Решение № 4110 от 4.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 695/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на НАЦИОНАЛНА ОРГАНИЗАЦИЯ ПО ОПОЛЗОТВОРЯВАНЕ И РЕЦИКЛИРАНЕ НА ОТПАДЪЦИ АД, [ЕИК], със седалище и адрес на управление гр. София, [улица] (НООРО АД), чрез адв. Г. Жеков, против Решение 5601/14.09.2023 г., постановено по адм. д. 11441/2021 г. по описа на Административен съд София - град. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради постановяването му в нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията се отнасят до заключението на съда за законосъобразност на процесния ревизионен акт (РА) предвид съвкупната оценка на фактите и доказателствата по делото. Изложените съображения в подкрепа на защитната теза са свързани с характера на дейността на НООРО АД като регистрирана организация за оползотворяване на отпадъци по смисъла на чл. 67 от Закона за управление на отпадъците (ЗУО). На следващо място се твърди, че съдът е изразил неразбиране относно предназначението на извършените от жалбоподателя разходи за реклама, транспорт и хотели. В случая ревизията не е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, поради което констатациите в РА съвсем не са безспорни. Отправя искане за отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново по същество, с което РА да бъде отменен. Претендира присъждане на направените деловодни разноски за двете съдебни инстанции, съгласно представен по делото списък. Ответната страна - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Зарева, оспорва касационната жалба като неоснователна и недоказана по съображения, изложени в писмени бележки по същество. Отправя искане жалбата да бъде отхвърлена като неоснователна и недоказана, а обжалваното решение да бъде оставено в сила. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 11 718,36 лв. Прокурорът от Върховната прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Осмо отделение, след като прецени наведените касационни доводи, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, в изпълнение изискванията на чл. 218, ал. 1 и ал. 2 АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна срещу подлежащ на инстанционен контрол съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Предмет на оспорване в производството пред Административен съд София - град е бил РА Р-22002219006036-091-001/02.06.2020 г., издаден от В. Велкова - орган, възложил ревизията и П. Пачева - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1082/16.07.2021 г. на директора на Дирекция ОДОП" София при ЦУ на НАП, с който на НООРО АД са определени допълнителни задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 129 444,75 лв. и лихви за просрочие в размер на 47 264,37 лв. Фактическите установявания по делото проследяват извършените процесуални действия в хода на ревизията, възложена със ЗВР Р-22002219006036-092-001/16.09.2019 г. Посочено е, че ревизията за процесните данъчни периоди е повторна и е възложена на основание чл. 155, ал. 4 ДОПК в изпълнение на Решение 1512/05.09.2019 г. на ДД ОДОП София. Резултатите и предложенията за установяване на органите по приходите са обективирани в РД Р-22002219006036-092-001/23.03.2020 г. Основната стопанска дейност на НООРО АД е свързана с организация за оползотворяване на негодни за употреба батерии и акумулатори и на излязло от употреба електрическо и електронно оборудване. За целта дружеството притежава Решение ООп-НУБА-02-00/25.04.2013 г. на МОСВ. Въз основа на съставения РД е издаден процесният РА, с който не е признато право на приспадане на данъчен кредит по три направления, както следва: - на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 6/9 ЗДДС, поради липса на реални доставки на стоки и услуги по фактури, издадени от Байк Комерс-52 ЕООД, Студио НМ-78 ЕООД, Рекламна Къща АБС ЕООД, Медия Микс ЕООД, Харт С ЕООД, Консулт София С, Ай Кей Груп ЕООД, Раалус ЕООД и Харт Дизайн ЕООД; - на основание чл. 70, ал. 1, т. З ЗДДС по фактури, издадени от Янтра - Шарлопов Хотелс ЕООД, Хастингс ЕООД, Интерхотел Сандански България, Графити Галери ЕООД, Етон АД, Агенция за спа почивки ЕООД, Булимпекс АД; и - на основание чл. 70, ал. 1, т. 2 във вр. с чл. 69, ал. 1 , т. 1 ЗДДС като неотносими към извършваната от ревизираното лице икономическа дейност по фактури, издадени от МИС-21 Системи за сигурност ЕООД, Ел Джи Груп 07 ЕООД, ОМВ България ООД, Ал Експрес ООД, Балкан Стар Ритейл ЕООД, Мирафиори Клуб ЕООД, Нарконикар ЕООД и ТМ Ауто ЕООД. За изясняване на делото от фактическа страна по искане на дружеството-жалбоподател е назначена съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), чиито заключения основно и допълнително, са разгледани в констативната част на решението и са взети предвид в мотивите по същество. От правна страна решаващият съд е потвърдил валидността на РА, приемайки, че е издаден от компетентни органи по приходите по смисъла на чл. 118, ал. 2 и чл. 119, ал. 3 ДОПК, в предвидената от закона форма и съдържание, съгласно чл. 120, ал. 2 ДОПК. Приложеният по делото РА е генериран като електронен документ и подписан с валидни квалифицирани подписи на органите по приходите. В хода на ревизионното производство не са намерени съществени процесуални нарушения, водещи до отмяна на акта. За да отхвърли жалбата съдът е обосновал заключение, че констатациите и изводите на органите по приходите са основателни и не противоречат на установените факти и събраните доказателства по делото. В мотивите са изведени относимите правни разпоредби на ЗДДС, Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. и практика на СЕС, касаещи механизма на ДДС и правото на приспадане на данъчен кредит от задълженото лице. Ангажираните доказателства от жалбоподателя в рамките на ревизионното и на съдебното производство във връзка с фактурите с издатели Байк Комерс-52 ЕООД, Студио НМ-78 ЕООД, Рекламна Къща АБС ЕООД, Медия Микс ЕООД, Харт С ЕООД, Консулт София С, Ай Кей Груп ЕООД, Раалус ЕООД и Харт Дизайн ЕООД не водят до извод за реалността на спорните доставки. Изложените аргументи се отнасят до невъзможността да бъде индивидуализиран предметът на част от доставките рекламни услуги, печат на рекламни материали, наличието на договори и приемо-предавателни протоколи само в някои от случаите, липса на данни за транспорта на контейнерите и счетоводно отразяване на плащането по доставките. По отношение на фактурите с предмет хотелски услуги и участие в семинар решаващият съд е взел предвид липсата на заверка от предприятието, където е командировано съответното лице и потвържденията от издателите на фактурите, че в стопанисваните обекти през съответните периоди не са провеждани семинари, работни срещи, обучения и не са наемани конферентни зали за тази цел. Останалите доводи засягат предназначението на стоките и услугите по спорните доставки за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. Основна част от непризнатия данъчен кредит през ревизираните периоди е за наем на МПС с марка Мерцедес, модел: МЛ 350 ЦДИ 4 Матик, с peг. [рег. номер]; модел: G63 AMG, с peг. [рег. номер]; модел: CL600 AMG, с peг. [рег. номер]; и марка Тойота с peг. [рег. номер], поддръжка, резервни части, консумативи и гориво. Като съществени за крайния извод за законосъобразност на РА са отчетени разминаванията между данните за изминати километри при техническите прегледи и в представените пътни книжки, липсата на сервизни книжки, спирането от движение на първото МПС през 2013 г. преди периодите на фактуриране и отговорите от допълнителната ССЕ. Доколкото проверката по докладите до МОСВ е документална, съдът приема, че резултатите от извършения одит не могат да бъдат противопоставени на анализа на органите по приходите. Обжалваното решение на Административен съд София - град е валидно, допустимо и правилно. Касационните оплаквания се отнасят до извършването на дейност от НООРО АД съгласно правния режим по ЗУО и управлението на дейностите на неговите клиенти по разделно събиране, рециклиране и оползотворяване на масово разпространени отпадъци. Според доводите, правото на приспадане на данъчен кредит не е допустимо да бъде ограничавано с процесния РА, тъй като дори констатациите на ревизиращия екип да бяха основателни, то в случая са издадени заповеди от МОСВ, с които дейността на дружеството се приема за реално извършена. Последният факт обосновава добросъвестността на дружеството в светлината на решението на СЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Защитната теза в касационната жалба не се споделя след извършената проверка на доказателствения материал по делото. Първоинстанционният съд е приложил правилно материалния закон, за което на основание чл. 218, ал. 2 АПК касационната инстанция следи и служебно. Конкретни възражения срещу съдебната преценка на събраните доказателства не са изложени в жалбата. Касаторът неправилно отрича приетото от съда тълкуване на закона за значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит. Извършването на дейност като Организация по оползотворяване по смисъла на § 1, т. 26 ЗУО и управлението на изброените дейности не изключва по никакъв начин приложението на данъчния режим на облагане по ЗДДС. Противното би обезсмислило напълно и двете форми на данъчния контрол по чл. 110, ал. 1 ДОПК. Приетото от решаващия съд по отношение на фактурите с издатели Байк Комерс-52 ЕООД, Студио НМ-78 ЕООД, Рекламна Къща АБС ЕООД, Медия Микс ЕООД, Харт С ЕООД, Консулт София С, Ай Кей Груп ЕООД, Раалус ЕООД и Харт Дизайн ЕООД е съобразено с установената съдебна практика на националните съдилища и на СЕС. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания сложен фактически състав в ЗДДС, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка по арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. Проверката на установените факти по повод реалността на доставката е необходимо, за да бъде изключена възможността за неправомерно начисляване на данъка - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Последното е спазено в обжалваното решение. В същия смисъл е т. 37 от решението на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12, Евита-К, на което съдът се е позовал, както и т. 31 и т. 32 от решението на СЕС по дело С-285/11, Боник. В тежест на дружеството-жалбоподател е било да докаже, че отговаря на предвидените условия, за да упражни данъчното предимство в случая по арг. от чл. 154, ал. 1 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК. Съвкупната преценка на резултатите от заключенията на в.л. Ковачева по ССЕ с останалите доказателства по делото, не води до извод за незаконосъобразност на РА и не подкрепя твърденията в касационната жалба за наличие на реални доставки по съответните фактури. В това отношение извършеният подробен анализ и обобщението на първичната документация в приложение 1 към основното заключение кореспондират с изводите на ДД ОДОП София в решенията по първата и втората ревизия на НООРО АД за процесните данъчни периоди Решение 1512/05.09.2019 г. и Решение 1082/16.07.2021 г. Oсвен невъзможността да бъдат установени конкретните параметри на сделките, точен предмет, вид и характеристики, са налице допълнителни обстоятелства, които поставят под съмнение изпълнението в случая като недеклариране на сделките в регистрите по ЗДДС за част от доставчиците, липсата на съпътстваща документация и други. Действително плащането не е елемент от фактическия състав на спорното право, но общият начин на формулираните задачи към ССЕ и отсъствието на констатации по въпроса на свой ред дискредитират тезата на касатора. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, съдът е изпълнил задължението си за обективно и всестранно обсъждане на отговорите в заключението, доколкото то съдържа констатации във връзка с механизма на доставките. В останалата част спорът по делото също е правен и се отнася до правилното тълкуване на материалния закон и предвидените ограничения в нормата на чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 ЗДДС, в т.ч. като неотносими към извършваната от ревизираното лице икономическа дейност в общ размер на 77 403,58 лв. по фактури, издадени от МИС-21 Системи за сигурност ЕООД, Ел Джи Груп 07 ЕООД, ОМВ България ООД, Ал Експрес" ООД, Балкан Стар Ритейл ЕООД, Мирафиори Клуб ЕООД, Нарконикар ЕООД и ТМ Ауто ЕООД и в общ размер на 639,65 лв. по фактури, издадени от Янтра - Шарлопов Хотелс ЕООД, Хастингс ЕООД, Интерхотел Сандански България, Графити Галери ЕООД, Етон АД, Агенция за спа почивки ЕООД, Булимпекс АД. Настоящият състав споделя изводите на първоинстанционния съд, че в случая отказът да бъде признато правото на данъчен кредит е законосъобразен. Единствените изложени аргументи в тази насока касаят реалността на доставките (факт, който не се оспорва с РА), както и че дори пробегът на автомобилите действително да не покрива изцяло отразения пробег в пътните листи/книжки, то това е основание за частично оспорване на доставките на гориво, но не и на доставките с предмет наем, ремонти и поддръжка. Очевидно касаторът потвърждава имплицитно съставянето на съответните документи за целите на ревизията, без да реферира изрично към установените несъответствия при съпоставката с данните, предоставени от Агенция Автомобилна администрация относно техническите прегледи на автомобилите с марка: Мерцедес, модел: G63 AMG, с peг. [рег. номер]; модел: CL600 AMG, с peг. [рег. номер]; и марка Тойота с peг. [рег. номер]. По отношение на МПС с peг. [рег. номер] в хода на съдебното производство не са опровергани констатациите, че автомобилът е бил спрян от движение през 2013 г. преди процесните данъчни периоди. Като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА, Административен съд София - град е постановил правилно съдебно решение, което не страда от пороците, посочени в касационната жалба и при условията на чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК следва да бъде оставено в сила. Останалата част от мотивите на първоинстанционния съд за отхвърляне на жалбата срещу РА се споделят като издържани от фактическа и правна страна на основание чл. 221, ал. 2, изр. второ АПК. При този изход на делото и своевременната претенция от процесуалния представител на ответника, на НАП се следват разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер от 11 718,36 лв., съобразно чл. 7, ал. 2, т. 5 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,