Решение № 3522 от 2.4.2025 г. на ВАС по адм. д. № 230/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал.7 от Данъчно осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), подадена чрез пълномощника му юрк. Бакърджиева, против Решение 2045/13.11.2024 г. на Административен съд Ловеч, постановено по адм. д. 299/2024 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-29002923002331-091-001/15.08.2023 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, потвърден с Решение 646/15.05.2024 г. на директора на Дирекция ОДОП София. В касационна жалба се твърди неправилност на решението на административния съд поради наличието на отменителните касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК без да се посочват съществени процесуални нарушения, допуснати от съда. Претендира се неговата отмяна и присъждане на сторените разноски юрисконсултско възнаграждение, определено по реда на чл. 8 от Наредба 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения за всяка инстанция и държавна такса. В открито съдебно заседание жалбата по изложените в нея основания се поддържа от юрк. Кръстева. Представя се списък на разноските. Страната възразява срещу размера на претендираното от ответника адвокатско възнаграждение. Ответникът по касационната жалба БОНИ МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ (предишно наименование МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ) АД, ЕИК 110035285 със седалище и адрес на управление: гр. Ловеч, ул. Бяло море 12 - оспорва същата чрез пълномощника си адв. Зарев. Иска да бъде оставено в сила оспореното първоинстанционно решение и да му се присъдят разноските за настоящото съдебно производство. Представя списък на разноските. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава подробно мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на оспореното съдебно решение с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е допустима като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд - Ловеч е РА Р-29002923002331-091-001/15.08.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Големи данъкоплатци и осигурители София, с който са установени на МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД задължения за ДДС в размер на 13 671.96 лв. лихва 944.74 лв. за данъчния период м. декември 2022 г. поради непризнаване на издадените от дружеството три кредитни известия (КИ) с получатели ТОПАЗ СЪПЛАЙС ЕООД, ДИДЖИТАЛРЕСЪРЧ ЕООД и ТАЛАР ФУУДС ЕООД. В КИ е посочено основание за корекцията неплащане по смисъла на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112/ЕО и са описани фактурите, към които се издават. Въз онова на безспорно установените факти и след обсъждане на свидетелските показания и приетата експертиза съдът обосновава изводи за валидност и материална незаконосъобразност на РА. Жалбоподателят оспорва решението, като твърди, че: 1. Съгласно практиката на СЕС директният ефект на чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 може да се прилага само в случай на окончателно неплащане, а такова е налице само, когато клиентът е обявен в ликвидация/фалит или е заличен по силата на съдебно решение на националния съд, или е престанал да бъде данъчно задължено лице в производство по несъстоятелност, т. е. в случая вземанията не са несъбираеми. Позовава се на решенията на СЕС по дела С-292/19 и С-127/18; 2. Налице е злоупотреба с право, тъй като несъбраните от ревизираното дружество вземания са за значителен период от време (м. декември 2015 г. м. декември 2017 г.). За този период и до м. май 2018 г. то е продължило да осъществява доставки и да издава фактури и не е предприело действия за защита на правата си по съдебен ред. В други случаи доставките са прекратявани в рамките на месец. Изложеното според касатора обосновава извод за злоупотреба с цел получателите по доставките да приспаднат начисления от доставчика ДДС, а след това този данък да се възстанови. По тези съображения счита, че административният съд неправилно е отхвърлил аргументите на приходните органи за постановения от тях отказ за възстановяване на ДДС в размер на 13 671.96 лв. Както твърди касационният жалбоподател, ЗДДС в приложимата му редакция до изменението и допълнението на същия, обн. ДВ, бр. 102 от 2022 г., не регламентира възможност за намаляване на данъчната основа при пълно или частично неплащане, което е израз на осъществената възможност за дерогиране, предоставена от § 2 на чл. 90 от Директивата за ДДС (виж Решение на СЕС от 3 юли 2019 г. по дело С-242/18, УниКредит Лизинг, т. 61 и Решение на СЕС от 29 февруари 2024 г. по дело С-314/22, Консорциум Реми Груп АД, т. 40). От негова страна не се оспорва също така, че регламентираната в § 2 на чл. 90 от директивата дерогация не дава възможност на държавите членки да изключат намаляването на данъчната основа при окончателно неплащане, тъй като това би било в противоречие с принципа на неутралитет на ДДС. От този принцип произтича, че предприятието, събиращо данъка за сметка на държавата, трябва изцяло да бъде освободено от тежестта на дължимия и платен данък в рамките на неговата облагаема икономическа дейност ( виж Решение на СЕС от 12 октомври 2017 г. по дело С-404/16, Lombard, т. 33, Решение на СЕС от 23 ноември 2017 г. по дело С-246/16, Di Maura, т. 20, Решение на СЕС от 8 май 2019 г. по дело С-172/18, A-PACK, т. 22). Данъчната основа е действително получената насрещна престация и данъчната администрация не може да начислява по-висок размер на ДДС от този, който данъчнозадълженото лице е получило (Решение от 3 юли 2019 г., УниКредит Лизинг, C-242/18, т. 37). Не се оспорва и че чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 отговаря на условията да породи директен ефект по отношение на данъчнозадължените лица според т. 34 от Решение на СЕС от 15 май 2014 г. по дело С-337/13, Almos и според т. 44 от решението на СЕС по делото Консорциум Реми Груп АД и цитираната там съдебна практика. Този текст е пряко приложим, когато държавата членка, както в настоящия случай, не допуска никакво намаляване на данъчната основа в случай на пълно или частично неплащане, без да вземе предвид степента на несигурност относно окончателния му характер (виж т. 45 от цитираното по-горе решение по делото Консорциум Реми Груп АД). Относно несъбираемостта на вземанията: В цитираното от касатора Определение от 24 октомври 2019 г. по дело С-292/19, Porr Йpнtйsi СЕС не застъпва тезата, че окончателно несъбираемо е само и единствено вземането от длъжник, който след приключване на производството по ликвидация е заличен от Търговския регистър и едва след това чл. 90, § 1 от Директива 2006/112 допуска възстановяване на ДДС. Напротив, според т. 29 от същото и според неговия диспозитив член 90 от Директивата за ДДС трябва да се тълкува в смисъл, че държава членка трябва да допусне намаляване на данъчната основа за целите на ДДС, ако данъчнозадълженото лице може да докаже, че задължението му срещу длъжника е окончателно несъбираемо, което запитващата юрисдикция следва да провери. В т. 24 от решението на СЕС по делото A-PACK съдът приема, че обстоятелството, че длъжникът е престанал да бъде данъчнозадължено лице в рамките на производство по несъстоятелност може да потвърди, че неплащането е окончателно, но не и че това е единственият случай на неплащане. В подкрепа на това са решенията на СЕС по делата Di Maura и УниКредит Лизинг, в които се приема, че при действието на национално законодателство, в резултат от чието прилагане на практика сигурността относно окончателно несъбираемия характер на вземането в коментираните по-горе случаи се постига едва след десетина години, този срок може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, с което очевидно би могло да се смути постигането на преследваната с Директивата за ДДС цел за данъчна хармонизация (Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16, т. 28, Решение от 3 юли 2019, УниКредит Лизинг, C-242/18, т. 63). Именно поради това в решението си по делото УниКредит Лизинг (т. 62) СЕС приема, че несигурността относно събирането на дължимите суми може да бъде взета предвид с предоставяне на възможност за намаляване, когато данъчнозадълженото лице изтъкне, че с оглед на обстоятелствата има вероятност задължението да не бъде изпълнено, без да се засяга възможността, ако евентуално все пак се извърши плащане, данъчната основа да се увеличи. Посоченият ред би бил също толкова ефикасен за постигане на преследваната цел, но би бил не толкова обременителен за данъчнозадълженото лице, което обезпечава предварителното финансиране на ДДС, като го събира за сметка на държавата (вж. в този смисъл и Решение от 23 ноември 2017 г., Di Maura, C-246/16, т. 27, Решение от 15 октомври 2020 г., E., C-335/19, т. 48 , Решение от 29 февруари 2024, Реми Груп, С- 314/22, т. 53). Според т. 62 от цитираното решение на СЕС по делото УниКредит Лизинг и т. 28 от решението по делото Di Maura при всички положения в случай на неплащане на дадена фактура в продължителен период от време (9, 10 години) за предприятията това може да доведе до по-неблагоприятно положение от гледна точка на ликвидността в сравнение с това на конкурентите им от други държави членки, което очевидно би могло да смути постигането на преследваната от Директивата ДДС цел за данъчна хармонизация. В настоящия случай КИ с получател ДИДЖИТАЛРЕСЪРЧ ЕООД е към фактури от м. декември 2015 г., КИ с получател ТАЛАР ФУУДС ЕООД е към една фактура от м. ноември 2017 г., а КИ с получател ТОПАЗ СЪПЛАЙС ЕООД са към фактури от м. ноември и м. декември 2017 г. Не се установяват по делото данни за извършени плащания по фактурите, вкл. от приетата по делото ССЕ с дата 22.10.2024 г. С оглед периода от време, в който не е извършено плащане по фактурите, правилно първостепенният съд приема, че е вероятно задълженията да не бъдат изпълнени, а при евентуално плащане, данъчната основа следва да се увеличи. Правилни са и изводите на съда за това, че мотивите на приходните органи за наличието на измама, са необосновани и недоказани. Свидетелските показания, според които МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД не е предприело действия за защита по съдебен ред на своите интереси, предявявайки искове против тримата длъжници, тъй като анализът на имущественото им състояние е показал, че вземанията не могат да бъдат събрани, се потвърждават от данните за ТОПАЗ СЪПЛАЙС ЕООД, изнесени в правното становище на адвокатското дружество Тодоров и Дойкова, приложено по делото, изготвено на базата на вписаните обстоятелства в Търговския регистър последен ГФО за 2018 г. и декларация на управителя, според която през 2019 г. дружеството не е извършвало дейност, както и данни за вписвания на запори от ЦРОЗ. По отношение на ДИДЖИТАЛРЕСЪРЧ ЕООД от вписванията в Търговския регистър се установява, че притежава само акции, запорирани за задължения към НАП и с открито производство по несъстоятелност, а по отношение на ТАЛАР ФУУДС ЕООД, правопроемник на КЕНАР ЕООД, че е със запорирани дружествени дялове. КИ с получател ТОПАЗ СЪПЛАЙС ЕООД са издадени към фактури от м. ноември и м. декември 2017 г. Вярно е, че последната фактура, издадена към това дружество според ССЕ е от 31.05.2018 г., но наличието на плащания през 2018 г. отново според ССЕ показват, че търговските взаимоотношения с МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД продължават да се осъществяват, т. е. доставчикът не е издавал фактури без доставки с измамна цел да осигури данъчен кредит на своя длъжник, противно на доводите на кастора, а извършеното последно плащане на 22.01.2021 г. показва, че след като е преустановило издаването на фактури МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД действително е водило преговори за доброволно погасяване на задълженията, както твърдят свидетелите. КИ с получател ДИДЖИТАЛРЕСЪРЧ ЕООД е към фактури от м. декември 2015 г. във връзка с договор от 15.01.2015 г., съгласно който посоченото дружество поема дълга на ЕВРОПА МАРКЕТ ООД към МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД. Последната издадена фактура от МЕСОКОМБИНАТ ЛОВЕЧ АД с получател ДИДЖИТАЛРЕСЪРЧ ЕООД е с дата 16.11.2016 г. , но последното плащане от страна на длъжника е направено на 26.07.2018 г. Приходните органи не оспорват реалността на извършените доставки, във връзка с които са издадени фактурите. С оглед на това правилно приема първостепенният съд, че при доставки на стойност 5 934 752.76 лв., от които не е налице плащане за 30 078.71 лв., не може да се обоснове извод за измамно поведение от страна на ревизираното дружество. КИ с получател ТАЛАР ФУУДС ЕООД е само към една фактура от м. ноември 2017 г. с ДДС в размер на 95.20 лв. Последната фактура с този получател е издадена на 25.05.2018 г., но последното плащане е с дата 26.10.2018 г. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че решението на Административен съд Ловеч е правилно постановено в съответствие с приложимия материален закон, поради което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касация се дължат сторените разноски за настоящото касационно производство. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение