Решение № 12657 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 388/2014 г.

Решение № 12657 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 388/2014 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП и от адв. Матей Матев като пълномощник на "Д. М. " ЕООД - гр. София срещу решение № 5992/04.10.2013 г., постановено по адм. дело № 1091/2013 г. по описа на Административен съд, София-град. Директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която по жалба на "Д. М. " ЕООД е отменен РА № 2061111867/30.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2349/01.10.2012 на директора на същата дирекция относно непризнат от ревизията данъчен кредит в размер на 4 580 лв. по 4 бр. фактури, издадени през месец август 2011 г. от "Бул Комерс-90" ЕООД. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според каса тора спорният между страните по делото въпрос е дали посоченият доставчик разполага с техническа и материална обезпеченост за осъществяване на търговия на едро с плодове и зеленчуци, както и с капацитет да съхранява стоките, посочени в издадените документи. Според касатора по този въпрос съдът не е формирал никакви изводи в своето решение, нито е обсъдил събраните доказателства, а единственият му мотив е бил формалното заключение, че са доказани предходните доставчици. Касаторът твърди, че още по време на ревизията от пълномощника на дружеството са представени писмени обяснения, съгласно които доставките са част от доставки на хранителни продукти, необходими за осъществяване на основната дейност на дружеството - хотелиерство и ресторантьорство. Касаторът е обсъдил в жалбата си събраните по делото писмени доказателства и е направил извод, че не е доказана реалността на доставките, затова и твърди, че неправилно съдът е приел обратното. Освен това касаторът е изложил оплакване, че съдът не е обсъдил всички доказателства по делото и не е изложил мотиви за тях, поради което освен, че е допуснал процесуални нарушения, неправилно е приложил материалния закон, приемайки, че на дружеството се дължи данъчен кредит на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Иска се отмяна на решението в тази обжалвана част и отхвърляне жалбата на "Д. М. " ЕООД срещу ревизионния акт, както и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от процесуалния представител юриск. Божидар Василев. Ответникът по тази касационна жалба "Д. М. " ЕООД - гр. София чрез процесуалния си представител адв. Матей Матев я оспорва. "Д. М. " ЕООД - гр. София чрез адв. Матей Матев обжалва съдебното решение в частта, в която жалбата на дружеството е отхвърлена срещу РА № 2061111867/30.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 2349/01.10.2012 на директора на същата дирекция относно непризнат от ревизията данъчен кредит в размер на 178 579,80 лв. и съответните лихви. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение в посочената част поради допуснати от съда нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В касационната жалба има оплакване, че съдът неправилно е преценил събраните по делото доказателство, което сочи и на съдържащото се в чл. 209, т. 3 АПК отменително основание - съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Твърди се от касатора, че по делото са налице достатъчно доказателства, установяващи реалността на доставките. Позовава се на допуснатите и изслушани от съда съдебни експертизи - счетоводна и техническа, както и на съдебна практика на Съда на Европейския съд (СЕС). Според касатора доказателствената тежест се възлага на приходната администрация, която при условията на пълно и главно доказване следва да установи участието на проверяваното в данъчна измама и това задължение не може нито да бъде възлагано на ревизираното лице, нито да се презюмира и в този смисъл прилагане по аналогия на чл. 177, ал. 3, т. 2 ЗДДС е недопустимо. Касаторът е изложил и доводи, че дори да има т. нар. "липса на доставка", особеното в този случай е, че тази липса се обосновава само с действията на доставчика, а не и на получателя и именно това е случаят, който според практиката на СЕС се изисква да се докаже наличието на злоупотреба. Иска се отмяна на решението в обжалваната му част и отмяна на ревизионния акт в същата част, както и да се присъдят направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Матев. Ответникът по тази касационна жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. София при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Божидар Василев я оспорва. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност и на двете касационни жалби. Върховният административен съд, I отделение счита, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София е основателна, а на "Д. М." ЕООД е неоснователна поради следните съображения: По касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София. За да отмени частично цитираният по-горе ревизионен акт, първоинстанционният съд е приел, че е доказана реалността на доставките от "Бул Комерс-90" ЕООД през месец август 2011 г. на плодове (грейпфрут, портокали, лимони, мандарини и диня) и на зеленчуци (краставици, домати и лук). Установено е от съда, че процесните доставки на плодове и зеленчуци били необходими за обслужване на основната дейност на ревизираното дружество - хотелиерство и ресторантьорство. Според съда основание да се приеме, че процесните доставки са реално извършени са доказателствата по делото - двустранни протоколи за предаване на стоките в борса "Слатина", както и стокови разписки, издавани при получаването на стоките в хотелите на "Д. М. " ЕООД. Относно транспортирането на стоките, съдът е установил, че стоките са транспортирани от ревизираното дружество до негов склад със собствен и нает транспорт, за които са представени пътни листове и талони за регистрация на съответните МПС. Съдът е приел, че доставчикът има сключен договор за склад с ЕТ "Енемона 93-Емил Балтанов" от 01.05.2011 г., който се намира на борса "Слатина". Съдът е приел, че са установени и част от предходните доставчици на прекия доставчик, като по отношение на "Балкан керамик" АД е получено писмо от същия, че не е сключвал договори с "Бул Комерс-90" ЕООД, нито е издавал приемателно-предавателни протоколи и документи за разплащане. При така установените по делото факти съдът е приел, че ревизионният акт е незаконосъобразен в частта за непризнато право на приспадане на данъчен кредит по издадените през месец август фактури № 10...42/10.08.2011 г., № 1...23/18.08.2011 г., № 10...49/29.08.2011 г. и № 10...54/31.08.2011 г. в общ размер от 4 580 лв. и затова в тази част актът е отменен. Решението в тази обжалвана част е неправилно. Реалността на доставките е основополагаща за законосъобразното възникване е упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 ЗДДС. Това е така, защото след като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, в негово задължение е да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, което трябва с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства да установи реалното осъществяване на фактурираните доставки. Затова законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури и сключването на договор. Последният може да бъде заместен само от фактурите, но това не означава, че те обективират реално извършени доставки, а само съвпадане на волеизявленията на страните в него, че са съгласно да постигнат като резултат договореното между тях по една доставка. Затова и нееднократно в свои решения ВАС е имал повод да застъпи схващането, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това и причината законодателят в ЗДДС да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, то при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. В тази връзка обаче настоящият съдебен състав споделя изразеното становище от касатора, че няма доказателства за реалното осъществяване на доставките. Наистина предаването на стоките следва категорично да е установено, но това в процесния случай не е сторено. В чл. 6, ал. 1 ЗДДС е предвидено да се докаже, че е прехвърлено правото на собственост върху определена стока. В чл. 14 от директива 2006/112/ЕО не се изисква доставчикът да е собственик, а да се установи фактическото предаване на стоката. Това означава, че е допустимо за целите на данъчното облагане доставката на стока да се осъществи и от лице, което не е собственик, но при всички случаи, както в ЗДДС, така и в Директива 2006/112/ЕО се изисква да се установи реалното предаване на стоките, което е установено от доказателствата. Наличието на приемателно-предавателни протоколи в случая не е достатъчно, за да обоснове извод, че стоките са прехвърлени. Не са ангажирани доказателства от ревизираното дружество къде са съхранявани стоките, като се има предвид, че се касае за плодове и зеленчуци с малка трайност. Не става ясно по делото откъде са получени стоките и тяхното транспортиране (по-точно какъв специализиран транспорт е използван с оглед голямото разстояние във времето за получаване на същите стоки от прекия доставчик и предаването на "Д. М." ЕООД), поради което не може да се приеме с категоричност, че те са достатъчни, за да се установи, че са налице условията по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Неправилно съдът се позовава на доказателствата за доставчика "Балкан Керамик" АД, след като съдът в решението си изрично е посочил, че писмото на "Балкан Керамик" АД е получено писмо след срока на ревизията. Доказателства, които редовно са събрани в хода на ревизията обаче не установяват по убедителен начин, че е налице реално предаване на процесните стоки и затова неправилно съдът е приел, че законосъобразно е упражнено правото на приспадане на данъчен кредит по фактури № 10...42/10.08.2011 г., № 1...23/18.08.2011 г., № 10...49/29.08.2011 г. и № 10...54/31.08.2011 г. Предвид гореизложеното в тази обжалвана част, решението е неправилно постановено и затова следва да бъде отменено, както и да се постанови друго решение по съществото на спора в тази му част на основание чл. 222, ал. 1 АПК и жалбата на "Д. М." ЕООД срещу ревизионния акт в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана. Следва да се постанови отмяна на решенито и в частта за разноските. По касационната жалба на "Д. М. " ЕООД. Този касатор обжалва съдебното решение, в частта, в която е отхвърлена жалбата му против РА № 2061111867/30.03.2012 г. относно непризнатия от ревизията данъчен кредит в размер на 178 579,80 лв. и съответните лихви. Фактурите за месец юни 2011 г., в които са обективирани доставки за СМР по сключени договори с "Бул Комерс-90" от 25.04.2011 г. и 29.04.2011 г. на сградите на хотелите на ревизираното лице в к. к. "Златни пясъци" и к. к. "Чайка" - Варна на хотелите "Преслав", "Кораба" и общежитие "Ален мак". Въпреки представените в хода на ревизията протоколи, обр. 19 за приемане на изпълнените СМР с приложени количествено-стойностни сметки и фактури. И в тази част съдът е обсъдил писмото на предходния доставчик "Балкан Керамик" АД до ревизиращите органи, в което изрично е заявено, че не е сключвал договори с "Бул Комерс-90" ЕООД - пряк доставчик на ревизираното дружество и издател на процесните фактури, по които е упражнено право на данъчен кредит. Съдът е установил, че това писмо е представено след изготвяне на ревизионния доклад, но е приобщено към доказателствата в ревизионното производство и е обсъдено в ревизионния акт. Изложени са мотиви от съда, че това доказателство не е годно, тъй като е представено след изтичане на срока за извършване на ревизията, но няма пречка да бъде прието и обсъдено в съдебното производство, тъй като в него може да се установяват нови факти, различни от установените от ревизията, предвид задължението на съда да определи размера на данъчните задължения по чл. 160, ал. 1 ДОПК. Въз основа на така изложеното, съдът е приел, че при категорично оспорване от страна на посочения подизпълнител на услугите, че е участвал в изпълнението им, реалността на доставките от издателя на фактурите не е доказана, след като подизпълнителят "Балкан Керамик" АД категорично отрича това. Направен е извод от съда, че липсва данъчно събитие, поради което няма и реално извършени доставки и затова не е налице основание то по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на данъчен кредит. Решението в тази обжалвана част е правилно постановено. И в тази част важат изложените по-горе мотиви, че първонистанционният съд неправилно се е позовал на писмото на "Балкан Керамик" АД, тъй като то е негодно събрано по време на ревизията доказателства. Въпреки това решението в тази обжалвана част като краен резултат следва да бъде оставено в сила. По делото е представен договор за възлагане на строително-ремонтни работи с "Бул Комерс-90" ЕООД с подробно описан предмет, както и цени и количества на процесните СМР и с посочване на конкретните обекти, където тези строителни дейности следва да бъдат извършени. Представени са и протоколи, обр. 19 за завършване на натуралните видове строителни работи, но към тях няма приложени доказателства, че посоченият доставчик е пряк извършител на процесните услуги. В тежест на ревизираното дружество е да установи благоприятният за него факт, че доставките на услуги са извършени реално, тъй като само тогава той може законосъобразно да упражни правото на данъчен кредит чрез приспадане на платения ДДС по доставките на своя доставчик. Наличието само на цитираните протоколи не може да обоснове извод за реалност на процесните СМР, които са фактурирани, след като не са представени достатъчно доказателства, които да установят, че именно издателят на фактурите е изпълнителят на СМР. Констатациите в съдебно-техническата експертиза, че са налице извършени такива СМР не почиват на доказателства, които да установят именно този факт. Макар да не се цени като годно доказателство писмото от "Балкан Керамик" АД, то от доказателствата по делото не се установява по несъмнен начин предаване на услугата от издателя на фактурите на ревизираното дружество - получател. Липсват и доказателства по делото какви материали са вложени в строителните дейности на съответните обекти, предвид че в договорите за СМР изрично е отразено, че възложителят ("Д. М." ЕООД) се задължава да осигури помещение, в което изпълнителят да съхранява всички материали, които са закупени за изпълнението на договора (т. 5.3 от договора за СМР). Няма данни и как са транспортирани строителните материали до обектите. Наличието на протоколи за извършени работи, които са частни документи не се ползват с материална доказателствена сила и затова само те са недостатъчни, за да установят по категоричен начин реалното осъществяване на договорените и фактурирани СМР. Неоснователно касаторът се позовава на разпоредбата на чл. 177 ЗДДС, тъй като ревизията не е извършвана за ангажиране на солидарната отговорност на касатора за невнесен данък, а относно упражненото о него право на данъчен кредит, свързана с преценката за реалност или не на доставката. Предвид изложеното по-горе първоинстанционният съд правилно е приел, че не се установява по делото реалността на доставките на услуги (СМР) и затова като е отхвърлил жалбата в тази й част, е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. С оглед изхода на делото и направеното искане в касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. София, на тази страна следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 6 067,40 лв. на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК във връзка с чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,