Решение № 7153 от 11.6.2024 г. на ВАС по адм. д. № 3434/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Националната агенция за приходите (НАП), подадена чрез упълномощения процесуален представител юрк. М. Петрова, против Решение 233/22.01.2024 г., постановено по адм. дело 669/2023. по описа на Административен съд - Благоевград (АС-Благоевград), с което е обявена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22000122000054-091-001/19.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Бургас, поправен с РАПРА П-22000123028891-003-001/14.02.2023 г., в частта, в която е потвърден с Решение 523/27.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди, че оспореното съдебно решение е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в противоречие с материалния закон и поради необоснованост отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оспорват се изводите на първоинстанционния съд, че процесният РА е нищожен поради липса на компетентност на органа, възложил ревизията, респективно издал РА, като се защитава тезата (стр. 5 и сл. от КЖ), че е неправилно обосноваването им единствено от гледна точка на разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Поддържа се, че при формиране на изводите относно валидността на РА първоинстанционният съд не е изследвал въпроса за материалната компетентност комплексно, а е разгледал същия извън контекста на цялостната нормативна уредба на материалната компетентност на органите по приходите във връзка с възлагането на ревизии и издаването на ревизионни актове. В този смисъл, се тълкуват разпоредбите на чл. 7, ал. 1, чл. 8 и чл. 12, ал. 6, във вр. с чл. 112, ал. 2, т. 1 и т. 2 ДОПК, както и тези на чл. 10, ал. 8 и ал. 9 от Закона за Националната агенция за приходите (ЗНАП). Твърди се, че въз основа на тези разпоредби и като се проследят всички заповеди, приложени по делото и относими към дължимата преценка относно компетентността на органа по приходите, възложил ревизията, следва изводът, че РА е издаден от териториално компетентен орган. Твърди се още, че не е дължимо обосноваване на необходимостта от издаване на визираните заповеди. Въпреки това, пред касационната инстанция се представят писмени доказателства в тази връзка. Наред с изложеното се сочи, че в практиката на ВАС е изразявано становище, че източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да издава РА е самият закон. По тези съображения се иска отмяна на оспореното решение и постановяване на друго, с което жалбата срещу РА, да бъде отхвърлена, алтернативно, иска се връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на административния съд. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за всяка инстанция и разноски за държавна такса за касационното обжалване. Ответникът в касационното производство - Б. Х. Б., с [ЕГН], гр. Благоевград, не изразява становище по касационната жалба. Прокурорът от Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на съдебен контрол в производството пред АС-Благоевград е законосъобразността на РА Р-22000122000054-091-001/19.12.2022 г., издаден от В. Х. Р. на длъжност Началник сектор при ТД на НАП Бургас, възложител на ревизията, и Й. Р. В., на длъжност гл. инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас ръководител на ревизията, поправен с РАПРА П-22000123028891-003-001/14.02.2023 г. С оспорения РА в частта, в която е потвърден с Решение 523/27.04.2023 г. на директора на дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, в тежест на ревизираното лице Б. Х. Б., гр. Благоевград, са установени задължения за данък по чл. 48, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДФЛ, задължения за осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УПФ и ЗОВ и лихви, в общ раземв на 24 195,28 лв. От фактическа страна решаващият съд е констатирал, че ревизията възложена със ЗВР Р-22000122000054-020-001/06.01.2022 г. (л. 45 от първоинстанционното дело), издадена от Н. К. Ж. в качеството ѝ на заместник на В. Х. Р., Началник на сектор Ревизии , дирекция Контрол при ТД на НАП Бургас, съгласно Заповед РД-8/05.01.2022 г. на директора на ТД на НАП Бургас (л. 38 от делото). За резултатите от ревизията е съставен РД Р-22000122000054-092-001/14.10.2022 г., издаден от органите по приходите, определени с първоначалната ЗВР, а именно: Й. Р. В. - главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас, ръководител на ревизията и К. Н. У. главен инспектор по приходите при ТД на НАП Бургас. Ревизията е приключила с процесния РА Р-22000122000054-091-001/19.12.2022 г., издаден от В. Х. Р., в качеството ѝ на възложител на ревизията, и Й. Р. В. - ръководител на ревизията. С обжалваното решение съдът е прогласил за нищожен оспорения РА. За да се произнесе в този смисъл приел, че възложителят на ревизията орган по приходите при ТД на НАП-Бургас и издател на ЗВР, не е разполагал с териториална компетентност по смисъла на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, нито по т. 2 от същия член, да възложи ревизия спрямо ревизираното лице, което е с постоянен адрес в град Благоевград. Обосновал заключение, че липсата на компетентност на органа по приходите, възложил ревизията, води до нищожност на издадената от него ЗВР, опорочава цялото ревизионно производство и влече нищожност на издадения и оспорен по административен и съдебен ред РА. Решението на административния съд е правилно и като такова следва да се остави в сила като на основание чл. 221, ал. 2, предл. последно АПК касационният съд препраща към мотивите му. Касационните оплаквания са неоснователни по следните съображения: Не е спорно по делото, че постоянният адрес на ревизираното лице към момента на издаване на ЗВР е в гр. Благоевград. Съгласно изричната и специална императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2 ДОПК ревизионното производство се образува с издаването на ЗВР, като ревизия може да се възлага или от орган по приходите, определен от териториалния директор на компетентната териториална дирекция, или от изпълнителния директор на НАП, съответно от определен от него заместник-изпълнителен директор. Процесният случай попада в първата хипотеза, тъй като ЗВР е издадена, съответно ревизията е възложена, от орган по приходите, а не от изпълнителния директор на НАП или от определен от него заместник-изпълнителен директор. Въз основа на представените по делото Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП и Заповед З-ЦУ-3287/08.11.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, В. Х. Р., на длъжност Началник сектор Ревизии при ТД на НАП Бургас, е включена в списък на органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК и осъществяват правомощията си по чл. 12, ал. 1 ДОПК на територията на цялата страна. Към момента на образуване на спорното ревизионно производство, същата е замествана от Н. К. Ж., съгласно Заповед РД-8/05.01.2022 г. на директора на ТД на НАП Бургас. Със Заповед З-ЦУ-15/06.01.2022 г. също на зам. изпълнителния директор на НАП, на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП е разпоредено определените в заповедта от 08.11.2011 г. служители на ТД да осъществяват производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта. Видно от приложението, ревизираното лице Б. Х. Б. е включена в списъка на задължени лица, за които компетентната ТД на НАП, съгласно общото правило на чл. 8 вр. чл. 7, ал. 1 ДОПК е ТД на НАП София. По силата на Заповед РД-01-787 от 08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София, функциите на компетентен орган по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, се изпълняват от служители от други дирекции, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Сред тях е посочена и В. Х. Р., служител в ТД на НАП Бургас. Освен цитираните заповеди, събрани по делото още в хода на производството пред първоинстанционния съд, в касационното производство са представени доклади на органи на НАП до изпълнителния директор, писма и указания, като се твърди, че въз основа на тях се установява необходимостта от осъществяване на възложените на агенцията функции чрез преразпределяне на компетентност на основание чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП. Преразпределянето се е наложило на база резултатите от анализ на натовареността на служителите с контролни функции в отделните данъчни дирекции и по-специално на тези в ТД на НАП София. Една част от представените писмени доказателства са изготвени преди издаването на горецитираните заповеди (най-ранната от които е с дата 19.04.2021 г.) и преди релевантния за спора момент на издаване на ЗВР (06.01.2022 г.), с която е образувано настоящото ревизионно производство. Останалите приети писмени доказателства са последващи и като такива са неотносими и не следва да се обсъждат във връзка със спора. Относно Указанието (изх. 20-00-70/29.04.2021 г. на зам. изпълнителния директор на НАП) и Докладната записка (изх. 93-00-2203/19.04.2021 г.), които предхождат издаването на горепосочените заповеди във връзка с компетентността, както и издаването на ЗВР, съдът намира, че въз основа на тях не може да се обоснове извод за необходимостта за изпълнение на възложените на Агенцията функции по смисъла на чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП. Същите представляват вътрешноведомствена кореспонденция, в която се излагат съображения за неравномерна натовареност на служителите от отделните данъчни дирекции по отношение на броя на възложените и приключени ревизии, но няма изводи или данни за невъзможност или затруднена възможност на служителите от по-натоварените дирекции да осъществяват правомощията си съобразно възложената им териториална компетентност. Равномерната натовареност на органите по приходите не може и не следва да съставлява такава необходимост, че поради постигането й, което е вид организационна цел на администрацията за оптимизиране на дейността й, последица да е нарушаване на основни принципи и начала на данъчния процес, а именно началото на ограничената териториална компетентност на приходните органи, така както е въведено в императивната разпоредба на чл. 8 ДОПК. Изключенията от този принцип следва да се прилагат като строго и лимитативно уредени, например каквато е уредбата по смисъла на чл. 12, ал. 6 ДОПК, или по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2 вр. с ал. 3 ДОПК, когато ревизията се възлага от изп. директор или зам. изпълнителен директор на НАП и изрично е предвидено неприлагането на чл. 8 ДОПК. Ето защо, обратно на твърденията в касационната жалба, щом се прави