Решение № 4258 от 8.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11723/2023 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по жалба на Е. Йончева срещу решение 6164/19.10.2023 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. 1137/2022 г., с което е отхвърлена жалбата ѝ против ревизионен акт /РА/ Р-22220220008357-091-001/13.08.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София. Доводите на касатора са относими към трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорва констатациите и правните изводи на съда за осъществяване на предпоставките на реализираната с РА отговорност по чл. 19 ДОПК. Отрича да е приложим редът за защита по чл. 101 АПК срещу РА за установяване на задълженията на главния длъжник, за които е привлечен да отговаря. Настоява на преюдициалното значение на обстоятелствата, с които е свързано възникването на задълженията на главния длъжник, като позицията му е за недължимо преобразуване на декларирания от този длъжник счетоводен финансов резултат за 2014 и за 2015 г. и съответно на отсъствие на допълнителни задължения за корпоративен данък. Изразява убеждение, че е установено като основанието за получаване и теглене на суми от сметките на задълженото лице погасяване на задължението му по договор за управление и контрол, а това изключва квалифицирането на изплатеното като скрито разпределение на печалбата. Твърди неопределеност в позицията на администрацията и на съда дали се осъществява и отговорност по чл. 19, ал. 1 освен такава по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Иска отмяна на решението и на РА. Претендира деловодни разноски.

Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство.

Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за неоснователност на жалбата.

Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното:

С оспорения пред АССГ ревизионен акт е осъществена по отношение на Е. Йончева отговорност по чл. 19 ДОПК за непогасени публични задължения на "Офроуд" ООД в размер 57 965.29 лева. В обхвата на отговорността са задължения на дружеството за корпоративен данък за данъчни периоди 2014 и 2015 г., за ДДС в д.п.м. 01.2015 г. и за задължителни осигурителни вноски към фондовете на държавното обществено осигуряване за отчетни периоди от м. 03.2015 г. до м. 06.2015 г., както и за лихви за забава. Публичните задължения на търговеца са установени с влязъл в сила РА Р-22220418007163-091-001/05.05.2020 г. Основаната на чл. 19, ал. 1 ДОПК отговорност на Йончева е обвързана с укриването на действителния размер на финансовия резултат и на корпоративния данък за 2014 и 2015 г. в годишните данъчни декларации по чл. 92 ЗКПО за тези данъчни периоди, като декларирания СФР не е преобразуван в посока увеличение общо със сумата 336 000 лева, представляваща прикрит като допълнителна парична вноска на съдружника Далий трейдинг лимитед приход. Основанието на отговорността по хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК е в проявлението на извършено плащане от имуществото на задълженото лице, представляващо скрито разпределение на печалба. Тезата на органите по приходите е, че Йончева, като управител на главния длъжник в конкретните отчетни периоди, е извършила актове на имуществено разпореждане, представляващи скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО:

• след фактическото прекратяване на дейността на дружеството през м. 05.2014 г. е продължила да получава възнаграждение по договор за управление и контрол 183 065 лева за периода от м. 07.2014 г. до м. 06.2015 г.

• през 2014 г. е изтеглила 88 500 лева от сметки на дружеството без връзка с осъществяваната от него икономическа дейност. Отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лимитирана до 271 565 лева.

С първоинстанционното решение е отхвърлено оспорването срещу РА.

Първостепенният съд е обсъдил само пораждащият отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК фактически състав. Приел е за установено, че субектът на отговорността да е бил управител на задължено юридическо лице в периодите, за който са установени публичните задължения и до 06.04.2017 г. Задълженията били установени с влязъл в сила РА, който не може да бъде предмет на инцидентен закон за законосъобразност, а защита срещу него е следвало да се търси по реда на гл. VII АПК. Извършеното от Йончева разпореждане с пари от имуществото на Офроуд ЕООД представлявало скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а от ДР на ЗКПО. Не се доказвал със счетоводните записвания на дружеството изтеглените през 2014 г. суми да са за плащане на възнаграждението на Йончева по договора за управление и контрол. Съдът е споделил разбирането на органите по приходите, че предоставените от съдружника Далий трейдинг лимитед суми представляват приход от значение за задължението на Офроуд ООД за данъци без този приход да е отразен в ГДД. Укриването на фактите в ГДД довело до невъзможното събиране на данъците. Съдът е ценил информация от дирекция събиране на ТД на НАП София, според която публичните задължения на Офроуд ООД към 25.01.2021 г. са в общ размер 183 942.69 лева.

Решението е правилно по резултата си.

При наслагването от администрацията на повече от едно основания за отговорността на третото лица за задълженията на субектите по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК и доколкото осъществяването на едното е достатъчно за законосъобразността на утежняващия административен акт, то пропускът на първостепенния съд да обективира в мотивите на решението си изводи по предпоставките за осъществяване на отговорността на Е. Йончева за публични задължения на Офроуд ООД на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК не засяга заключението за правилността на съдебния акт при верността на изводите му за осъществяване на основанието по чл. 19, ал. 2 ДОПК. При действието на чл. 218, ал. 1 АПК ограничаването от съда на обхвата на проверката за законосъобразност на РА е от значение за предмета на инстанционния контрол.

Субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК е лице, намиращо се в определена правна връзка със задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК. В приложимата по време редакция на ДОПК /до новелата от ДВ бр. 92 от 2017 г./ възможни субекти на отговорността са управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/.

В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Относима е хипотезата на плащане на пари от имуществото на главния длъжник, представляващо скрито разпределение на печалбата.

Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия.

Противоречащ на процесуалния закон е отказът на първостепенния съд да упражни инцидентен контрол за законосъобразността на РА, с който са установени публичните задължения на главния длъжник. Привлеченото към отговорност по чл. 19 ДОПК лице не е участвало в производството по издаването и оспорването на този акт, поради което и при действието на чл. 17, ал. 2, изр. 2 ГПК инцидентното произнасяне по законосъобразността на административния акт е дължимо.

Обратно на приетото от съда за третото лице не съществува възможност да се защити срещу издадения за задълженото лице влязъл в сила РА по реда на чл. 99 и сл. АПК. Този ред е неприложим за влезлите в сила РА, тъй като съществува специалният ред по чл. 133 и чл. 134 ДОПК, а това с арг. от § 2 от ДР на ДОПК изключва субсидиарното прилагане на АПК. Касаторът не е легитимиран да инициира производство по раздел II от гл. XVI на ДОПК за РА срещу друго ревизирано лице /вж. чл. 133, ал. 1 ДОПК/.

Неотносими и неоснователни са касационните доводи за отсъствие на задължения на главния длъжник, които да са предмет на отговорността по чл. 19 ДОПК. С РА на задълженото лице не е преобразуван СФР в резултат на данъчно третиране на задължения по чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО в данъчни периоди 2014 и 2015 г., поради което са неотносими доводите за данъчните периоди, в които това третиране е било дължимо. СФР е увеличен с квалифицираните като приход постъпления по преводите на съдружника Далий трейдинг лимитед. Несъмнено тези постъпления водят до увеличение на икономическите изгоди и доколкото източникът им е случайна и нехарактерна дейност, то те представляват печалба като вид приход и не се разглеждат като отделен елемент, свързан с определянето на печалбата на предприятието като цяло /вж. Национални счетоводни стандарти общи разпоредби/. Приходите не са отчетени текущо по правилата на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗСч /отм./.

Освен управител, касационният жалбоподател е и съдружник в Офроуд ООД. Щом дружеството практически е преустановило дейността си от м. 05.2014 г., то и изплатените в полза на Йончева по договор за управление и контрол 183 065 лева за периода от м. 07.2014 г. до м. 06.2015 г. не са свързани с осъществяваната от ДЗЛ дейност. Не е установено отреждането за дейността на търговеца и на изтеглените през 2014 г. суми в размер 88 500 лева. Изплащането на възнаграждение на управителя на дружество без дейност дисквалифицира обвързаността на плащането с дейността на ДЗЛ и определя разпределените нему като съдружник сума за скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а ЗКПО. Не е оправдано разходването за дейността на ДЗЛ и на изтеглените от сметките му суми. Ако са използвани за плащане на възнаграждението на управителя, което не е установено, то би представлявало разпределение в полза на съдружник с белезите на скрита разпределение на печалбата.

Йончева е материалноправно легитимирана като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публични задължения на Офроуд ООД, възникнали в периода до 06.04.2017 г., тъй като в този период е бил управител на задълженото лице. Задълженията за данъци и за ЗОВ на главния длъжник съществуват.

От представляващите скрито разпределение на печалбата действия е намаляло имуществото на главния длъжник със стойността на извършените плащания. Скритото разпределение е от изброените в чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК възможни действия на имуществено разпореждане. Не се твърди и не се установява друга причина за непогасяването на публичните задължения. Обратно на убеждението на касатора наличието на имуществена потенция към определени произволно моменти за погасяване на тези задължения, но без това да е сторено, не изключва връзката на причинност на избраното релевантно действие на разпореждане с непогасяването, а я предполага, доколкото само от волята на привлеченото към отговорност лице е зависело да вземе решение за погасяване с наличното и достатъчно имущество. У това лице по хипотеза е съществувало познание за наличието на вече изискуеми публични задължения към моментите на извършване на намаляващите имуществото на главния длъжник действия, за разполагаемото имущество и за естеството на извършваните действия. Това наред с продължителния период на неизпълнение на периодично възникващите публични задължения и то при уж налично имущество за пълно или частично погасяване, изключва добросъвестността. Решението на управителя е да не погаси изискуемите публични задължения, а вместо това да извърши правно укорими действия, представляващи скрито разпределение на печалбата.

Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение.

При този изход на спора на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се следват деловодни разноски в размер 4 487 лева, от които на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение