Решение № 8802 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 918/2014 г.

Решение № 8802 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 918/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчноосигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на [фирма], [населено място], чрез процесуален представител, против Решение № 7170/19.11.2013 г. на Административен съд - София град, постановено по адм. д. № 6418/2011 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 20001004435/14.12.2010г. издаденго от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1025/17.06.2011 г. на Директора на Дирекция „О.” – С. при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че издаденият РА е нищожен, тъй като са нищожни заповедите, с които на основание чл. 114, ал. 4 от ДОПК е продължен срока на ревизионното производство. Намира, че ангажираните доказателства установяват реалното осъществяване на спорните СМР, поради което незаконосъобразно органът по приходите е отказал признаване на право на приспадане на данъчен кредит за тях. Сочи, че констатациите по ЗДДС не следва да се пренасят автоматично към документалната обоснованост на разходите по ЗКПО. В подкрепа на тезите си излага подробни аргументи в жалбата, като по същество моли съда да отмени атакуваното решение и вместо него да постанови друго, по съществото на спора, с което да проласи нищожността или да отмени атакувания РА. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция „ОДОП” – С. при ЦУ на НАП не изразява становище по нейната основателност. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността и допустимостта на решението в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, от активнопроцесуално легитимирано лице, при наличие на правен интерес и в рамките на законоустановения 14-дневен преклузивен срок, поради което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 20001004435/14.12.2010г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 1025/17.06.2011 г. на Директора на Дирекция „О.” – С. при ЦУ на НАП, с който за данъчни периоди 1.08.2008 год. – 30.09.2008 год. на [фирма] е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма] и е определен допълнителен корпоративен данък за 2008 год., ведно със съответните лихви за забава. За да обоснове формирания краен правен извод за неоснователност на релевираната жалба, първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административно производствените правила, обоснованост и в съответствие с материалния закон. Това заключение е мотивирано от неустановеносттта на реалното осъществяване на фактурираните услуги, предмет на спорните доставки. Във връзка с фактурите, издадени от [фирма] за извършени СМР, съдът е обсъдил ангажираните доказателства и в обобщение е счел, че не е доказано закупуването и осчетоводяването на необходимите материали от доставчика, както и неговата техническа и кадрова обезпеченост. Посочил е, че фактурираните СМР са напълно идентични с тези по фактурите, издадени от друг основен доставчик на ревизираното лице – [фирма], а в представения акт обр. 15 за приемане на строежа като изпълнител или подизпълнител не е посочен [фирма]. За доставките по фактурите, издадени от [фирма] решаващият състав не е кредитирал представените договори, двустранни сметки и актове обр. 19, като въз основа на заключението на вещото лице по проведената ССчЕ е приел, че фактурираните видове СМР се дублират със СМР, осъществени и фактурирани от [фирма]. Идентични констатации съдът е направил и спрямо фактурите, издадени от [фирма] и [фирма]. Относно доставката по фактурата, издадена от [фирма], с предмет „консултантски услуги по договор“ е прието, че представеният договор е новосъставен за целите на процеса и не е установено реалното осъществяване на консултантска услуга. Спрямо фактурата, издадена от [фирма], с предмет на доставката – комисионна по договор за продажба на поземлен имот в [населено място], съдът е проследил несъответствието между датата на учредителното събрание на дружеството - доставчик и датата на представения договор за посредничество при покупка на недвижим имот, в резултат на което не е кредитирал същия и е приел, че фактурираната посредническа услуга не е реално осъществена. Аналогично заключение съдът е формирал и относно доставката, обективирана във фактурата, издадена от [фирма], с предмет – „почистване на обект“. За фактурите, издадени от „Гама Т. БГ“, с предмет на доставките – „комисионна за продажба на недвижим имот“ решаващият състав е взел предвид обясненията на купувача на имота, съобразно които той е договорял директно с продавача и не е ползвал посреднически услуги, в резултат на което е достигнал до извода, че спорните доставки не са реално осъществени. Относно доставката по фактурата, издадена от [фирма], с предмет – „маркетингово проучване“ съдът е счел, че ангажираните доказателства не установяват реалното осъществяване на контакти с потенциални клиенти, насрочването и провеждане на срещи, кореспонденция или други дейности, които биха мотивирали заключението, че фактурираната услуга е действително осъществена. Спрямо фактурите, издадени от [фирма] решаващият състав е преценил, че при липсата на ангажирани доказателства за закупени материали, стокови и складови разписки за заприходяване и изписване на същите, документи за транспорт и документи, установяващи счетоводната отчетност във връзка с доставките, не би могъл да изведе обоснован извод за тяхното реално осъществяване. В частта по ЗКПО относно извършеното увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2008 год. на основание чл. 16, ал. 1 вр. с чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО със сумата от 406 302.50 лв., представляваща отчетени разходи за услуги по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма], съдът е взел предвид изводите за нереалност на тези доставки, с оглед на което и съобразно чл. 26, т. 2 от ЗКПО е достигнал до заключение за законосъобразност на РА и в тази му част. Настоящият състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА в частта му по ЗДДС. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи застъпената теза за нищожност на атакувания РА поради недействителност на заповедите по чл. 114, ал. 4 от ДОПК, с които е продължен срокът за извършване на ревизията. Както правилно е посочил първоинстанционният съд, след като първоначалната заповед за възлагане на ревизия и последващата такава, с която срокът е продължен до 27.02.2010 год., са издадени от компететен орган, то нищожността на последващите ЗВР по чл. 114, ал. 4 от ДОПК не рефлектира върху действителността на издадения РА по отношение на посочените данъчни периоди. Времевият обхват на ревизията обаче обуславя преценката за законосъобразност на осъществените от органите по приходите процесуални действия и годността на приобщените доказателства, които, при условие, че част от тях са събрани след изтичане на определения срок за извършване на ревизията, то същите не следва да бъдат ценени. В случая, единствените действия, извършени след 27.02.2010 год., са обективирани в Протокол от 20.04.2010 г. за извършена насрещна проверка на [фирма], в резултат на което не следва да се кредитират само писмените обяснения на купувача на процесния имот. Касационната инстанция не споделя аргументите на касатора, подкрепящи твърденията му за реалност на спорните доставки. За да формира изводите си за неосъщественост на услугите, съдът подробно е обсъдил поотделно и в съвкупност ангажираните частни свидетелстващи и диспозитивни документи, като обосновано не е кредитирал същите поради взаимната им противоречивост и недостоверност на вписаните дати. Констатираното от експерта по ССчЕ дублиране на процесните СМР с фактурираните СМР от други доставчици на ревизираното лице, вписани като такива в издадените актове обр. 15, сочи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че със сделките, с които обосновава правото на приспадане, се е целяло данъчна злоупотреба. Идентичен извод следва и по отношение на фактурите, обективиращи доставки на консултантски и посреднически услуги, спрямо които не са налице дори косвени индиции за обективното им осъществяване. Това заключение не се променя от некредитирането на обясненията на купувача [фирма], тъй като представеният договор за поръчка установява единствено възникването на облигационно правоотношение между страните, но не и изпълнение на поетото с него задължение. Именно реалното престиране на дължимото е един от кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит, а необходимостта от установяване му не се отрича, а се подчертава от С. В своята практика той многократно уточнява, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което „Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка.” Ето защо, като е осъществил дължимата преценка на доказателствата и въз основа на тях е достигнал до обоснования извод, че спорните доставки не са реално извършени и за тях не е налице право на приспадане на данъчен кредит за ревизираното лице, съдът е постановил правилно решение, което в тази си част следва да бъде оставено в сила. Решението е неправилно в частта по ЗКПО. Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, в приложимата му към 2008 редакция, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на ал. 2, т. 4 сочи, че отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Тези разходи, съгласно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, формират данъчни постоянни разлики и не се признават за данъчни цели, ведно със счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнати за данъчни цели разходи по чл. 26 до размера на непризнатите разходи – чл. 27, т. 2 от ЗКПО в редакцията му до изменението с ДВ, бр. 95/09 г. - в сила от 1.01.2010 г. В случая, съдът изцяло е възприел констатациите на органа по приходите, без да съобрази принципа на съпоставимост на разходите и приходите, в резултат на което не е предприел и дължимите процесуални действия за изясняване на спора от фактическа страна. В изпълнение на правомощието си по чл. 171, ал. 2 от АПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК, решаващият състав е следвало да назначи ССчЕ, която да конкретизира размера на счетоводните приходи, възникнали по повод на непризнатите за данъчни цели разходи и с размера им до размера на непризнатите разходи да намали отчетените приходи и така определи размера на следващия се допълнително дължим корпоративен данък за 2008г., ведно със съответните лихви за забава. Тъй като това не е сторено, то в тази си част решението следва да бъде отменено като постановено при съществено процесуално нарушение и делото върнато за ново разглеждане от друг състав на съда, който при формулиране на задачата към вещото лице следва да вземе предвид гореизложените указания във връзка с приложението на материалния закон. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал.2 и чл.221, ал.2, т.1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение