Решение № 4433 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6010/2014 г.

Решение № 4433 от 22.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6010/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по две касационни жалби - на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите и на Атанас Петров Атанасов, действащ като ЕТ "КНАП - Атанас Атанасов", гр. Пловдив, против решение № 679 от 14.03.2014 г. на Административен съд - Пловдив, постановено по адм. д. № 1789 по описа за 2013 г. на този съд. Директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Пловдив при Централно управление на Национална агенция за приходите обжалва решението в частта му, с която е постановена отмяна на Ревизионен акт (РА) № 161206054/06.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 492/17.05.2013 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., като е намален дължимият данък от 13 687.60 лв. на 3 981.94 лв. - данък за довнасяне със съответните лихви. Атанас Петров Атанасов, действащ като ЕТ "КНАП - Атанас Атанасов", гр. Пловдив, обжалва съдебното решение в частта му, отхвърляща жалбата против същия ревизионен акт. Двамата касатори мотивират оплаквания за необоснованост на съдебното решение, довела до нарушение на материалния закон. По съображения, изложени в касационните жалби, се претендира отмяна на съдебното решение в неблагоприятните за касаторите части. Касаторът Атанас Петров Атанасов, действащ като ЕТ "КНАП - Атанас Атанасов" счита, че решението е постановено и при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, поради което алтернативно отправя искане за отмяна на решението в отхвърлителната му част и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на АС - Пловдив. Касаторът - Директор на Дирекция "ОДОП" - Пловдив претендира и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на жалбите, правилността на решението на релевираните касационни основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество, касационната жалба на Директора на дирекция "ОДОП" - Пловдив е неоснователна, а тази на ревизираното лице - частично основателна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № 161206054/06.03.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 492/17.05.2013 г., на директора на Дирекция "ОДОП" - Пловдив, с който допълнително е определен данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 13 697.60 лв. и лихви от 7 396.42 лв.; данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 16 716.34 лв. и лихви от 4 915.45 лв. и са установени допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски, както следва: вноски за ДОО - 6 837 лв. и лихви върху тях 5 297.29 лв.; вноски за ЗО - 2 482.64 лв. и лихви върху тях от 944.29 лв. С решението си Административен съд - Пловдив е отменил РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., като е намален дължимия данък от 13 687.60 лв. на 3 981.94 лв. - данък за довнасяне със съответните лихви. Отхвърлил е жалбата в нейната останала част. Преди да разгледа спора по същество, съдът е изложил самостоятелни мотиви за валидността на РА и съответствието му с административно-производствените правила за неговото издаване, които не са предмет на оспорване и се споделят от настоящата инстанция. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- гр. Пловдив. За да отмени РА относно установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г., като е намали дължимия данък от 13 687.60 лв. на 3 981.94 лв. - данък за довнасяне, лихвите от 7 396.42 лв. на 2 150.17 лв., административният съд е приел, че в паричния поток на лицето следва да се включи сума в размер на 12 910 евро, получена от дъщерята на Атанас Атанасов. Относно посочената сума, решаващият състав е счел, че още в хода на ревизията са представени доказателства, удостоверяващи, че тази сума е била налична по банковата сметка на П. Атанасова; сумите са внесени в банката на 21.09.05 г. с мемориален ордер (МО) № 469/21.09.05 г. за откриване на депозит в размер на 6 250 евро (фиксинг на евро към 21.09.05 г. - 1.9558) и МО № 449/21.09.05 г. за откриване на депозит от 9 790 лв. Обсъдил е представената по делото декларация, в която Атанасова е заявила, че по МО са теглени суми в размер на 6 365 евро (МО 2864 от 21.03.06 г.) и от Юнионбанк АД, която сума е на обща стойност 12 910 евро. Съдът е посочил, че във фактура № 22364/12.07.2001 г. с получател Петя Атанасова и доставчик ТМ Ауто ООД е описан автомобил Тойота Авенсис с алармена система на стойност 27 954 (с ДДС). Обсъдил е представените молба - поръчка от П. Атанасова от 31.05.01 г., в която е посочена цената на автомобила - 27 954 лв. с ДДС. Съдът е отчел и наличието на договор за покупко продажба на МПС от 23.02.06 г., договор за потребителски кредит от 29.06.01 г., по който са изплащани вноски към БПБ АД, приемо-предавателен протокол към договора, като е формулирал извода, че фактурата, приемо-предавателният протокол от 2001 г. и договорът за покупко-продажба на стойност 534.64 лв. при цена на автомобила 27 954 (с ДДС), са индиция за финансов лизинг, като в мотивите на решението са обсъдени съществените характеристики на договора за финансов лизинг. Съдът е посочил, че така обсъдената документация, фактът, че съобразно правилата на финансовия лизинг автомобилът е бил фактическо притежание на лицето значително преди факта на изплащането му (23.02.2006 г.) обуславят извода за налична при дъщерята на жалбоподателя сума в размер на 12 910 евро към момента на изтеглянето й. Според съда, не са налице основания да се приеме, че сумата 12 910 евро е послужила за закупуване на автомобила, а РА не съдържа констатации за изразходване на сумите по банковите сметки на П. Атанасова, нито е поставена под съмнение възможността за съхранението им в Юнионбанк АД. Решението в така постановената му част е правилно. Въз основа на установената, в съответствие със съдопроизводствените правила, фактическа обстановка по делото, съдът е достигнал до законосъобразни правни изводи. Правилно административният съд е приел, че в паричния поток на лицето следва да се включи и сумата в размер на 12 910 евро, дадена му от неговата дъщеря Петя Атанасова и изтеглена от нейната лична банкова сметка. По същество органите по приходите не са оспорвали предаването на сумата, като аргументите им са били, че средствата на Атанасова са били разходени за закупуването на лек автомобил. Обосновано съдът е обсъдил като неоснователна така поддържаната теза от органите по приходите, предвид приложените по делото писмени доказателства, от които се установява по несъмнен начин, че закупеният автомобил е бил предмет на договор за финансов лизинг, изплащането му е започнало още през 2001 г., а през 2006 г. е прехвърлен по силата на лизинга и не е плащана допълнителна цена за придобиването му. Правилно административният съд е установил, че в РА не се съдържат констатации за изразходване на сумите по банковите сметки на дъщерята на Атанасов, нито е поставена под съмнение възможността за съхраняването на сумата 12 910 евро в "Юнионбанк" АД по сметката на Атанасова. В случая ревизираното лице е опровергало с допустими доказателства презумпцията по чл. 124, ал. 2 от ДОПК по отношение верността на констатацията в РА за размера на приходите за 2007 г., при чиято преценка е съобразено правилото на чл. 57, ал. 4 вр. § 1, т. 3, б. "а" от ПР на ДОПК. Въз основа на гореизложеното, настоящият състав на касационната инстанция намира, че правилно съдът е изменил РА в частта на определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2007 г., като е намалил неговия размер. Решението като правилно в така оспорената му част следва да бъде оставено в сила. По жалбата на Атанас Петров Атанасов, действащ като ЕТ "КНАП - Атанас Атанасов": С обжалваното решение е отхвърлена жалбата на ревизираното лице в останалата й част досежно определения данък по чл. 48 ЗДДФЛ за 2009 г. ведно с начислените лихви, а така също и досежно определените задължения за вноски за ДОО с прилежащите лихви и за вноски за ЗО също с начислените лихви. В касационната жалба се съдържа бланкетно оплакване за допуснато нарушение на процесуалните правила, но по същество всички оплаквания на касатора се свеждат до твърдения за необоснованост на съдебното решение в отхвърлителната му част. Настоящият състав на касационната инстанция намира, че съдът е изпълнил задълженията си в процеса, като в рамките на служебното начало и спазвайки принципа на състезателност, е давал указания на жалбоподателя за представяне на доказателства и активно е участвувал в събирането им, от което следва, че не е допуснал нарушение на съдопроизводствените правила. И по частта от спора, предмет на тази касационна жалба, съдът е приел, че твърденията за получени дарения следва да бъдат преценявани от гледна точка на факта, че се касае за свързани лица и в хипотезата на чл. 57, ал. 4 вр. § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, обясненията на третите лица да бъдат ценени с оглед на всички други данни и като се вземе предвид тяхната заинтересованост от изхода на ревизията, съответно качеството им на свързан субект с ревизираното лице. В мотивите си административният съд е посочил, че осъществяваната финансова помощ между родител и съпруга на ревизираното лице, така както и между баща и дъщеря, е житейски оправдано действие, което в случая се разглежда при наличие или липса на съответствие с обективната възможност дарителите да предоставят безвъзмездно суми в конкретен размер. В реда на тези мотиви, обсъждайки твърденията на Атанасов за получените две дарения от М. Тотова - майка на неговата съпруга, съдът е споделил тезата на органите по приходите, че е останала недоказана възможността на Тотова да е спестила суми в твърдяния размер. Като е отчел, че се касае за майка и дъщеря - съпруга на жалбоподателя, респективно за отношения, при които не е необходимо съставянето на писмени документи за доказване на предоставянето на сумите, съдът е приел, че счетоводните данни и тези от представените ГДД не показват коректно деклариран облагаем доход и респективно - финансов ресурс, достатъчен за разполагаеми суми по двете дарения от по 50 000 лв. към периода на твърдяното им извършване. Съдът е приел още, че в съдебното производство не са представени допълнителни доказателства, които след анализ в счетоводен аспект да удостоверят възможност сумата 100 000 лв. да е резултат на търговската дейност на Марийка Тотова, действаща като ЕТ "КНАП 1". Що се отнася до показанията на свидетелката Герка Атанасова, административният съд е обсъдил същите, съпоставяйки ги с писмените обяснения на М. Тотова в хода на ревизията, като е счел, че те също не доказват възможност сумите по даренията да са в резултат или част от тях да произлизат от извършвана търговска дейност - търговия със зюмбюл и селскостопанска дейност. За заявените допълнителни доходи от земеделско стопанство от страна на свид. Герка Атанасова, съдът е констатирал, че по делото не са налице каквито и да било други доказателства за размера на получаваните от М. Тотова доходи. Наред с това, съдът е отбелязал, че според свидетелката сумите са дарявани в нейно присъствие и това на нейния съпруг, който е първи братовчед на съпругата на ревизираното лице, но такова обстоятелство не е посочено в писмените обяснения на М. Тотова. Въз основа на горното е формулиран извод за неустановеност на факта на предаването, респективно получаването на сумата 100 000 лв. Съдът е споделил доводите на органите по приходите и досежно некредитирането на представената декларация от В. Ненчев - заемател по договор за заем с жалбоподателя, депозирана в подкрепа на твърдението за върнат заем през 2009 г. За за приеме горното, административният съд е счел, че Атанасов е поддържал неточни данни в подадената ГДД за 2009 г., в която е декларирал, че към 31.12.2009 г. има остатък от предоставен заем на Ненчев в размер на 90 000 лв., като не е подавана коригираща декларация. Първостепенният съд е приел, че този факт не е опроверган с представената декларация, подписана от заемател и заемодател, за уредени имуществени отношения до 29.12.09 г., която е от 09.06.2010 г. и е твърде обща по своето съдържание. Последният факт, както и обстоятелството, че не са приложени документи и обяснения за точни суми и дати на плащане, според съда, налагат извод за обоснованост на изводите на органите по приходите и неоснователност на твърденията на ревизираното лице. По-нататък в мотивите на решението, съдът е приел, че в съдебната фаза на спора не са представени допълнителни доказателства, опровергаващи фактическите установявания, произтекли от официална информация от банките в хода на ревизията. Според съда, при определяне на наличната сума към 01.01.2006 г. са взети предвид официално представените от банковите институции извлечения от движението на сумите по банковите сметки на жалбоподателя и съпругата му. Във връзка с доводите на Атанасов, съдът е установил, че в РД са отразени данните за движение и остатъци по банковите сметки с извод, че изтеглените от Алианц Банк България суми на 08.08.2005 г. и на 09.09.05 г. са вложени при откриване на банковите сметки в "Юнионбанк" АД, поради което лицето е можело да разполага към 01.01.06 г. само със сумите, изтеглени на 18.11.2005 г. - 26 936.49 лв. (13 722.41 евро) и на 05.12.05 г. - 26 951.33 лв. (13 780 евро). Съдът е констатирал, че данните от Алианц са постъпили с приложени извлечения на 23.10.12 г. (л. 251 от делото), както и че същите са съобразени от приходните органи при определяне на началното салдо към 01.01.06 г. При това определяне, според съда, са взети предвид всички движения на банковите сметки и взетите банкови операции са описани подробно за всяка една банкова сметка на жалбоподателя, и същите не са опровергани от констатациите на ССчЕ. Въз основа