Решение № 6186 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2016 г.

Решение № 6186 от 17.05.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8107/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В., срещу решение № 1148 от 26.05.2016 г. на Административен съд гр. В. (АСВ), постановено по адм. д. № 1144/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-03-1401867-091-01 от 18.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 50 от 24.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. В., относно установени допълнителни задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 05.2008 г., м. 06, 07 и 10.2009 г. общо в размер на 7525.40 лв. главница и 4 337.16 лв. лихви за забава. Касаторът претендира за отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа, че съдът необосновано е достигнал до извод за реални доставки на стоки, като е кредитирал съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и свидетелски показания. Счита, че по делото не са събрани доказателства, че доставчикът "Сталдер" ЕООД е разполагал със спорните количества бетон и фактически ги е предал на получателя. Излага подробни съображения относно необосновано кредитирани от съда и представени за първи път пред него експедиционни бележки. Оспорва изводите на съда, че спорните стоки са доставени именно от "Сталдер" ЕООД. Претендира за отмяна на решението и постановяване на друго по същество на спора за отхвърляне на оспорването и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Миат - В. К." ЕООД със седалище и адрес на управление гр. В., ул. "Б. М." .№..., ет. ..., ап. ..., оспорва жалбата. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА на "Миат - В. К." ЕООД при ревизия за данъчни периоди м. 05.2008 г., м. 06, 07 и 10.2009 г. на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1, чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6, чл. 9 и чл. 25 ЗДДС поради липса на реални доставки е отказано право на приспадане на ДК в общ размер на 7 525.40 лв. главница и 4 337.16 лв. лихви по 4 броя фактури № 506/20.05.2008 г., № 1429/25.06.09 г., № 1487/28.07.2009 г. и № 1504/27.10.2009 г., издадени "Сталдер" ЕООД с предмет бетон клас В15, В20 и В25, транспорт и услуга с бетон помпа, транспорт на бетоновоз, услуга полагане с БП. Според констатациите на ревизорите основната дейност на ревизираното лице (РЛ) е строителство на жилищни и нежилищни сгради, които не изгражда самостоятелно, а като подизпълнител. РЛ претендира да е вложило предмета на спорните фактури в строежи на "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД. Органите по приходите са приели, че строителните продукти (бетонни смеси и строителни разтвори) се оценяват съгласно разпоредбите на Наредба за съществените изисквания към строежите и оценяване съответствието на строителните продукти (отм., но в сила от 01.01.2007 г. до 01.03.2015 г.) като удостоверяване на съответствието се осъществява единствено чрез издаване на декларации на производителя за съответствие въз основа на сертификат за съответствие на продукта. Такива не били представени от РЛ и възложителите на строежите. За да отрекат реалността на доставките приходните органи са съобразили редица несъответствия и разминавания между представените от лицето документи - различни дати на издаване и различен предмет от фактурирания. Формирали са извод за липса на доказателства за възможността на доставчика да изпълни услугите, съответно да е възникнал резултатът от тези услуги, а по отношение на стоките, че дружеството е разполагало със съответните видове и количества бетон и реално ги е предало на получателя. Липсвали приемо-предавателни протоколи (ППП), експедиционни бележки, бетонов дневник на обектите, декларации и сертификати за съответствие, данни за превоз със специализирано МПС и за полагане на бетон. Административният съд е намерил, че РА е издаден от компетентни органи по приходите, в установената форма и при липса на допуснати съществени процесуални нарушения. Като е съобразил определението по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и тълкуването, дадено в решения на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/11 и С-142/11, по дела С-285/11, С-18/13 и С-78/12, решаващият съд е приел, че по делото са налице категорични и непротиворечиви доказателства за осъществени реални облагаеми доставки по спорните фактури. Съдът е кредитирал изготвена по делото ССЕ, която намерила съответствие между представените едва пред съда 24 броя експедиционни бележки и спорните фактури, договори за СМР и протоколи за приемане на СМР. Приел е, че експедиционните бележки съдържат изискуемите реквизити, указващи "Сталдер" ЕООД като доставчик и "М.-В. К." ЕООД като получател с обекти в с. В. или гр. Д.. Липсата на някои реквизити в бележките е намерил за незначителна предвид кореспонденцията им с другите доказателства по делото. Посочени били имената на шофьорите, които съвпадали с тези по действащи трудови договори при "Сталдер" ЕООД. Съдът е кредитирал документи от Централния регистър на особените залози (ЦРОЗ) с данни за вписани договори за особен залог на МПС. Ф. е извод за кадрова и техническа обезпеченост на доставчика за изпълнение на спорните доставки. Кредитирал е показанията на разпитани по делото свидетели Д. Д. - организатор на производството в "Сталдер" ЕООД, П. Г., представляващ "Норд" АД и К. И., представляващ "Баск" АД. При съвкупния анализ на представените по делото доказателства - писмени, гласни и експертни съдът е формирал извод за доказаност на предаването на спорните стоки, на осъществяването на услугите предвид материалната и кадрова обезпеченост на доставчика и наличието на последваща реализация на конкретни обекти на възложителите "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД. Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Съдът правилно е формулирал основния спорен въпрос налице ли са реални доставки на стоки в контекста на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и на услуги, но е направил необоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която е довела до неправилно приложение на закона - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Безспорно наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Без да анализира поотделно и в тяхната съвкупност представените по делото писмени доказателства съдът необосновано е кредитирал ангажираната съдебно-счетоводна експертиза и неправилно е приел, че същата установява обвързаност между представените по делото писмени доказателства (приложение № 1 - таблица 2 към заключението). Съгласно чл. 195, ал. 1 ГПК към експерта се формулират въпроси, изискващи специални знания. Недопустимо е вещото лице да анализира писмени доказателства (спорните фактури) и да изброява придружаващите фактурата документи, тъй като това е приоритетна дейност на съда. Съдебно-счетоводна експертиза със задача да проследи счетоводното отразяване на спорните фактури при страните не води до изясняване на спора относно реалността на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при страните не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги. Още повече, че самото вещо лице е посочило, че не може да обвърже експедиционните бележки с процесните фактури при липса на хронология на сметка 304 при доставчика (о. с. з. на 02.12.2015 г. и стр. 4 от ССЕ). Наличието на отчетени суровини и материали, както и обявена балансова стойност на машини и съоръжения в публикувани в Търговския регистър ГФО на доставчика за 2008 г. и 2009 г. не доказват, че същият е разполагал със съответните количества стоки по спорните фактури, нито, че ги е отчуждил в полза на получателя, нито, че разполага с материална обезпеченост за изпълнението им. Предоставените данни от ЦРОЗ за извършено на 08.10.2008 г. вписване на договор за залог на ДМА, находящи се в ЗПЗ гр. В. - мобилна бетоносмесителна установка, силоз за цимент, въздушна флуидна и водни системи, и на 05.08.2009 г. на договор за лизинг на употребяван товарен автомобил VOLVO с миксер TERBERG, могат да бъдат указание за материална обезпеченост на доставчика, но не са категорично доказателство за конкретно доставени количества бетон по спорните 4 броя фактури. На тези писмени доказателства не съответстват показанията на св. Д. Д. за притежавани шест влекача с гондоли, бетонпомпи, бетоновози, две фадроми и др. под, при налично удостоверение от ОД на МВР В. - Сектор "Пътна полиция", че в информационна система "КАТ - Регистрация" не съществува информация за придобити, притежавани или продадени МПС от "Сталдер" ЕООД, ЕИК ********* за периода от 01.01.2008 г. до 31.12.2009 г. По делото не е доказано, че към датата на издаване на фактурите "Сталдер" ЕООД, ЕИК *********, стопанисва бетонов възел в ЗПЗ гр. В., нито, че е сертифициран да осъществява дейност по производство на бетон и бетонни смеси. Правилно в тази връзка приходните органи са акцентирали на обстоятелството, че нито един от доставчиците по твърдяната верига до възложителите "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД не представя сертификати и декларации за съответствие на качеството на бетона, каквито задължително са изискуеми съобразно Наредбата за съществените изисквания към строежите и оценяване съответствието на строителните продукти (отм., но в сила за ревизираните периоди). Вярно е, че доказването на действителното осъществяване на доставка на стоки не бива да зависи от способа за придобиване на правото на собственост (т. 35 от решение по дело С-78/12 "Евита-К" ЕООД), но добросъвестността на търговеца и полагането на дължимата грижа по чл. 302 ТЗ предполагат, че при спазване на нормативните изисквания страните по сделките ще разполагат с документи, от които може да се проследи произходът, движението и приемо-предаването на стоките. В конкретния случай и при наличието на нормативни изисквания, които предоставят възможност да се остави информационна следа за реално развилите си правоотношения, прекият доставчик и получателят по фактурите не представят доказателства за реално фактическо предаване на спорните количества бетон. Необосновано в тази връзка съдът е кредитирал представените едва в хода на съдебното производство експедиционни бележки, в които "Миат-ван Каутер" ЕООД е посочен като получател, респ. е следвало да разполага с копия от тях, които да представи още в хода на ревизията. Единствено по експедиционните бележки от 10.05.2008 г. е налице съвпадение на количеството и вида бетон клас В15 с тези по фактура № 506 от 20.05.2008 г. - 65 куб. метра. Същите документи обаче не сочат "Стадлер" ЕООД, ЕИК *********, като доставчик на стоката, тъй като на мястото за издател е отбелязано "Шок 2002" ООД - Сталдер ЕООД - бетонов възел. В свободно достъпна информация в Интернет - списък на фирми в отрасъл готови бетонни смеси е включено "Шок 2002" ООД, гр. В. (catalog. bg), един от собствениците на които е Д. К. Д., разпитан като свидетел по делото, който установява, че е бил служител и на "Сталдер" ЕООД в периода 2007 г. - 2009 г. с дейност в ЗПЗ гр. В.. Същевременно за доставчика "Сталдер" ЕООД не се установява да притежава бетонов възел, нито да произвежда бетонни смеси, въпреки че ако е осъществявал тази дейност би следвало да е сертифициран и сам да издава сертификати за съответствие на качеството на продуктите. В тази връзка и като основен аргумент за липса на реални доставки на бетон обосновано приходните органи са акцентирали на липсата на такива доказателства. Когато към тази неяснота относно издателя на бележките от м. май 2008 г. се прибави липсата на доказателства (свидетелство за регистрация на МПС) доставчикът "Сталдер" ЕООД да е разполагал с описаните в тях МПС и при липсата на други индивидуализиращи данни на лицето, получило стоката (липса на подпис от името на ревизираното дружество) не може да се поддържа, че тези документи доказват приемо-предаване на конкретни стоки от конкретен доставчик в полза на конкретен получател по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Всички други експедиционни бележки са от м. 06.2009 г. и обективират доставката на 110 куб. метра бетон клас В15 и 20 куб. метра бетон клас В10. Тези количества, както и датите на издаване на 14-те броя бележки от м. 06.2009 г., не съвпадат с количествата по фактура № 1429 от 25.06.2009 г. с предмет 28 куб. метра бетон В15 и фактура № 1487 от 28.07.2009 г. с предмет 27 куб. метра бетон В15, в чийто предмет са включени 16.5 куб. метра бетон В20, за който няма експедиционни бележки. Относно фактура № 1504/27.10.2009 г. изобщо няма представени експедиционни бележки. Експедиционни бележки с посочен клиент "А." и обект "Д.", които не съдържат идентификационни данни за лицата, които са ги подписали, не могат да служат като доказателство за реално осъществено приемо-предаване на стоки. По изложените съображения не може да се приеме, че допълнително представените пред съда доказателства удостоверяват приемо-предаване на стоките по спорните фактури. По никакъв начин тези експедиционни бележки не установяват влагане на фактурираните количества бетон в обекти на "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД. Налице са и други разминавания между представените доказателства, които също разколебават извода за реалност на доставките. Напр. в договор от 03.06.2009 г. с "Норд" АД е договорена доставка и полагане на бетон клас В15 (л. 198), докато от "Сталдер" ЕООД е фактуриран бетон В 20 по фактура № 1487/28.07.2009 г. Друга спорна фактура № 1504/27.10.2009 г. е с предмет доставка на 151 куб. метра бетон клас В 25, докато съгласно анекс от 08.10.2009 г. и протоколите за завършена работа на обект на "Александров и Гочев" ООД е приет бетон клас В 20 и В 12.5 (л. 221 - л. 228 от преписката). Описаните количества положен бетон В 10 и В15 в актове - обр. 19 за приемане на СМР между "Норд" АД и РЛ не съвпадат по количество и клас с фактурираните от прекия доставчик, нито са съотносими с експедиционните бележки от м. 06.2009 г. Както самото ревизирано лице поддържа за същите строителни обекти следва да е съставена изискуемата строителна документация съгласно Наредба № 3 от 31 юли 2003 г. за съставяне на актове и протоколи по време на строителството и Наредбата за съществените изисквания към строежите и оценяване съответствието на строителните продукти. Както правилно поддържат приходните органи относими доказателства в тази насока биха били сертификати и декларации за съответствие на строителните продукти, вложени в конкретните строителни обекти, но такива не са налични по делото. Пред съда жалбоподателят е представил акт - образец 15 за обект на "Александров и Гочев" ООД, но от същия не се установява да са вложени материали, произведени от "Стадлер" ЕООД. Напротив, от последния акт се установява, че по време на строителството са съставени изискуемите документи по Наредба № 3/2003 г. (л. 100 от делото), вкл. приемане на извършени СМР по нива и елементи и на СМР, подлежащи на закриване, но поради непредставяне на последните не може да се установи дали тази документация сочи "Стадлер" ЕООД като подизпълнител на обектите (в частта на фактурираните услуги) или доставчик на сертифицирани строителни продукти. Голяма част от ангажираните в хода на ревизията доказателства сочат, че между РЛ и "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД съществуват реални правоотношения и жалбоподателят е подизпълнител на техни обекти, но не са ангажирани никакви доказателства, че фактурираните количества бетон на тези обекти са доставени именно от "Стадлер" ЕООД, ЕИК *********. Необосновано съдът е кредитирал свидетелските показания в частта за наличие на представени сертификати за съответствие. Управителите на възложителите М. Г., П. Г. и К. И. установяват, че разполагат със сертификати, но непредставянето им пред съда разколебава убеждаващото въздействие на показанията им. На конкретно поставени въпроси за ползване на подизпълнители свидетелите отговарят уклончиво и не установяват дори наименованието им (св. Гочев не се сеща и не познава шофьорите, които са докарвали бетона, св. Гунев не знае откъде А. М. се е снабдявал с бетон и не познава хората, които са карали бетона, а св. Илиев сочи, че бетонът идва от фирма "Идна"). Въпреки твърденията на свидетелите не са представени и съответните актове за приемане на строежите на възложителите, които са сочат "Стадлер" ЕООД като доставчик на материали или подизпълнител на услуги, доколкото приходните органи не спорят, че строежите са изпълнени и приети, а оспорват доставките на стоки и услуги конкретно от "Стадлер" ЕООД, ЕИК *********. При наличието на нормативни изисквания за съставяне на строителна документация е необосновано кредитирането на свидетелски показания за съставянето й, конкретно в частта на изискуемите сертификати. Свидетелските показания са с изключително ниско убеждаващо въздействие, още повече, че не съдържат необходимата конкретика относно прехвърлянето на конкретно индивидуализирани вещи от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с тях като собственик по смисъла на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО или приемането на резултата от достатъчно индивидуализирана по предмет и начин на формиране на договорната цена услуга. По делото не са налице никакви данни "Стадлер" ЕООД реално да е изпълнило строителни услуги към ревизираното лице. Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. При доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението. Представените по делото доказателства, вкл. от ЦРОЗ, не сочат "Стадлер" ЕООД, ЕИК *********, като изпълнител на услуги в посочения смисъл. Липсата на договор препятства проверката относно вида на договорената услуга и начина на формиране на договорната цена. Не са представени и приемо-предавателни протоколи, които да установят приемане на конкретен резултат от изпълнението. Основният предмет на дейност на ревизираното лице е строителната дейност, което предполага, че притежава изискуемите специфична квалификация и знания, респ. че е запознато с националната материалноправна уредба в областта на строителството, което му позволява да полага съответстващата по чл. 302 ТЗ дължима грижа на добър търговец към делата си. Добросъвестният търговец, ако действително е получил стоките или услугите, следва да разполага с доказателства за предаване на стоките и за приемане на услугите. С оглед на това, ако е положил дължимата грижа, следва да разполага с всички доказателства за осъществено изпълнение по доставката или да може да представи разумно обяснение защо не разполага с такива. В отлика от това и с оглед последиците от недоказването (само доказаният факт е реално осъществил се) ревизираното лице следва да понесе тежестта от отричане на правото му на приспадане на ДК. В конкретния случай следва да се даде приоритет на липсата на съставена строителна документация, която да сочи "Стадлер" ЕООД, ЕИК *********, за реален доставчик на стоки и услуги в полза на ревизираното дружество на конкретно посочените от него строителни обекти на "Норд" АД, "Баск" АД и "Александров и Гочев" ООД. Необосновано решаващият съд се е доверил на представените експедиционни бележки, които не съдържат данни за влагане на бетон в конкретен обект на възложителите и при горепосочените многобройни разминавания не могат да обосноват реалност на доставките на стоки. По повод на спор за наличие на реални доставки (реално предадени стоки или реално изпълнени услуги) съставените от страните по сделките търговски документи са с ниско убеждаващо въздействие именно поради възможността за безпрепятственото им създаване. Ето защо е относимо изследване на доказателствено-релевантни факти относно реалното наличие на стока при доставчика, превоза и предаването й на получателя, тъй като реалното разместване на материални блага безспорно създава следи, които могат да бъдат документирани. Безспорно произходът на стоката, транспортът, наличието на материална и техническа обезпеченост на доставчиците, не са елементи от фактическия състав на правото на приспадане на данъчен кредит, но са такива относими доказателствени факти, които обсъдени съвкупно могат да доведат до категоричен и несъмнен извод за реално разместване на блага с оглед необходимостта от провеждане на пълно доказване на тези обстоятелства, представляващи главен предмет на спора. В конкретния случай двустранно съставените от страните документи съдържат несъответствия, конкретно посочени по-горе, които разколебават извода за реалност на доставките. От друга страна нормативно изискуеми документи във връзка със строителството, които да сочат "Стадлер" ЕООД като доставчик, също не са представени. Съвкупната преценка на посочените обстоятелства не навежда на извод за реалността на доставките на стоки и услуги, както неправилно е приел съдът. Неоснователно е позоваването от първостепенния съд на практика на на СЕС по дело С-285/11 "Боник" ООД и по съединени дела С-80/11 и С-142/11, тъй като същата касае случаи, в които не е била спорна реалността на пряката доставка, както и, че ДЗЛ не е извършило нарушения, а са установени различни нередности при прекия или предходните доставчици, какъвто настоящият случай не е. Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от доставчика, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Въпросът за знанието на насрещната страна се поставя, ако доставката е свързана с измама, извършена от доставчик по веригата. Тогава е относимо изследване дали получателят е знаел или е трябвало да знае, че доставчикът е извършил измама, какъвто настоящият случай не е. По изложените съображения и като е достигнал до противен извод административният съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено и съгласно чл. 222, ал. 1 АПК се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването. При този изход на спора на касатора следва да се присъдят разноски съгласно чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 885 лв. за всяка от съдебните инстанции, или общо 1770 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,