Решение № 13608 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2018 г.

Решение № 13608 от 7.11.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2566/2018 г., VIII о., докладчик съдията Димитър Първанов Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "ГРЕСТОКОМЕРС" ЕООД с ЕИК 104586266, срещу Решение № 485/15.12.2017 г., постановено по адм. дело № 634/2015 г., по описа на Административен съд - Велико Търново, с което отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № Р-04-1402014-091-001/03.06.2015 г., издаден от И. К. - възложил ревизията и М. В. - ръководител на ревизията, при ТД на НАП гр. Велико Търново, в частта потвърдена с Решение № 352/20.8.2015 г. на Директор Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика "Велико Търново към ЦУ на НАП, в която по ЗДДС за данъчни периоди от 01.01.2009 г. до 30.04.2010 г." от 01.06.2010 г. до 31.10.2012 г., м. 12.2012 г., м. 01, м. ОЗ, м. 04, м. 05, м. 06, м. 07, м. 09, м. 10 и м. 12.2013 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 152 003, 43 лв. и е начислен ДДС в размер на 101 436. 13 лв. и определените във връзка с това лихви за просрочие в размер на 95 684. 82 лв. В касационната жалба се излагат подробни доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него да се постанови друго, с което се отмени РА. Претендира направените по делото разноски.

Ответникът - директор на Дирекция "ОДОП" – Велико Търново, взема становище за неоснователност на касационната жалба.

Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното съдебно решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК и от надлежна страна.

Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна.

За да постанови своето решение, АС – Велико Търново е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в предвидената в чл. 120 от ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити, като при издаването му не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, визирани в ДОПК. Отхвърлено е възражението за нищожност на РА, поради несъответствие с изискванията на ГПК за електронен документ чл. 184 от ГПК във вр. С § 2 от ДОПК. По отношение доставките от "ЕВРОМЕЛ" ЕООД, "АВА-13" ЕООД, "ЛИСИ 09" ЕООД, "МАРКАЛ ВВМ ООД и "АБИ ТРЕЙД ГРУП" първоинстанционният съд е приел, че от представените в ревизионното производство и по съдебното дело доказателства не се доказва наличието на реални доставки. Относно начисления ДДС поради непризнати вътреобщностни доставки /ВОД/ към SC "ROBCRIS" S. R. L. Румъния, "MSP CONSULTING" LTD Кипър, "М. ASENOV" Германия и "B. L. DIMITROVA" Германия изцяло са споделени мотивите на органа по приходите, потвърдени в решението на Д "ОДОП" относно липсата на доказателства, че стоките са напуснали Република България и са били транспортирани до друга държава членка на ЕС.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно, допустимо, но частично неправилно.

І. На първо място е неоснователен повторно наведеният довод за нищожност на РА, поради липса на доказателства за наличие на валиден квалифициращ подпис на органа по приходите, тъй като не е представено удостоверение по чл. 24 от ЗЕДЕП към момента на издаване на РА. Видно от представените разпечатки от публичния регистър, поддържан от доставчика на удостоверителните услуги "Инфонотари" ЕАД, издателите на акта И. К. и М. В. са притежавали квалифицирани електронни подписи от 14.03.2013 г. -16.03.2016 г., в който период от време е издаден и процесния РА.

ІІ. Касационната инстанция намира, че решението в следните му части противоречи на материалния закон:

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, т. 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги – към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки.

1. Основателни са твърденията на касационния жалбоподател за наличието на достатъчни писмени доказателства за обосноваване на извода за извършване на доставките на стоки по фактури, издадени от "ЕВРОМЕЛ" ЕООД, "АВА-13" ЕООД, "ЛИСИ 09" ЕООД, "МАРКАЛ ВВМ" ООД и "АБИ ТРЕЙД ГРУП". Във връзка с така описаните фактури, некореспондиращ с доказателствата по делото и формиран в нарушение на материалния закон е изводът на съда за законосъобразно отказано право на приспадане на данъчен кредит на "ГРЕСТОКОМЕРС" ЕООД.

Разпоредбата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обуславя възникването на субективното публично право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице от кумулативното осъществяване на елементите от регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав. Същият, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

В случая спорните фактури отговарят на изискванията на чл. 7 от Закона за счетоводството и чл. 71, т. 1 ЗДДС, а реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит - чл. 6, ал. 1, респ. чл. 9, ал. 1 във връзка с чл. 25, чл. 68, ал. 1 е чл. 69, ал. 1 ЗДДС, е доказана в процеса. Касаторът е представил доказателства, в съответствие с възложената му доказателствена тежест, от които се установява реалното осъществяване на фактурираните доставки. Представените по делото фактури от горепосочените доставчици са двустранно подписани и подпечатани от доставчика и купувача, посочени са и съответно име и фамилия на съставил и приел, описано е също така на коя дата е получена стоката. Положените подписи във фактурите не са оспорени като неавтентични. Стоките, предмет на доставките, са подробно и пълно описани във фактурите, като е посочено името на артикулите, мярка – кашони, кутии, бройки и т. н, количество, единична цена, обща стойност, така че да могат да бъдат индивидуализирани. По този начин получателят е удостоверил към датата на издаване на фактурата, че стоката действително е получена. В конкретния случай изискването за представяне на приемо-предавателен протокол е безпредметно, тъй като същия би преповторил съдържанието на фактурата. Видно от заключението на вещото лице по делото, доставките са заплатени по банков път или в брой. Поради изложеното не е необходимо представяне на други доказателства досежно предмета на доставката, тъй като стоката е индивидуализирана в процесните фактури и с тях се установява приемането и предаването на стоките.

На следващо място, както и първоинстанционният съд е приел за безспорно и установено от счетоводните регистри при жалбоподателя и изслушаната по делото съдебно - икономическа експертиза, е че същият правилно е осчетоводил процесните фактури, съответните стоки са били надлежно заприходени и са послужили за последващи облагаеми доставки, както и че тези фактури са вписани в СД по ЗДДС на доставчиците и съответно е начислено дължимото ДДС. В случая съдът е попълнил пропуските на органите по приходите по изясняване на фактическата обстановка, като е назначил експертиза, чрез която са установени обстоятелства от значение за реалността на извършените доставки. По делото не е било спорно, че счетоводството на ревизираното лице е водено редовно. В експертното заключение е изследван стоковият поток и е установено реализиране на получените количества стоки по последващи доставки. Първоинстанционният съд не е имал основание да не зачете извода на вещото лице за реализация на стоките. Същевременно е посочено от вещото лице, че доставчиците разполагат с материално – техническа и кадрова обезпеченост за извършване на спорните доставки, който извод на вещото лице е направен въз основа на доказателствата по делото, не е оспорен, но не е обсъждан от първоинстанционния съд.

Следва да се посочи и обстоятелството, че по принцип реалността на доставките се доказва с частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила, не може да бъде само по себе си основание за отказ за признаване на право на данъчен кредит. Действително, такива са повечето документи, които ревизиращите органи и съдът изследват във връзка с реалността на доставките при преценката относно възникването на правото на данъчен кредит. Именно предвид характеристиката на тези документи, от съществено значение е обсъждането на доказателствения материал в неговата съвкупност. Производство по оспорване по реда на чл. 193 и сл. ГПК се открива в зависимост от обвързващата съда доказателствена сила на документа. Основателно е оплакването в касационната жалба, че при оспорване съдържанието на частните документи, придружаващи доставката, каквото е направено в т. ІІ от становището от 15.10.2015 г. на процесуалния представител на ответника /стр. 118 от първоинстанционното дело/ производство не следва да се открива, тъй като няма обвързваща доказателствена сила, която да бъде оборена в това производство. Съдът ги преценява по вътрешно убеждение, съобразно всички останали данни по делото, като не е обвързан от тяхната материална доказателствена сила. Неоснователно първоинстанционният съд е открил с определение от 15.10.2015 г. производство по оспорване съдържанието на тези писмени доказателства. Последните се ползват с формална доказателствена сила по реда на чл. 180 от ГПК и следва да бъдат обсъдени с останалите доказателства по делото, а не да се открива производство по чл. 193 от ГПК. Ето защо неоснователно са изключени от доказателствата по делото придружаващите фактурите и представени още в ревизионното производство стокови разписки, товарителници, поръчки за доставка, сертификати за качество, като същите не са обсъждани.

По време на съдебното производство са разпитани свидетелите А. К. и Г. Г., служители на жалбоподателя – товарач и шофьор - дистрибутор, същите потвърждават подписа си на предявените документи като "Приел". Последните обясняват механизма на работа с доставчици, като са приемали стоки от процесните доставчици в склада на ревизираното лице, проверявали са количеството на стоката, срока на годност, измервали са чували, подписвали са протоколи, представени по делото, в който са записани номера на камиони и името на шофьора, който кара стоката. Свидетелстват, че процесните доставки са извършени с транспорт на доставчиците, с изключение на един – "Маркал", за който свидетелят К. свидетелства, че е ходил с товарен автомобил на ревизираното лице до София да взима стока. В подкрепа на тези показания са и представените още в ревизионното производство товарителници.

При наличието на тези доказателства неправилно административният съд е приел, че не е установен факта на реално прехвърляне на собствеността върху стоките, поради липса на доказателства за транспорт, сертификат за произход и качество, приемо - предавателни протоколи и стокови разписки, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците. В същото време, както се посочи по – горе, неоснователно са изключени от доказателствата по делото представени стокови разписки, товарителници, поръчки за доставка, сертификати за качество. На следващо място следва да се отчете фактът, че след като транспортът е за сметка на доставчика, по което са събрани данни още в ревизионното производство, тежестта за доказване транспортирането на стоките не е за жалбоподателя, който в качеството си на получател не би могъл да разполага с други доказателства, освен ангажираните.

Както Съдът на ЕС многократно изтъква в практиката си /решенията по делата "Боник", "Фирин", "ЛВК-56" ЕООД, "Евита-К" ЕООД и цитираната в тях практика и др. /, режимът на правото на приспадане на данъчен кредит, предвиден в Директива 2006/112 не допуска данъчнозадължено лице, което не е знаело или не е могло да знае, че съответната сделка е част от извършена от доставчика данъчна измама или че сделка по веригата от стоки преди и след осъществената от данъчнозадълженото лице сделка е опорочена поради измама с ДДС, да бъде санкционирано, като не му бъде признато право на приспадане на данъчен кредит. В случая органите по приходите и първоинстанционният съд излагат съображения предимно свързани с липса на доказателства за транспорт и други съпътстващи фактурите доказателства, недоказан произход на родовоопределената стока, липса на сертификат за качество - дата на производство и срок на годност. В същото време обаче органите по приходите не се позовават и не представят доказателства за наличие на данъчна измама.

Съдът на ЕС постановява в практиката си по приложение на правото на ЕС в областта на ДДС, че данъчната администрация не може по принцип да изисква от данъчнозадълженото лице да провери дали издателят на стоките и услугите е разполагал със стоките, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и внасяне на ДДС, за да се увери, че доставчиците по веригата преди него не са извършили нарушения /решенията по делата Mahageben еt David, ЛВК-56, Евита-К ЕООД/. Ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за това, че неговите доставчици отказват да съдействат на органите по приходите при ревизии, а още по малко когато това се отнася до предходни доставчици.

Проверката на органите по приходите и на съда в случая е следвало да се съсредоточи върху реалното получаване на стоката от самото ревизирано лице, както и върху последващата и реализация. Последващата реализация на стоките не е изследвана в административния процес, а в съдебното производство е изследвана и установена, но съдът неправилно не е възприел заключението на вещото лице. В случая съпоставката на процесните фактури, събраните стокови разписки, приемо-предавателни протоколи, отразените счетоводни операции, констатирани от вещото лице и от приходните органи, разплащанията по банков път и в брой сочи, че те се подкрепят помежду си и в своята съвкупност установяват както получаването на стоките от ревизираното дружество, така и използването им за целите на извършваните от него облагаеми доставки.

Предвид гореизложеното, касационният съд намира, че са налице сочените от касатора нарушения. В посочената част обжалваното съдебно решение е неправилно и следва да бъде отменено. Тъй като фактическата обстановка по спора е ясна, на основание чл. 222, ал. 1 АПК касационната инстанция следва да се произнесе по същество, като отмени ревизионния акт в съответната му част.

Следователно, по гореописаните фактури се установява действителното извършване на доставките на стоки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС, поради което на получателя следва да бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит и РА в посочената част се явява незаконосъобразен.

1. По делото не е било спорно, че ревизираното лице е декларирало вътреобщностни доставки /ВОД/ на стоки към SC "ROBCRIS" S. R. L. Румъния, "MSP CONSULTING" LTD Кипър, "М. ASENOV" Германия и "B. L. DIMITROVA" Германия с нулева ставка на ДДС.

Спорен е бил въпроса налице ли са предпоставките за освобождаване от ДДС на декларираните ВОД.

Съгласно разпоредбата на чл. 7 от ЗДДС, вътреобщностната доставка /ВОД/ на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя, от територията на страната до територията на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава членка. А съгласно разпоредбата на чл. 53, ал. 2 от ЗДДС, документите, удостоверяващи извършването на ВОД се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени с разпоредбата на чл. 45 от ППЗДДС, като в настоящия случай, освен фактура, трябва да е представен транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка, тъй като ревизираното лице твърди, че транспортът е извършен за сметка на получателите (чл. 45, т. 2, б. "а" от ППЗДДС).

1. По отношение вътрешнообщностните доставки с получател "MSP CONSULTING LTD" и "B. L. DIMITROVA",

Действително, както се твърди и в касационната жалба, при извършване на данъчната ревизия "ГРЕСТОКОМЕРС" ЕООД е представило на органите по приходите, както документ от първата група - фактурите от ревизирания период за доставки на стока с получател "MSP CONSULTING LTD" и "B. L. DIMITROVA", така и изискуемите по закон документи от втората група, относно транспортирането на стоката - потвърждения от получателя на стоката и товарителници /CMR/, доказващи изпращането на стоката от "ГРЕСТОКОМЕРС" ЕООД и съответно нейното получаване от "MSP CONSULTING LTD" на територията на Република Гърция и от "B. L. DIMITROVA" на територията на Германия. Следва да се посочи, че съгласно заключението на вещото лице по назначената графологическа експертиза оспорените от ответника подписи върху товарителниците и потвържденията за получател са положени от представителя на "MSP CONSULTING LTD" - Б. Ш. и от съпруга на Л. Б. - Б. Б. т. е. същите са автентични. В представените международни товарителници фигурират номера и дати на фактурите, място и адрес на разтоварване, регистрационен номер на превозното средство, с което транспортът е осъществен, а стойността на стоките е посочена в продуктовите листи, които са неразделна част към фактурите, които от своя страна се сочат в товарителниците. Единственото, което не е посочено в представените потвърждения, е вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, но доколкото същите са посочени в представените товарителници, настоящата касационна инстанция счита, че представените доказателства отговарят на изискванията на чл. 45 ППЗДДС в приложимата редакция. Не могат да бъдат споделени констатациите на първоинстанционния съд, че в нито едно писмено потвърждение не се съдържат данни кога, къде и от кого са получени стоките, както и не са посочени превозните средства, а в ЧМР не е посочено място на разтоварването, липсва подпис на приел, или подпис на представител на превозвача. В потвържденията е налице дата и място на издаване, име на лицето, предало стоките, както и място на получаване - посочено е Солун, Гърция за "MSP CONSULTING LTD" и Дуйсбург, Германия за "B. L. DIMITROVA". Липсата или наличието на конкретен адрес в рамките на населеното място е с несъществено значение, тъй като посочването му не се изисква от разпоредбата на чл. 45 ППЗДДС. В клетка 24 на процесните ЧМР е посочено място на разтоварването – Солун и е положен подпис на приел – Б. Ш. Относно ВОД с получател "B. L. DIMITROVA" по делото е разпитан като свидетел и Б. Б., който е потвърдил подписването на ЧМР, в което е посочен точен адрес на получаване, а също така е обяснил закарването на процесните стоки до собствен магазин в Дуйсбург, Германия с бус ДКН [рег. номер на МПС], също посочен в ЧМР.

В процесния случай неоснователно съдът е акцентирал на формулярите за обмен на информация с гръцките и германските данъчни власти – т. нар. SCAC. Тази проверка се извършва предвид разпоредбите на Регламент (ЕО) 904/2010, но сами по себе си въпреки, че представляват официални документи, не установяват данни за доставките към тяхното извършване, а в последващ доста по-късен момент. Доставчикът, който е посочил нулева ставка на ДДС по смисъла на чл. 53, ал. 1 ЗДДС, е длъжен да изпълни законовите изисквания на чл. 7, ал. 1 ЗДДС във връзка с чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС. От тази регламентация в ЗДДС и ППЗДДС, както и съгласно чл. 138 от Директивата и съдебната практика на СЕС, възприета и от ВАС в тежест на доставчика е да установи, че стоката е напуснала територията на страната и е пристигнала на територията на друга държава-членка, за да се приеме, че е осъществен ВОД. Това означава, че доставчикът няма задължение да проверява своите получатели относно декларирането от тяхна страна на ВОП, нито представянето или не на доказателства пред гръцките и германските данъчни власти по повод на обмена на информация.

Константна е практиката на съдилищата, че освобождаването от ДДС на ВОД е приложимо, само когато правото на разпореждане като собственик със стоката е прехвърлено на получателя и доставчикът докаже, че тази стока е изпратена или превозена в друга държава – членка и вследствие на това изпращане стоката е напуснала физически територията на държавата-членка. Доказателствената тежест за тези обстоятелства е за ревизираното лице по правилата на националното право (т. 38 от решение на СЕС от 06.09.2012 г. по дело С-273/11 M. -G. K.).

Настоящата инстанция счита, че задължението на доставчика по доказване на ВОД по отношение получателите "MSP CONSULTING LTD" и "B. L. DIMITROVA" е изпълнено надлежно с представените от това дружество потвърждения и международни товарителници, доколкото автентичността им е доказана и доказателствената им стойност не е опровергана от останалите събрани по делото доказателства. Предвид изложеното, първоинстанционното решение следва да бъде отменено и в тази му обжалвана част.

ІІІ. По отношение ВОД с получател "ROBCRIS S. R. L. LTD и "SUPER MARKET - M. ASENOV"

При извършване на данъчната ревизия "ГРЕСТОКОМЕРС" ЕООД е представило на органите по приходите фактурите от ревизирания период за доставки на стока с получател "ROBCRIS S. R. L." LTD и "SUPER MARKET - M. ASENOV" и потвърждения от получателя на стоката. Правилни са констатациите на приходните органи и първоинстанционния съд, че представените потвърждения не съдържат задължителни реквизити - видът, марката и регистрационният номер на транспортното средство, с което е извършен транспортът. В случая поради липса и на представени товарителници /ЧМР/ не може да бъде установено с какво превозно средство е извършена доставката. Не се доказва и в съдебното производство автентичността на оспорените от ответника фактури и потвърждения - от заключението на съдебно – графологическата експертиза, че голяма част от тях не са подписани от А. Х. и М. А. С оглед изложеното, правилно АС – Велико Търново е обосновал правилни правни изводи, че не са налице основания за признаване на декларираните ВОД и прилагане на нулева ставка на данъка по отношение "ROBCRIS S. R. L. LTD" и "SUPER MARKET - M. ASENOV", поради което с процесният РА законосъобразно е доначислен ДДС. В тази му част решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,