на изложените съображения, административният съд е приел за законосъобразен РА в така описаните му части. Решението в така визираните отхвърлителни части е правилно. Настоящият състав споделя извода на Административния съд, че по тази част от спора липсват убедителни доказателства, опровергаващи констатациите на ревизионния акт за провеждане на ревизията по особения ред. Този негов извод е обоснован и извършен въз основа на последователен анализ поотделно и в съвкупност на събраните в хода на ревизионното и съдебно производство доказателства. Констатациите на органа по приходите за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, които са възприети и от първоинстанционния съд, са изградени на база на всестранен анализ на събраните в хода на ревизията доказателства за осъществените приходи и разходи на ревизираното лице за ревизираните данъчни периоди. Основните оплаквания в касационната жалба на ревизираното лице се свеждат до твърдението, че съдът не е обсъдил възраженията му, че органите по приходите не са отчели като приходи изтеглените от него суми по отпуснатия банков кредит на неговия тъст, за което е бил снабден с пълномощно. Противно на твърденията в жалбата, при определяне на началното парично салдо на ревизираното лице са взети предвид всички "движения" по банковите сметки на ревизираното лице, като е прието, че лицето е могло да разполага към 01.01.2006 г. само със сумите, изтеглени на 18.11.2005 г. - 26 936.49 лв. (13 722.41 евро) и на 05.12.2005 г. - 26 951.33 лв. (13 780 евро), за които няма доказателства, че са прехвърлени по други банкови сметки. Основателно ответникът по тази касационна жалба твърди, че установените в тази връзка банкови операции са описани подробно за всяка една банкова сметка на ревизираното лице в процесния РД, поради което и не се опровергават чрез ангажираната ССЕ в съдебно заседание, в която вещото лице е посочило като приход на ревизираното лице само изтеглените суми от банковите сметки, без да е отчело факта, че същите суми са прехвърлени по други банкови сметки и жалбоподателят няма как да е използвал същите за покриване на текущите си разходи. Посоченото обстоятелство е от значение с оглед изпълнение на приетия механизъм в ревизионното производство - за целите на съпоставката на разходите с приходите се изисква в съпоставката да се включат само приходи и разходи, които са извършени по небанков път, т. е. сумите, с които лицето реално се е разплащало, поради което и експертизата е оспорена в тази й част, а това правилно е било съобразено от първостепенния съд. Следва да бъдет споделени и изводите на административния съд, че в паричния поток на Атанасов не следва да бъдат включени сумите в общ размер от 100 000 лв. дарение от Марийка Тотова - майка на съпругата му Стойна Тотова. Неоснователно е твърдението на касатора, че в хода на ревизионното и съдебното производство са събрани достатъчно доказателства за наличието на средства у Тотова, даващи й възможност да предостави посочената сума, а така също и за предаването на последната. Това е така, тъй като с оглед възможността на дарителката Мария Тотова да предостави сума в посочения по-горе размер на дъщеря си Стойна Тотова е извършена насрещна проверка на същата, в хода на която М. Тотова е посочила, че предоставената сума е печалба от упражняваната от нея дейност като ЕТ "КНАП1". В мотивите си съдът е посочил, че при извършената насрещна проверка на посочената фирма е констатирано, че приходите, посочени в подадените ГДД съответстват на тези, отчетени от ЕКАФП, а разходите не са надлежно отчетени. В допълнение към изложеното от административния съд следва да се посочи, че макар физическите лица да нямат задължения да водят счетоводство, каквито задължения имат предприятия по силата на Закона за счетоводството, то не следва по необходимост извода, че физическите лица не следва да водят редовно счетоводство, че нямат задължения да събират и съхраняват счетоводни документи. Законодателството съдържа достатъчно правни норми, които въвеждат изисквания за документиране на получените приходи, респективно извършените разходи и преди всичко тези в по-големи размери извън обичайните разходи за живот, поради което при действително получени приходи, следва да има доказателства, макар и косвени, за начина на придобиване на процесната сума от тъщата на касатора. Законосъобразен е изводът на административния съд, че наличието на паричните суми у дарителя е положителен факт, от доказването на който настъпват благоприятни последици за ревизираното лице /доказва се произход на средствата и извършените разходи/, поради което при условията на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл. 144 от АПК в негова тежест е да докаже този факт. Не са ангажирани и доказателства къде и как (в банков сейф, по банкова сметка или другаде) са били съхранявани тези суми до предоставянето им като дарение, за да се приеме, че те са били налични към въпросната дата, като следва да се има предвид, че се касае за значителна сума. В този контекст следва да бъде посочено, че обосновано съдът не дал вяра на свидетелските показания на Г. Атанасова, доколкото преди всичко свидетелката не сочи точната сума, предоставена на надареното лице (същата изрично е заявила, че пред нея не са броени пари, извода за техния размер прави от думите на самата дарителка). Настоящият състав счита, че в случая свидетелката пресъздава думите на самата дарителка Марийка Тотова в изявлението си, че "не може да си помисли, че лелята ще излъже". С оглед изложеното, обосновано административният съд не е кредитирал събраните гласни доказателства. Правилно е прието от решаващия съд наред с това, че са недоказани твърденията за продадена селскостопанска продукция от дарителката Тотова (в случая са налице само твърдения (свидетелски показания), но не и доказателства в тази насока); не са ангажирани и доказателства за продажба и реализация на произведена продукция, за размера на придобитите доходи. По отношение твърденията за върнат заем от В. Ненчев през 2009 г. настоящият състав изцяло споделя изложеното от административния съд в мотивите на обжалваното решение, в които е отговорено последователно и задълбочено на възраженията на ревизираното лице в светлината на приобщения доказателствен материал. Решението като обосновано и законосъобразно в горепосочените части следва да бъде оставено в сила. В останалата си отхвърлителна част решението на административния съд е неправилно. Безспорно е, че разпоредбите на чл. 122 и следващите от ДОПК по своята правна същност представляват особени процесуални правила, които позволяват прилагането на материалноправните норми на съответен закон при съществена или пълна липса на необходимите доказателства за настъпване на фактическите състави според материалния закон. Разпоредбите на чл. 122, ал. 1 - 124а от ДОПК представляват специфичен процесуален ред за извършване на ревизионно производство по ДОПК по установяване размера на дължимите данъци и задължителни осигурителни вноски. Съдържанието на чл. 122, ал. 1 и следващите от ДОПК определя тези разпоредби като процесуални норми, доколкото те имат за предмет уреждането на специален ред за установяване на предвидените в закона факти, но само досежно предпоставките на чл. 122, ал. 1 от ДОПК. Нормата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК по своята същност е материално правна, тъй като с нея се определя данъчната основа за облагане на ДЗЛ, върху която в съответствие с приложимия материален закон се определя и размера на данъка. В тази насока е необходимо да бъде установен източника на укрития доход, тъй като ЗДДФЛ предвижда различни правила за определяне на данъчната основа за облагане според произхода на дохода. При липса на преходна разпоредба, която да придава изрично обратно действие на материалноправна норма е процесуално недопустимо и във вреда на ДЗЛ да се определя данъчна основа по реда на чл. 124а, вр. чл. 122, ал. 2 от ДОПК, поради което, като е достигнал до противоположни правни изводи, административният съд е постановил неправилно решение в тази му част, което следва да бъде отменено в частта, с която е отхвърлена жалбата срещу РА досежно определените задължения за ДОО в размер на 6 837 лв. и лихви върху тях от 5 297.29 лв. и за ЗО в размер на 2 482.64 лв. и лихви от 944.29 лв. По разноските: С оглед този изход на спора и предвид обстоятелството, че със съдебното решение са присъдени разноски по компенсация, последното следва да бъде отменено изцяло в частта за разноските. Съразмерно на уважената част от жалбата и съобразно действително направените и доказани разноски от страна на ревизираното лице, от които, както е посочил първостепенният съд следва да бъде изключено договореното адвокатско възнаграждение предвид липсата на доказателства за плащането му, на Атанасов следва да бъдат присъдени разноски в размер на 184.21 лв. Разноски за настоящето производство не е претендирал и такива не му се дължат. На Дирекция "ОДОП"- Пловдив се дължи юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 363.22 лв. Или, по компенсация, А. Атанасов дължи да заплати на приходната администрация сумата 1 179 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд