Решение № 8300 от 4.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2639/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на Силктекс Свиленград ООД, чрез адв. И. Младенов срещу Решение 205 от 12.01.2024 г. по адм. дело 1035/2022 г. по описа на Административен съд Хасково.

С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р-16002621007555-091-001 от 12.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, в която е потвърден с решение 441 от 23.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, както и в полза на Национална агенция по приходите са присъдени разноски в размер на 13 722 лева за юрисконсултско възнаграждение.

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че от събраните по делото доказателства се установява реалното извършване на процесните услуги и материали от сочените трима доставчици, поради което неправилно АС Хасково е формирал извод за законосъобразност на РА относно непризнатия данъчен кредит по процесните фактури и установените спрямо ревизираното лице /РЛ/ задължения за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г. в резултат на увеличението на счетоводния финансов резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО поради непризнати разходи за услуги/материали. Иска отмяната на решението и постановяване на друго с отмяна на РА. Претендира разноски за двете съдебни инстанции съгласно представен списък.

Ответната страна директорът на дирекция ОДОП гр. Пловдив при ЦУ на НАП, представлявана от юрк. Мехмед, в писмени бележки оспорва касационната жалба и изразява становище за правилност на обжалвания съдебен акт. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прави възражение за прекомерност на претендираното от касатора адвокатско възнаграждение.

Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид доводи в касационната жалба и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е и основателна по следните съображения:

Предмет на контрол за законосъобразност пред АС Хасково е бил РА Р-16002621007555-091-001 от 12.07.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив в частта, в която е потвърден с решение 441 от 23.09.2022 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика - гр. Пловдив при ЦУ на НАП относно допълнително установени спрямо Силктекс Свиленград ООД задължения по ЗДДС в резултат на непризнат данъчен кредит в размер на 144 243,30 лева и лихви в размер на 44 027,98 лева по фактури, издадени от Калифорния Дрийм ЕООД, Мега груп Ин ЕООД и Самекс ЕООД и задължения по ЗКПО за корпоративен данък в размер на 6 742,91 лева главница и 2 248,08 лева лихви за д.п. 2018 г. и в размер на 24 481,00 лева главница и 5059,50 лева лихви за д.п. 2019 г.

Приходните органи приемат, че процесните доставки на стоки /платове/ и на услуги /различни шивашки дейности/ не се установява да са осъществени, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 70, ал. 5 ЗДДС на РЛ следва да бъде отказано правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Калифорния Дрийм ЕООД, Мега груп Ин ЕООД и Самекс ЕООД.

АС Хасково е развил съображения, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената писмена форма, при липса на допуснати в хода на ревизията съществени процесуални нарушения. По отношение на прилагането на материалния закон съдът е приел, че спорните фактури не отразяват действително осъществени стопански операции, поради което РА в оспорената му част се явява материалнозаконосъобразен.

Обжалваното решение е неправилно.

Основателни са доводите на касационния жалбоподател за неправилно тълкуване и прилагане на материалния закон и за необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК.

Съображенията на приходните органи, възприети като правилни от първостепенния съд, за да откажат на РЛ правото на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от Калифорния Дрийм ЕООД, Мега груп Ин ЕООД и Самекс ЕООД за съответните данъчни периоди и да извършат увеличение на счетоводния финансов резултат със стойностите по процесните фактури на основание чл.26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО за 2018 г. и 2019 г., могат да бъдат обобщени, както следва: 1. Наличието на декларации от представляващите тримата доставчика, че не са били в търговски взаимоотношения с РЛ, както и че не са издавали спорните фактури; 2. Данъкът не е включен от доставчиците в дневниците им за продажби и не е внесен от тях в установените срокове; 3. издадените фискални бонове не удостоверяват плащане по фактурите, тъй като в тях не фигурират номера на ФУ,каквито липсват да са регистрирани на което и да било от сочените доставчици; 4. няма доказателства за реалното изпълнение на услугите, доставянето на съответните материали; 5. налице е хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС за отказания данъчен кредит, а по отношение на разходите по фактурите е прието, че дружеството не разполага с документи, доказващи действително платени суми, вкл. и касови бележки от интегрирана автоматизирана система за управление на търговската дейност /системен бон/, като следва да се приеме, че стоката/услугата е придобита безвъзмездно и е налице извънреден приход, който не е осчетоводен от ревизираното дружество.

1. В частта по ЗДДС:

Касационната инстанция не споделя мотивите на първостепенния съд за недоказаност на реалното извършване на процесните доставки на стоки и услуги.

Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС.

Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от Съда на ЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е застъпено и в решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране, допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка. В конкретния случай следва да се отчете и тълкуването, дадено в решението на Съда на ЕС от 13.02.2014 г. по дело С-18/13, съгласно което националният съд следва да провери служебно дали установените обстоятелства сочат за наличието на измама и от обективните данни, предоставени от органите по приходите, дали се установява, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама.

В практиката си Върховният административен съд приема, че за да възникне и да се упражни законосъобразно правото на данъчен кредит, е необходимо по безспорен начин да се установи, че стоката фактически е предадена от доставчика на получателя - чл. 6, ал. 1, във връзка с чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1, вр. с чл. 25, ал. 2 ЗДДС или услугата е извършена и резултатът е предаден от доставчика на получателя чл.9, ал. 1 ЗДДС. Касае се за материално право в полза на получателя по фактурираните доставки и правилно съдът е приел, че е негова доказателствената тежест да установи реалното изпълнение на спорните доставки. Следва да се отбележи, че обезпечеността на доставчиците материално-техническа и кадрова, не е предпоставка за правото на приспадане на данъчен кредит и в този смисъл е съдебната практика на Съда на ЕС - решение по дело С-324/11 (Gabor Toth), решение по съединени дела C-80/11 и С-142/11 (Mahageben kft и P. D.) и решение С-18/13 (Макс Пен), която е възприета и в решенията на Върховния административен съд. Съгласно тази практика липсата на обезпеченост на доставчика не може да рефлектира върху правото на приспадане на данъчен кредит за получателя по доставките, освен ако приходната администрация или съдът не установят, че е налице данъчна измама с участието и/или със знанието на получателя по доставките.

Съобразно така установеното, следва да бъде разгледан предметът на всяка една от фактурираните доставки, които общо са разгледани от съда и за които необосновано е прието, че не са действително осъществени.

В хода на ревизията е констатирано, че основната дейност през ревизираните периоди от Силктекс Свиленград ООД е производство на работно облекло, конфекция и други видове облекла по поръчки на ишлеме, като дружеството разполага с 41 бр. работници на трудов договор на длъжност шивач, гладач ютия, работник самостоятелни шивашки дейности, опаковач, крояч текстил и моделиер конструктор на облекла.

Упражненото от РЛ право на данъчен кредит е:

• в размер на 21 794,20 лева по 16 бр. фактури, подробно описани на стр. 28 - 29 от РД, издадени през периода от 07.09.2018 г. до 26.06.2020 г. от Калифорния Дрийм ЕООД с предмет капитониране на плат, прошиване на плат и хастар, подлепване на детайли, кроене на плат, нарязване на текстилни детайли и доставка на плат;

• в размер на 21 582,10 лева по 17 бр. фактури, описани на стр. 40 - 41 от РД, издадени през периода от 18.04.2018 г. до 21.05.2019 г. от Мега груп Ин ЕООД с предмет платове, подлепване на детайли, прошиване на плат, кроене на плат и кроене на детайли;

• в размер на 100 867, 00 лева по 69 бр. фактури, посочени на стр. 66 68 от РС, издадени през периода от 15.02.2018 г. до 22.05.2020 г. от Самекс ЕООД с предмет платове, материали, прошиване на плат и хастар, кроене и подлепване на детайли, изрязване на вата.

