Решение № 4973 от 25.5.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ И. Панова Скорпион , представен от адв. Г. Гънчев, срещу решение 1473/14.07.2021 г. на Административен съд Пловдив по адм.д. 2922 по описа за 2020 г. /посочено в титулната част на решението с 2907/ в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт /РА/ Р-1600162000506-091-001/24.06.2020 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив относно допълнително установените задължения за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер 29 650.58 лева и за лихви за забава в размер 12 487.73 лева. Решението е обжалвано и в частта за разноските. Касаторът ревокира доводите си от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба, формулирани като оплаквания за неправилност на съдебния акт заради противоречие с материалния закон. Голямата част от съдържанието на жалбата възпроизвежда констатациите на органите по приходите и на съда и възсъздаване на заключенията на приетите по делото експертизи. Касационният жалбоподател изразява убеждение, че при формиране на счетоводния му финансов резултат от значение за признаването на разходите за подобрения на продадените през 2015 г. недвижими имоти е фактът на съществуването на резултата от подобренията. Според него установяването на подобренията и стойността им със снимки и заключението на съдебно-техническа експертиза е надлежно. Назначаването на експертиза било дължимо още в извънсъдебната фаза на производството, а пропускът на органите по приходите да назначат такава засягал правото му на защита. Касаторът оспорва начинът на определяне на разноските на ответника за юрисконсултско възнаграждение и твърди опущение на съда да присъди нему обсъждани в мотивите на съдебния акт разноски. Настоява , че посочването на друга сигнатура на делото в решението отнася разрешаването на спора към друг субект. Иска отмяна на обжалваната част от решението или частична отмяна и определяне на по-малък размер на публичните задължения, както и отмяна в частта за разноските, присъждане на разноските за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика Пловдив отрича основателността на касационната жалба. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховна административна прокуратура е за неоснователност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, настоящият състав на Върховния административен съд прие за установено следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт в тежест на ЕТ И. Панова са установени допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2015 г. в размер 32 733.65 лева с лихви за забава 13 786.21 лева. Органите по приходите са приели, че с факта на регистрация на РЛ на 05.11.2015 г. за целите на ДДС е отпаднало основанието за облагане на доходите от дейността му с патентен данък и в съответствие с чл. 61и, ал. 2 ЗМДТ и чл. 39, ал. 1 ЗДДФЛ доходите му следва да се обложат по общия ред на ЗДДФЛ. С позоваване на чл. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход е определен по реда на ЗКПО, като към декларираните приходи и разходи от патентната дейност са прибавени приходи от продажба на два недвижими имота и разходите по фактури за покупка на строителни материали. Формираният данъчен финансов резултат в размер 262 551.47 лева е намален с дължими здравноосигурителни вноски в размер 403.20 лева и е определена годишна данъчна основа по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 221 299.32 лева и дължим данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ в размер 33 194.90 лева. След приспадане на внесен данък в размер 461.25 лева е установено задължение за данък за довнасяне в размер 32 733.65 лева с лихви за забава. С първоинстанционното решение е изменен РА. Съдът е намалил размерите на публичните задължения на данъка до 29 650.58 лева и на лихвите до 12 487.65 лева, като за тези размери е отхвърлил оспорването. в титулната част е посочено, че решението е постановено по адм.д. 2907 по описа за 2020 г. Констатациите на съда следват тези на администрацията. В обхвата им е установяването за подадена от жалбоподателя ГДД по чл. 50 ЗДДФЛ, в която отразил доходи от дейността в размер 32 001.47 лева, разходи за дейността 15 703.71 лева и облагаем доход в размер 16 297.76 лева. Не били декларирани като доходи от дейността тези от продажбите на два недвижими имота сумата 6 300 лева за осъществена на 25.06.2015 г. продажба на имот в гр. Сопот, [улица], придобит през 2011 г. за 6 300 лева и сумата 224 920 лева от продажбата на 10.09.2015 г. поземлен имот и сгради в гр. Сопот, [улица], придобити на 25.11.2011 г. за 16 400 лева. Признатите от органите по приходите разходи в размер 25 145.24 лева били по издадени от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти фактури, декларирани в дневниците им за продажби. В хода на съдебното дирене пред съда са приети заключения на СТЕ и ССЕ. Съдът е концентрирал спора по фактите до установяване на по-висок от този по РА размер на разходите за подобрения на недвижимия имот къща за гости Детелина и на разходите за възстановяване след пожар на складово помещение. Позовал се е на разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО и на чл. 7, ал. 1 ЗСч /отм./, за да обоснове извод за признаване за данъчни цели само на разходите, които са документално обосновани. Отказал е да цени заключението на СТЕ за стойността на подобренията в къща за гости Детелина , тъй като голямата част от експертните изводи се основавали на твърдения на жалбоподателя и снимков материал; липсвали документи за ремонта, включително проект-заснемане; снимковият материал е отречен като източник за експертно заключение; за изводите на експерта се ползвали осреднени стойности без доказателства за количества и единична стойност. Споделил е изводите на администрацията, че в разходите не следва да се включват документираните непосредствено преди продаването на къщата за гости, тъй като не се установява влагането на строителните материали в този имот, както и разходите за покупка на климатици от Великобритания по документи с получател сина на жалбоподателя. Като информационен източник за изключване на разходите за възстановителен ремонт на склад е обсъдил договор за наем от 12.01.2015 г. между ЕТ и Скорпион ММП ЕООД, с който е уговорено ползването на имота да се предостави на дружеството срещу извършването на ремонт. Определеният със съдебния акт нов размер на задължението за подоходен данък е обоснован с отнасянето към разходите на стойността на подобренията на ДМА на стойност 25 145.24 лева и намаляването на нетния приход от продажбата с балансовата стойност на активите в размер 19 653.19 лева /във връзка с отписването на активите и при съобразяване на правилото на т. 11.1 и т. 11.2, б. а от СС 16 Дълготрайни материални активи/, която е историческата цена на придобиване, намалена с натрупаните амортизации. Така при приходи в размер 262 551.47 лева и разходи в размер 60 502.14 лева е изчислена счетоводна печалба 202 049.33 лева. Този облагаем доход е намален освен с авансовите вноски за ЗО по РА в размер 403.20 лева и с декларираните ЗО за годишно изравняване в размер 900.62 лева. При ДО по чл. 28, ал. 1 ЗДДФЛ в размер 200 745.51 лева с прилагане на ставката по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ е определен размера на данъка от 29 650.58 лева. Акцесорното задължение е изчислено с лихвен калкулатор. Обжалваното решение е правилно. Посочването в титулната част на съдебния акт на номер на делото различен от това, по което се явява заключителен акт, представлява очевидна неточност в реквизита на решението по чл. 172а, ал. 1, т. 3 АПК, отстранима по реда на чл. 175 АПК и неотносима към касационните основания по чл. 209 АПК. Заради регистрацията на касатора за целите на ДДС на 05.11.2015 г. са отпаднали основанията за облагане на доходите му с патентен данък по реда на ЗМДТ и за текущата година доходите му се облагат по общия ред на ЗДДФЛ /срвн. чл. 61и, ал. 2 ЗМДТ и чл. 39 ЗДДФЛ/. Така в съответствие с чл;. 26, ал. 1 ЗДДФЛ облагаемият доход от стопанска дейност като ЕТ е формираната по реда на ЗКПО данъчна печалба. Касаторът не е отчел разходи за подобрения и възстановяване на придобитите през 2011 г. и продадени през 2015 г. недвижими имоти. Не е отчел и приходите от продажбата. Имотите представляват дълготрайни материални активи по смисъла на т. 2 от СС 16 Дълготрайни материални активи и амортизируеми активи по смисъла на т. 2 от СС 4 Отчитане на амортизациите. Продажбата им е въведено с т. 11.1 от същия стандарт основание за отписването. С арг. от т. 11.2, б. «а» от СС 16 положителната разлика между нетния приход от продажбата и балансовата стойност се отчита като печалба. Балансова е стойността, с която един актив се признава във финансовия отчет, след като се приспаднат всички натрупани за него амортизации и се коригира със загубите от обезценката им и с извършените преоценки /така определението по т. 2 от СС 16/. При действието на т. 6.1 от СС 16 е било дължимо с последващите разходи, свързани с имотите, да се коригира балансовата стойност на активите. По хипотеза счетоводните разходи, формиращи данъчен амортизируем актив /каквито са процесните имоти с арг. от т. 2 от СС 16, т. 2 от СС 4 и чл. 50, ал. 1 ЗКПО/, включително последващите разходи, не се признават за данъчни цели чл. 67 ЗКПО. Сумата на непризнатите за данъчни цели разходи по чл. 67 ЗКПО определя данъчната амортизируема стойност на актива /вж. чл. 53, ал. 1, т. 2 ЗКПО/. При определянето на данъчния финансов резултат се признават годишните данъчни амортизации, определени по реда на гл. Х ЗКПО /чл. 54, ал. 1 ЗКПО/. Освен че не е отчел разходи за подобрения и за възстановяване на имоти, касационният жалбоподател и не твърди такива разходи да са документирани чрез първичен счетоводен документ по смисъла на закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Това препятства изправянето със средствата на данъчния контрол по реда на чл. 81 във вр. с чл. 78 ЗКПО на опущението на задълженото лице да отчете разходите, тъй като счетоводните разходи се признават за данъчни цели, когато са документално обосновани. Доказването на разходи с други информационни източници, включително с такива на специални знания, е без данъчен ефект. Разходите за подобрения не следва да се признаят и заради ограничението по чл. 67 ЗКПО. В същото време, отсъствието на първични счетоводни документи за разходите в контекста на ограничението по чл. 10, ал. 1 ЗКПО е пречка за изправяне на счетоводна грешка по реда на чл. 75, ал. 4, изр. 1 във вр. с чл. 81 ЗКПО с промяна на стойността на данъчния амортизируем актив по чл. 62 ЗКПО, а без корекция на балансовата стойност с последващите разходи и без начисляване на амортизации тези разходи не се вземат предвид при определянето на балансовата стойност активите и така не рефлектират върху отчитането на печалбата при отписването им. Възприетият от органите по приходите, а след това и от съда механизъм за промяна на стойността на данъчния амортизационен актив и най-благоприятния за задълженото лице, тъй като промяната е с пълния размер на документално доказани разходи за подобрения без да се взема предвид времето на извършването им, макар да е било мислимо данъчно третиране по чл. 62, ал. 4 ЗКПО. Дори да са били отчетени от касатора разходите за подобрения, те, без да са документално обосновани, биха формирали данъчна постоянна разлика по чл. 26, т. 2 ЗКПО и не се признават за данъчни цели. Споделяни от касационния съдебен състав са изводите на първостепенния съд при формиране на ДФР и определянето на облагаемия доход, поради което се препраща към мотивите на първоинстанционното решение /арг. чл. 221, ал. 2, изр. 2 АПК/. При определянето на разноските на ответника в първоинстанционното производство съдът е съобразил разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК, която е специална по отношение на тази на чл. 78, ал. 8 ГПК. Липсата на диспозитив в решението за присъждане на разноски на жалбоподателя би се преодоляла по реда на чл. 248 ГПК или по реда на чл. 175 АПК /предвид наличието на мотиви за дължимост на такива/, но в случая отсъствието на произнасяна в диспозитива се дължи на извършена компенсация на разноските. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. от § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер 1 744.23 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение