Решение № 1686 от 9.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4108/2009 г.

Решение № 1686 от 9.02.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4108/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Веним" ЕООД - гр. Бяла Слатина, представлявано от управителя Веселка Димитрова Иванова, против Решение № 469/26.01.2009 г., постановено по адм. дело № 402/2008 г. по описа на Административен съд - гр. Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 688/04.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Враца. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствени правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата са изложени общи съображения за спазване на процесуалните правила при извършване на данъчна ревизия, както и за материалноправните предпоставки за признаване право на данъчен кредит. Касаторът счита, че съдът неправилно е потвърдил РА, в частите, с която не е признато право на приспадане на данъчен кредит и са определени допълнителни задължения по ЗКПО в резултат на увеличения на финансовия резултат. Моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен РА в обжалваните части. Претендира присъждане на направените разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. Велико Търново при ЦУ на НАП оспорва жалбата. В писмен отговор от пълномощника юрисконсулт Ирена Русева се излагат подробни съображения за правилност на решението. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата. Излага подробни съображения за правилност на решението и счита, че следва да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: За яснота и избягване на повторения следва да се има предвид, че навсякъде в мотивите на решението по-долу са цитирани разпоредбите на ЗДДС, обн. ДВ, бр. 153/1998 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 63/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., съответно на ЗКПО, обн. ДВ, бр. 115/1997 г., с последващи изменения и допълнения, отм. с ДВ, бр. 105/2006 г., в сила от 01.01.2007 г., които са били приложими към ревизираните периоди. С обжалваното решение на Административен съд гр. Велико Търново е отхвърлена жалбата на "Веним" ЕООД - гр. Бяла Слатина, против ревизионен акт № 688/04.03.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Враца, в потвърдената с Решение № 175/16.05.08 г. на директора на дирекция "ОУИ" - гр. Велико Търново част, в която по ЗДДС е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 29178 лв. и са начислени лихви в размер на 10294,61 лв., а по ЗКПО за 2004 г., 2005 г., и 2006 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 11132,12 лв. и лихви - 2497,05 лв. Жалбоподателят е осъден да заплати на дирекцията сумата 1402 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение. За да постанови това решение съдът е приел, че с ревизионния акт законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Васкони" ЕООД, "Дариз - М" ЕООД, "Делта секюрити" ООД, "Вема" ЕООД и "Булгаро" ЕООД. От доставчика "Васкони" ЕООД, с правоприемник "Чирен - 59" ЕООД са издадени следните фактури: № 100/19.08.04 г. с предмет на доставката пшеница, данъчна основа 15450 лв. и ДДС - 3090 лв., № 168/23.09.04 г. с предмет - джип, марка "Форд", модел "Маверик", с данъчна основа 5500 лв. и ДДС - 1100 лв., № 142/08.11.04 г. с предмет трактор марка "Ню Холанд" модел 8870, с данъчна основа 86500 лв. и ДДС - 17300 лв. и № 171/22.02.05 г. с предмет - 10, т. пшеница, данъчна основа 1500 лв. и ДДС - 300 лв. Доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно връченото по реда на чл. 32 ДОПК искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице /ИПДПОЗЛ/, установено е, че дружеството е заличено от търговския регистър със съдебно решение от 17.11.2005 г., а представляващия дружеството е починал, поради което друго ИПДПОЗЛ е връчено на упълномощено лице. Съдът е приел, че представените от това лице документи не установяват начисляването на данъка от доставчика по смисъла на чл. 55, ал. 6, вр. чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС и реалното извършване на доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС. Относно двете фактури за продажба на МПС - джип и трактор, съдът е приел, че не е доказано прехвърлянето на собствеността, тъй като не са представени съответни договори за покупко-продажба между ревизираното лице и доставчика, с нотариална заверка на подписите на страните, съгласно изискването по чл. 144, ал. 2 от Закона за движение по пътищата. /ЗДвП/. Липсват доказателства за придобиване на превозните средства и от лицата, посочени като предходни доставчици. Относно двете фактури за продажба на пшеница съдът е приел, че липсват доказателства за това, че доставчикът е разполагал със стоката, за да я продаде, като в тази връзка е посочил, че от представените доказателства не се установява, че доставчикът е произвел пшеницата. Липсват доказателства за реалното предаване на стоката и съответно за прехвърляне на собствеността. Според съда, фактурите като частни свидетелстващи документи, чиято верност е оспорена от органите по приходите, не удостоверяват реално осъществени доставки и за жалбоподателя не е изпълнено изискването по чл. 63 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит за получена стока или услуга. От доставчика "Вема" ЕООД са издадени фактура № 201/08.08.06 г. с предмет "об. пшеница", данъчна основа 5000 лв. и ДДС - 1000 лв. и фактура № 213/16.10.06 г. с предмет "обеззаразяване на семена", данъчна основа 8500 лв. и ДДС - 1700 лв. При ревизията доставчикът е представил само част от поисканите документи, а други доказателства са представени от жалбоподателя при обжалването на РА, но анализът на тези доказателства, според съда, не обосновава извод за осъществяване на реални доставки. В тази връзка съдът е обсъдил двете декларации от управителя на "Вема" ООД, в които е посочено от кого, по какъв начин, с какви средства и къде са осъществени доставките. Изложил е, че твърденията в тези декларации не съответстват на данните в останалите доказателства по делото, поради което ги е приел за недостоверни. От доставчика "Дариз - М" ЕООД е издадена фактура № 5/10.07.06 г. с предмет 6897 л. дизелово гориво и ДДС - 2000 лв., по която с РА е отказано право на данъчен кредит на основание чл. 6, чл. 63 , чл. 64, ал. 1, т. 3 и чл. 65, ал. 4, т. 4 ЗДДС, поради това че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения съгласно връченото на пълномощника ИПДПОЗЛ. Според съда представените от жалбоподателя документи не опровергават изводите направени в РА, тъй като носят печата на жалбоподателя и заверка за вярност от неизвестно лице и не може да се приеме, че представляват част от счетоводството на доставчика, още повече че последният с поведението си е препятствал органите по приходите да извършат проверка в счетоводството му. Не е доказано реалното осъществяване на доставката, поради това че представената фактура № 0608004235/24.07.06 г. издадена от "Топливо"АД, клон Монтана и сочена като предходна доставка всъщност е издадена след процесната фактура, поради което не е доказано, че доставчикът е разполагат с материална обезпеченост да достави въпросната стока. Наред с това липсват доказателства за техническа и кадрова обезпеченост за извършване на доставката. Съдът е приел, че с РА законосъобразно е отказано право на данъчен кредит по фактури № 220/12.07.06 г. с данъчна основа 7000 лв. и ДДС - 1400 лв. и по фактура № 221/13.07.06 г. с данъчна основа 1540 лв. и ДДС - 308 лв., издадени от "Делта секюрити" ООД. Посочил е, че втората фактура представлява данъчно кредитно известие към първата, поради което неправилно е включена в дневника за покупки на жалбоподателя като доставка с право на данъчен кредит, вместо като документ, с който се намалява размера на данъчния кредит. Поради това, не е изпълнено условието по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС. Относно фактура № 220/12.07.06 г. съдът е приел, че не е доказано начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради това че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно ИПДПОЗЛ, връчено по реда на чл. 29, ал. 6 ДОПК. Съдът е приел РА за законосъобразен и относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 980 лв. по фактура № 282/28.12.06 г., издадена от "Булгаро" ЕООД с предмет на доставката дизелово гориво. Доставчикът не е представил поисканите му документи и обяснения, съгласно връченото на пълномощника ИПДПОЗЛ относно реалността на доставката и начисляването на данъка по нея. При проверката в информационния масив на ТД на НАП е установено, че фактурата не е включена в дневниците на продажби на доставчика. Относно облагането по ЗКПО за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. съдът е приел, че обосновано е извършено увеличение на финансовия резултат с отчетените разходи по фактурите, издадени от "Васкони" ЕООД, "Дариз-М" ЕООД, "Делта секюрити" ООД, Вема" ЕООД и "Булгаро" ЕООД на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 и чл. 14, ал. 1 ЗКПО. Според съда, след като не е доказана реалността на доставките на стоки и услуги, то правилно е прието от органите по приходите, че сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане, изразяващо се в неправомерно отчитане на разходи. Наред с това по фактура № 221/13.07.06 г., издадена от "Делта секюрити" ООД е налице и обстоятелство по чл. 23, ал. 2, т. 10 ЗКПО, тъй като разходът не е документално обоснован. Правилно е извършено увеличението на финансовия резултат за 2005 г. и 2006 г. съответно в размер на 9320 лв. и 7867 лв. с отчетени разходи за амортизации във връзка с фактурираните от "Васкони" ЕООД дълготрайни материални активи - джип и трактор, за които не е доказано, че са придобити от жалбоподателя. Предвид това, съдът е приел РА за законосъобразен в частта, в която са определени допълнителни задължения за корпоративен данък за трите години. Обжалваното решение е правилно. Същото е постановено след задълбочен, подробен и последователен анализ на представените по делото доказателства, при правилно разпределение на доказателствената тежест и преценка на доказателствената сила на документите. Въз основа на това съдът е направил обосновани изводи от фактическа и правна страна, които се споделят напълно от настоящата инстанция. В касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания по обжалваното решение, а са изложени общи съждения относно процесуалните изисквания при провеждане на ревизията и събирането на доказателства от административните органи и от съда, относно правните норми, регламентиращи правото на приспадане на данъчен кредит и предпоставките за това, както и относно увеличенията на финансовия резултат при облагането по ЗКПО, цитирани са решения на ВАС, но не е посочено какво е значението на тези съображения и доводи, съответно на решенията, за конкретния правен спор. Въпреки обема на касационната жалба, същата всъщност не съдържа конкретни оплаквания по първоинстанционното решение. Предвид това, настоящата инстанция осъществи контрол на решението в съответствие с изискването по чл. 218, ал. 2 АПК и във връзка с изложените в касационната жалба общи съображения, доколкото от тях могат да бъдат изведени относими оплаквания по конкретния спор. Неоснователно е оплакването в жалбата за допуснати съществени нарушения на процесуални правила във връзка с посещенията на адресите за кореспонденция на доставчиците и връчване на документи в хода на административното производство, както и относно необоснованост на направените изводи от органите по приходите и съда предвид непредставянето на поисканите документи и обяснения. Видно от мотивите на решението съдът е обсъдил начина на връчването на ИПДПОЗЛ по всяка доставка, посочил е какви документи и обяснения са представени и дали изобщо за представени такива от съответния доставчик или от ревизираното лице, наред с това е обсъдил представените доказателства поотделно и в тяхната съвкупност. Доколкото част от доставчиците не са намерени на адреса за кореспонденция, то съдът е обсъдил правните последици от ненамирането на доставчика на адреса конкретно за всеки случай, доколкото ненамирането на адреса има значение за преценката относно релевантни факти и обстоятелства за признаване право на данъчен кредит. Неправилно касаторът твърди в жалбата, че органите по приходите не са искали от доставчиците да представят намиращата се в тях счетоводна документация и обяснения. В данъчната преписка са приложени всички ИПДПОЗЛ, които са връчени на доставчиците и от съдържанието им се установява, че са искани доказателства, във връзка с осъществените доставки, счетоводната отчетност по тях, предходните доставки и начисляването на данъка. Неправилно е становището на касатора за разпределението на доказателствената тежест в процеса. Въпреки че при действието на ДОПК не съществува обща презумпция за вярност на фактическите констатации в РА в производството по обжалването му, по подобие на разпоредбата на чл. 108, ал. 8 ДПК (отм.), то от това не следва, че органите по приходите следва да докажат всички релевантни факти и обстоятелства по спора. Приложение намира общия принцип за разпределение на доказателствената тежест, според който всяка страна следва да докаже фактите, от чието настъпване черпи изгодни за себе си правни последици. В този смисъл, данъчният субект, който претендира право на приспадане на данъчен кредит следва да докаже изпълнението на всички положителни предпоставки за признаване на това право, предвидени в ЗДДС, както и липсата на отрицателните предпоставки по чл. 65, ал. 4 ЗДДС. Съдът е осигурил възможност на жалбоподателя да докаже твърденията си в процеса, като е уважил искането му за назначаване на съдебно - счетоводна експертиза, отложил е делото в следващото съдебно заседание, като е дал повторна възможност за внасяне на определения депозит за вещо лице и едва в третото заседание е заличил експертизата поради невнасяне на депозита. Изложените в касационната жалба общи съждения за значението на търговския договор са неотносими към обжалваното решение, тъй като по нито една от фактурите правото на данъчен кредит не е отказано поради това че липсват писмени договори между страните. В мотивите на съда изобщо липсват изводи или съображения в този смисъл. Липсата на реално плащане на цената по фактурата също не е послужило като единствено основание да бъде отказано право на данъчен кредит, а само по част от фактурите е посочено от съда като допълнителен аргумент, че не е осъществена реална доставка, след като не е доказано, че страните са разменени насрещни престации. Правилно първоинстанционният съд е отхвърлил жалбата против РА в частта, с която не е признато право на данъчен кредит на ревизираното лице "Веним" ЕООД по фактури № 100/19.08.04 г., № 168/23.09.04 г., № 142/08.11.04 г. и № 171/22.02.05 г., издадени от "Васкони" ЕООД, с правоприемник "Чирен - 59" ЕООД. Правилен е извода на първоинстанционния съд, че от представените от доставчика доказателства не се установява счетоводното начисляване на данъка и реалността на удостоверените с фактурите доставки на стоки. При ревизията, както и в производството по обжалване на РА не са представени хронологични регистри на сметка 4532 и на кореспондиращите й сметки, както и оборотни ведомости за съответните периоди, от които да се установи дали ДДС е начислен в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета. Наред с това, счетоводното начисляване на данъка не е доказано и чрез заключение на вещо лице. Както се посочи, назначената по делото експертиза е заличена от съда, поради това че жалбоподателят не е внесъл определения депозит. Предвид това, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че не е доказано начисляването на ДДС в счетоводството на доставчика като задължение към бюджета по смисъла на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, представляващо една от кумулативните предпоставки за признаване право на приспадане на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Не е доказано данъкът по тези фактури да е внесен по "ДДС-сметка" на доставчика, поради което е неприложима разпоредбата на чл. 64, ал. 2 ЗДДС. Не е доказано също, че доставките са реално осъществени. По двете фактури, удостоверяващи продажба на МПС - джип м. "Форд" и трактор м. "Ню Холанд" - № 168/23.09.04 г. и 142/08.11.04 г., не са представени доказателства за прехвърлянето на собствеността, тъй като липсват договори за покупко-продажби с нотариална заверка на подписите съгласно чл. 144, ал. 2 ЗДвП. Изискуемата форма е такава за действителност, поради което правилно съдът е направил извода, че след като липсват договори с нотариална заверка на подписите на страните, то самите сделки не са осъществени. Наред с това, съдът е обсъдил подробно представените доказателства във връзка с доставките посочени като предходни и обосновано е приел, че при предходните доставчици също не е доказано придобиването на собствеността върху процесните автомобили. Относно фактури № 100/19.08.04 г. и 171/22.02.05 г., с предмет продажба на пшеница, също не е доказано осъществяването на доставки. Съдът подробно е обсъдил доказателствата, във връзка с твърдението на жалбоподателя, че стоката е произведена от доставчика, като правилно е приел, че не са представени доказателства доставчикът да е притежавал съответната складова, техническа, материална и кадрова обезпеченост, както и за отчетени разходи във връзка с производството на пшеница. Между страните не са съставени приемо-предавателни протоколи за стоката, не са представени и косвени доказателства като товарителници, складови разписки, кантарни бележки и т. н., от които да се направи обоснован извод за предаване на стоката, която е определена само по своя род и затова прехвърлянето на собствеността се осъществява чрез отделянето й от останалата стока от същия род. Предвид това, обосновани и правилни са изводите на съда, че процесните фактури не удостоверяват реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС, което е заложено като изискването в определението за данъчен кредит по чл. 63 ЗДДС, както и във всички условия по чл. 64, ал. 1 ЗДДС за признаване право на данъчен кредит. Правилно съдът е потвърдил РА в частта, с която не е признато право на данъчен кредит по фактури № 201/08.08.06 г. и № 213/16.10.06 г. с предмет обеззаразяване на пшеница и семена, издадени от "Вема" ЕООД. От доказателствата, представени от жалбоподателя при обжалването на РА, се установява, че доставките са отразени в счетоводството на доставчика, както и че ДДС е начислен. Относно реалността на доставките представените доказателства са противоречи и непълни и въз основа на извършения подробен анализ, първоинстанционният съд правилно е достигнал до извода, че не доказват реалното осъществяване на доставките на услуги, удостоверени с двете фактури. В тази връзка съдът е обсъдил двете декларации от управителя на "Вема" ООД, според които от същото лице са осъществени процесните доставки за обеззаразяване на семена - пшеница и ечемик, през периода от 2002 г. до 2006 г., използван е препарат "Суми 8" която дейност била извършена със собствена машина на фирмата и със закупен препарат от доставчик, в складово помещение на клиента на адрес в гр. Бяла Слатина, ул. "Петър Берон". Твърденията по двете декларации според съда противоречат на всички останали доказателства, от които се установява, че доставчикът не разполага с никакви машини за обеззаразяване и почистване на семена, няма доказателства за наети такива, в самите фактури не е посочено, че е извършвано обеззаразяване на ечемик, а само на пшеница, ревизираното лице не е декларирало, че притежава склад на посочения адрес, няма доказателства за закупени и вложени препарати за обеззаразяване, не са представени доказателства и за количеството обработено зърно. Следва да бъде споделено становището на съда, че твърдението за осъществяване на доставките по процесните услуги през периода от 2002 г. до 2006 г. противоречи на нормалната стопанска логика. Предвид изложеното, правилно съдът е отхвърлил жалбата в тази част. Решението е правилно и в частта относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 5/10.07.06 г. с предмет доставка на дизелово гориво, издадена от "Дариз - М" ЕООД. По тази фактура също не е доказано реално осъществяване на доставка, тъй като фактура № 0608004235/24.07.06 г. издадена от "Топливо" АД, посочена като удостоверяваща предходна доставка, всъщност е издадена след процесната фактура. Липсват също доказателства за предаването на стоката, за евентуалното й складиране, за транспортирането й, като се има предвид и обстоятелството, че предвид специфичния характер на стоката - дизелово гориво, същата може да бъде транспортирана само в специализирани транспортни средства - цистерни за горива. По фактура № 221/13.07.06 г., издадена от "Делта секюрити" ООД не е налице право на данъчен кредит поради това, че ревизираното лице не притежава данъчен документ по чл. 64, ал. 1, т. 6 ЗДДС - данъчна фактура или данъчно дебитно известие. Документът, който е посочен като фактура с право на данъчен кредит в дневника за покупки на ревизираното лице, всъщност представлява данъчно кредитно известие, поради което с него се отразява намалението на данъчната основа на доставките с право на данъчен кредит и размера на данъчния кредит, а не неговото увеличение. Като е достигнал до същия извод, първоинстанционният съд е постановил правилно решение. По фактура № 220/12.07.06 г. от същия доставчик не е доказано начисляването на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, както и реалното извършване на доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС, поради това че доставчикът не е представил поисканите му документи и писмени обяснения, съгласно връченото ИПДПОЗЛ. В производството по обжалване на ревизионния акт също не са представени доказателства, което да установяват релевантните факти и обстоятелства, поради което съдът правилно е потвърдил РА в тази част. По сходни съображения, изводите на съда са правилни и относно непризнато право на данъчен кредит по фактура № 282/28.12.06 г., издадена от "Булгаро" ЕООД за доставка на дизелово гориво, тъй като доставчикът не е представил поисканите му документи и обяснения, съгласно връченото на пълномощника ИПДПОЗЛ. Наред с това, при проверката в информационния масив на съответната данъчна дирекция е установено, че фактурата не е включена в дневниците на продажби на доставчика, поради което не е изпълнено още едно от изискванията за начисляване на данъка по реда на чл. 55, ал. 6 ЗДДС, представляващи условие за признаване право на данъчен кредит по чл. 64, ал. 1, т. 2 ЗДДС. Не са представени доказателства и относно реалността на доставката, като в тази връзка са относими съображенията, изложени по-горе относно фактурата, издадена от "Дариз-М" ЕООД. Решението е правилно и в частта относно извършените увеличения на финансовия резултат на основание чл. 23, ал. 2, т. 13, вр. чл. 15, ал. 2 и чл. 14, ал. 1 ЗКПО при облагането по ЗКПО за 2004 г., 2005 г. и 2006 г. За 2004 г. е извършено увеличение с разходите по фактурите, издадени от "Васкони" ЕООД за доставка на пшеница, а за 2006 г. с разходите по фактурите, издадени от "Дариз-М" ЕООД, "Делта секюрити" ООД, "Вема" ЕООД и "Булгаро" ЕООД, за които е установено, че не удостоверяват реални доставки на стоки и услуги. Отчетените от дружеството разходи не се отнасят за реални доставки, следователно същите са неправомерно отчетени. Това е довело до намаляване на финансовия резултат и съответно до размера на дължимите данъчни задължения, поради което правилно е прието, че сделките са сключени с цел отклонение от данъчно облагане. За 2005 г. и 2006 г. са извършени увеличения с отчетените разходи за амортизации за автомобили - джип м. "Форд" и трактор м. "Ню Холанд", съгласно фактури, издадени от "Васкони" ЕООД през 2004 г., за които също е прието, че не удостоверяват реални доставки. По изложените в частта относно облагането по ЗДДС съображения, изводите за липса на реални доставки и в тази част са правилни. Затова, начисляването на амортизации за дълготрайни материални активи, които не са реално придобити, също води до неоснователно намаляване на данъчните задължения и представлява отклонение от данъчно облагане. Правилно е изчислен размерът на данъчните задължения, дължими въз основа на направените увеличения на финансовия резултат. По изложените съображения, не са налице касационни основания за отмяна на обжалваното решение. Същото като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, не се възлагат разноски за производството пред настоящата инстанция. Ответната страна не е представлявана от юрисконсулт пред съда в това производство, а освен това юрисконсултско възнаграждение вече й е присъдено с първоинстанционното решение. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, първо отделение