В рамките на ревизията от РЛ са представени процесните фактури, придружени с приемо-предавателни протоколи и стокови разписки, двустранно подписани от представители на доставчика и на получателя. Приложени са и приемо-предавателни протоколи, съгласно които РЛ предава на изпълнителите на услугите съответните шивашки материали /хастар, платове с посочено количество/. Налице е съответствие между материалите, които са предмет на доставка по фактурите с предмет шивашки материали / плат за работно облекло, плат, хастар, платове за облекло/, както и услугите, които са извършени прошиване на плат, капитониране, изрязване на текстилни детайли, подлепване на детайли, кроене на текстилни детайли, прошиване на хастар, нарязване на текстилни детайли.

В писмените обяснения /на л. 456 и на л. 691 693 от приложенията по делото/ управителят на РЛ заявява, че стоките и услугите, предмет на доставка по посочените фактури, са приемани от В. Щ. управител, както и от служителите И. Бахарева моделиер и Х. Сидеров крояч. Видно от съдържанието на приемо-предавателните протоколи и стокови разписки същите са подписани за ревизираното дружество от неговия управител В. Щерева или служителите И.. Бахарева и Х. Сидеров.

Установява се, че в приемо-предавателните протоколи и стокови разписки са посочени и транспортните средства, с които са доставени съответните шивашки материали, както и материалите, които са били обект на възложените шивашки услуги. Приемането на материалите се извършва в обект Шивашки цех на РЛ, находящ се на бул. Александър Стамболийски 23, Свиленград, което съответства на посоченото от управителя видно от дадените писмени обяснения. По отношение на отделните видове шивашки услуги и възлагането им на подизпълнители управителят на РЛ заявява, че капацитетът на шивашкия цех е недостатъчен поради постоянна липса на работна ръка, поради което общоприета практика в конфекциите е да се ползват подизпълнители и в повечето случаи на тях се възлагат само на спомагателни операции кроене, изрязване на детайли, подлепване, разглаждане и др. ръчни операции. Ревизираното лице е представило справки 1 - 3 за извършените услуги от Калифорния Дрийм ЕООД, Мега груп Ин ЕООД и Самекс ЕООД към него като получател /на л. 693-695 от приложенията към делото/ и справка 4 за вложените количества платове, доставени от тримата доставчици в изработена, фактурирана/произведена продукция от Силктекс Свиленград ООД с трети лица /на л. 695 л. 700 от приложенията към делото/.

Така представените писмени документи не са оспорени по предвидения в ГПК ред от данъчната администрация, а оспорването се изразява в заявеното становище същите да не бъдат ценени, доколкото това са документи, в които като предал стоките, респ. оказал шивашките услуги фигурират имена и подписи на лица, за които не е доказано да се явяват реални изпълнители на съответните стопански операции. Основните мотиви за непризнаване на данъчния кредит по процесните фактури са свързани с поведението на доставчиците и изразеното от тях становище при насрещните проверки, че нямат отношения с РЛ, както и че не са издавали процесните фактури и не са ги включвали в дневниците за продажби за съответните данъчни периоди и не са получавали плащания по тях. Съдът не се е концентрирал върху спорния момент дали описаните материали и шивашки услуги са осъществени от сочените във фактурите трима доставчици с оглед наличието на цитираните писмени документи и дадените от РЛ писмени обяснения, включително и справки за вложени материали в продукцията му към трети лица по отделни периоди. Не се установява данъчната администрация да е изследвала въпроса дали РЛ разполага с необходимия персонал и техническа осигуреност, за да извърши съответните шивашки услуги или тези услуги и материали са доставени от други лица. В тази връзка следва да се посочи, че съдът не е обсъдил констатациите на вещото лице по приетата съдебно-техническа експертиза, видно от съдържанието на която експертът е проверил освен документите по делото първична и счетоводна документация, както и реални модели на произведената от РЛ продукция. Изследвани са доставените и вложените платове, като е направена съпоставка за процесния период, както и е направен анализ на технологичния, производствен и кадрови капацитет на ревизираното дружество за процесните периоди /2018 г., 2019 г. и 2020 г./ и възможностите на последното да осъществи съответните възложени на тримата доставчици спомагателни шивашки услуги. Според вещото лице от справките за предадени материали и оказани услуги от тримата доставчици се установява, че предоставените услуги са предимно за "кроене и подлепване на детайли". По отношение на "разкрояването на отделни детайли" експертът констатира, че дружеството не разполага с автоматизирана система за разкрой, което налага възлагането й на подизпълнител, което важи и за подлепването на текстилни детайли. За капитонирането и прошиването като шевни операции се извършват на многоиглови шевни автомати, като дружеството не разполага с такъв. Вещото лице посочва, че в случай, че такава операция се извършва на едноиглова шевна машина, то това е икономически нецелесъобразно и отнема много машинно време. В обобщение експертът поддържа становището, че дружеството жалбоподател няма необходимият машинен капацитет за асортиментната програма през процесния период и не би могло да извърши доставките към клиентите си, без да използва подизпълнители. В СТЕ е направен анализ и на кадровия ресурс, като е извършена съпоставка на положения труд в човеко/часове съгласно присъствена форма 76, количеството труд съгласно общо произведена продукция по разходни норми в човеко/часове и съответно, недостиг на трудов капацитет в човеко/часове за процесните периоди.

От заключението по СТЕ, което следва да бъде ценено като компетентно изготвено, дало отговор на поставените задачи, се установява, че ревизираното дружество е вложило материалите в последваща продукция, т.е. доставките са свързани с облагаемата дейност на РЛ, както и че Силктекс Свиленград ООД не разполага със съответния кадрови и технологичен ресурс, за да изпълни сам различните видове шивашки услуги.

Следователно, съвкупният анализ както на писмените доказателства, така и заключението по СТЕ обосновава извода за доказаност на извършването на процесните доставки на стоки/услуги от сочените във фактурите доставчици. Наличието на нередности в счетоводството на доставчиците и отричането на извършването на доставките от техните управители/еднолични собственици не може да служи като основание за непризнаване на правото на данъчен кредит на получателя по спорните фактури. Без значение е фактът дали по фактурите има плащане или не. В тази връзка следва да се посочи, че ако данъчната администрация е считала, че са налице данни за участие на ревизираното лице в данъчна измама, то същата е била длъжна да ги посочи. Такова твърдение не се съдържа нито в РД, нито в РА или в решението на решаващия орган.

По така изложените съображения решението в посочената част се явява неправилно и следва да се отмени, като се постанови друго с отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от Калифорния Дрийм ЕООД, Мега груп Ин ЕООД и Самекс ЕООД.

1. В частта по ЗКПО:

Съгласно чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. В чл. 10, ал. 1 ЗКПО е регламентирано, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Признаването на разходи за данъчни цели се извършва въз основа на общите изисквания на счетоводното законодателство и специалните такива по ЗКПО - ал. 1 - 5 на чл. 10 от същия закон.

За да отхвърли жалбата на РЛ срещу РА в тази част, първостепенният съд е приел липсата на документи за извършено плащане по спорните фактури с оглед нередности при издаването на фискалните бонове, придружаващи фактурите. След като в настоящия случай се установява по категоричен начин осъществяването на процесните доставки от сочените във фактурите доставчици с оглед изложеното в частта по ЗДДС, то следва да се заключи, че фактурите отразяват вярно конкретни стопански операции. Следователно, незаконосъобразно с РА е извършено увеличение на счетоводния финансов резултат с разходите по спорните фактури поради липса на документална обоснованост. Това налага отмяната на решението и в тази част и постановяване на друго с отмяна на РА относно задълженията на Силктекс Свиленград ООД за корпоративен данък за 2018 г. и 2019 г.

При този изход на спора, на основание чл. 161, ал. 1, изр. 1 ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски в общ размер на 35 602,80 лева, представляващи заплатени държавни такси, уговорено и заплатено адвокатско възнаграждение за двете съдебни инстанции. Неоснователно е възражението на ответника по касация за прекомерност на претендираното адвокатско възнаграждение, доколкото същото съответства на материалния интерес по делото и на неговата фактическа и правна сложност, като бъдат съобразени и осъществените действия от страна на процесуалния представител на адресата на РА в рамките на производството пред двете съдебни инстанции.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предл. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,