позоваване на изключение от общия принцип за териториална компетентност, така както този принцип е въведен като основно начало в данъчния процес, то не е достатъчно само преценката за целесъобразност на изпълнителния директор на НАП, обективирана в издаване на заповеди или други вътрешни документи с посочване на имена на служители и на техните длъжности. Нормативно установеното изключение от принципа за ограничена териториална компетентност на приходните органи предполага строгото му обосноваване и мотивиране на причините, които налагат прилагането на това изключение, така че да не се превърне в правило и така че съдебният му контрол да е възможен и ефективен. В този смисъл, противно на твърденията в касационната жалба, първоинстанционният съд е изложил логични и последователни изводи при цялостна преценка и правилно тълкуване на относимата нормативна уредба. Не може да се приеме, че упражняването на правомощието по чл. 12, ал. 6 от ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП е изцяло в преценката за целесъобразност на компетентния за това орган. Не случайно законодателят е употребил термина "необходимост", а не "преценка", като доказването е необходимо във всички случаи, за да не се стигне до превратно упражняване на власт или игнориране/заобикаляне на императивни правни норми. Несподелими са твърденията в касационната жалба, че в случая не са налице хипотезите на чл.10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП. Хипотезата на чл. 10, ал. 8 ЗНАП касае преминаване на служители от една териториална дирекция в друга, за което няма данни и твърдения в процесния случай. Хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП гласи, че при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции изпълнителният директор или оправомощено от него лице може със заповед да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция . Както бе посочено и по-горе, за процесния случай не е обоснована такава необходимост . Дори обаче това да беше сторено, то функциите по възлагане на ревизия по реда чл. 112 ДОПК са извън обхвата на приложението на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, тъй като, както вече се посочи, специалната и императивна разпоредба на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК не предвижда/дава възможност изп. директор и неговите заместници да оправомощават други органи по приходите със своите правомощия по възлагане на ревизия. От друга страна, по аргумент от чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК органът по приходите, който е оправомощен да възлага ревизии следва да бъде определен от териториалния директор на ТД на НАП София (за процесния случай), който обаче няма материална и териториална компетентност спрямо органи по приходите, които са на длъжност като такива към друга териториална дирекция (в случая ТД на НАП Бургас) и съответно не са част от подчинената му ТД на НАП София аргумент и от чл. 11 ЗНАП. В тази връзка със Заповед РД-01-787/08.11.2021 г. на директора на ТД на НАП София, не е предоставена надлежно компетентност за възлагане на ревизии на В. Х. Р., тъй като директорът на ТД на НАП София по силата на правомощията и длъжността си, вкл. и по смисъла на чл. 10, ал. 9 ЗНАП, не притежава компетентност да определя органи по приходите на длъжности в други териториални дирекции, които да възлагат ревизии за субекти, за които компетентна е ТД на НАП София по смисъла на чл. 8 ДОПК. Както се посочи Директорът на ТД на НАП София няма такова правомощие и по силата на горецитираните заповеди от 08.11.2021 г. и 06.01.2022 г. на зам. изпълнителния директор на НАП, тъй като същият може да възлага ревизии по реда на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК, но не и да определя кои лица в съответните териториални дирекции могат да възлагат ревизии, така както това е сторено в тези заповеди. Последното правомощие е прерогатив единствено и само на териториалния директор на компетентната териториална дирекция при условието на л. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, който от своя страна няма правомощия спрямо органи по приходите от други териториални дирекции. В този смисъл е трайната практика на съставите на ВАС, осмо отделение и половината от съставите на първо отделение на ВАС, като примерни могат да се посочат Решение 2675 от 06.03.2024 г. по адм. дело 7618/2023 г. по описа на ВАС, Решение 2947 от 12.03.204 г. по адм. дело 8751/2023 г. по описа на ВАС и др. С решението си настоящият състав на касационната инстанция изоставя досегашната си практика по идентични случаи, като се съобразява с преобладаващата практика на ВАС, с цел избягване на противоречива съдебна практика. По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че обжалваното съдебно решение, с което е прогласена нищожност на РА Р-22000122000054-091-001/19.12.2022 г., издаден от В. Х. Р., Началник сектор при ТД на НАП Бургас, възложител на ревизията, и Й. Р. В., гл. инспектор по приходите ръководител на ревизията, е правилно и следва да се остави в сила. Първостепенният съд се е произнесъл след съобразяване доводите на страните, при изяснена фактическа обстановка по делото и при липсата на повдигнатите касационни оплаквания. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,