 от ЗКПО. Не могат да бъдат споделени и изводите на съда за заемния характер на въпросната сума. За прецизност на изложението следва да бъде отбелязано, че в хода на ревизията по реда на ДОПК от ревизиращия екип е поискано обяснения от дружеството, като в дадения отговор изрично е отбелязано, че сумата от 270 608,64 лв. не съставлява допълнителна парична вноска по смисъла на чл. 134 от ТЗ, като по делото не са ангажирани и доказателства в тази насока и подобна хипотеза не следва да бъде обсъждана. След като не е налице хипотезата на допълнителна парична вноска съгласно чл. 134 от ТЗ, то за да се приеме, че дадената от съдружник /или едноличен собственик на капитала при ЕООД/ парична сума подлежи на връщане, то същата следва да е осчетоводена като заем или като задължение или да е налице уговорка за нейното връщане. В хода на ревизията, а и по време на съдебното производство, не е установено въпросната сума да е осчетоводена от дружеството като заемна. В тази насока от данните по делото е видно, че в отчета за паричните потоци в ГДД за 2007 г., в раздел В, позиция парични потоци, свързани с получени или предоставени заеми, за 2006 г. е отбелязано 0,00 лв., а за 2007 г. са отбелязани 34 000 лв. по получен банков заем. От друга страна, основанието за получаване в заем на сумата е същият този договор за заем от 20.07.2005 г., за който административният съд приема, че е антидатиран, като излага подробни мотиви в тази насока. В този смисъл е налице вътрешно противоречие в мотивите на съдебния акт, тъй като по отношение на сумата от 120 322,49 лв., получена от дружеството през 2005 г., се приема, че тя не е получена в заем и представлява извънреден приход за дружеството и за нея правилно е преобразуван финансовия резултат, а в последствие за сумата 270 608,64 лв., преведена през 2007 г. на основание същия договор се приема, че тя има заемен характер и не съставлява извънреден приход. След като по делото не са налице данни и доказателства относно това, че сумата от 270 608,64 лв. съставлява резерв на дружеството, след като липсва решение на общото събрание на съдружниците, респективно едноличния собственик на капитала, взето по реда на чл. 134 от ТЗ за внасяне на допълнителна парична вноска, след като липсват доказателства същата да е получена и осчетоводена като заем от съдружник, то същата следва да бъде квалифицирана като приход. Приходът в случая е извънреден, защото не е придобит чрез обичайна дейност по смисъла на § 1, т. 11 от Закона за счетоводството. В този смисъл наведените в отговора на касационната жалба доводи относно характера на въпросната сума са неотносими към спора и не следва да бъдат обсъждани. След като този извънреден приход не е отчетен като такъв съгласно изискванията на Националните стандарти за финансови отчети за малки и средни предприятия, то е налице хипотезата на чл. 78 от ЗКПО за преобразуване на финансовия резултат на дружеството и органът по приходите е извършил законосъобразно преобразуване на финансовия резултат и е определил допълнителни задължения за корпоративен данък. Като е приел друго и е отменил обжалвания ревизионен акт като незаконосъобразен, Административен съд - Варна е постановил едно неправилно съдебно решение. Ето защо същото следва да бъде отменено и при условията на при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което жалбата на "МБМ Металуърк"-ЕООД следва да бъде отхвърлена като неоснователна. При този изход на процеса ответното по касация дружество следва да бъде осъдено да заплати на Д "ОУИ" - гр. Варна юрисконсулско възнаграждение в размер на 989,79 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо а отделение,