Решение № 9772 от 29.9.2021 г. на ВАС по адм. д. № 5000/2021 г.

Производството е по реда на чл.160, ал.7 ДОПК вр. с чл.208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби, депозирани от Директора на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП и от "Изолации" ЕООД, притежаващо[ЕИК] с адрес за кореспонденция гр. Варна, [улица], 54, [жилищен адрес] магазин 6, против Решение 293/08.03.2021 г. на Административен съд - Варна, XXXIII - ти състав, постановено по адм. д. 2594 по описа за 2019 г. на този съд. Директорът на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП обжалва първоинстанционното решение в частта, отменяща РА П - 03000319064866 - 003 - 001/16.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна по отстраняване на очевидна техническа грешка в РА Р - 03000318003931 - 091 - 001/02.04.2019 година. Касаторът счита, че съдебното решение в тази му част е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, защото е постановено в нарушение на материалния закон и е необосновано. Твърди, че административният съд не е разгледал в съвкупност събраните по делото доказателства, въз основа на което е установил неправилно фактическата обстановка и в КЖ са описани подробно действията на приходните органи. В конкретния казус приходните органи са допуснали техническа грешка в пресмятането на периода на дължимата лихва, респективно дължимата по закон сума на определените с протокол Р - 03000318003931 - П73 - 002/07.12.2018 г. лихви не е включена в диспозитива на РА. Техническата грешка според можело да бъде отстранена както е направено с РА П - 03000319064866 - 003 - 001/16.04.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП - Варна. Към КЖ са приложени молба за поправка на очевидна фактическа грешка в РА за прихващане и възстановяване Р - 0300031800391 - 056 - 001/12.04.2019 г., покана за корекция на неправилно третиране на доставка по ЗДДС Р - 03000318003931 - 178 - 002/10.12.2018 г., протокол Р - 03000318003931 - П73 - 002/07.12.2018 г. и лихвен лист, справка от данъчно - осигурителната сметка на задълженото лице/архив. Директорът на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП моли чрез процесуалния си представител в писмена молба за отмяна на съдебното решение в отменителната част и за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции. Срещу КЖ е подаден писмен отговор от "Изолации" ЕООД. "Изолации" ЕООД обжалва чрез адвокат - пълномощника си първоинстанционното решение в частта, отхвърляща жалбата на дружеството против РА Р - 03000318003931 - 091 - 001/02.04.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Варна, с който на жалбоподателя са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди м.01/2017 г., м.09/2017 г., м.11.2017 г. в общ размер на 52400,98 лв., ведно с лихви за забава в размер на 9582,55 лв., дължим корпоративен данък за данъчни периоди 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 46210,46 лв., ведно с лихва - 4719,47 лева, както и съдебното решение в частта, присъждаща юрисконсултско възнаграждение в размер на 3659,12 лв. на Националната агенция по приходите. Според касатора съдебното решение в тези части е неправилно по смисъла на чл.209, т.3 АПК, т.к. е постановено в нарушение на материалния закон, при съществени нарушения на съдопроизводствените правила и е необосновано. Не били доказани предпоставките по чл.122, ал.1, т.2, 3, 4 и 7 ДОПК за да се приложи презумпцията на чл.124, ал.2 ДОПК. Съдът не обсъдил изцяло заключението по ССчЕ и неоспорените писмени доказателства. Касаторът се позовава на решение на СЕС по дело С - 224/2018 г. и по - конкретно на приетото в него, че чл.66, първа алинея, буква в) от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28. ноември 2006 година относно общата система на ДДС, изменена с Директива 2010/45/ЕС на Съвета от 13 юли 2010 г., трябва да се тълкува в смисъл, че допуска в случай на неиздаване или късно издаване на фактурата за предоставена услуга формалното приемане на услугата да се смята за момента, в който услугата е доставена, когато, като в случая в главното производство, държавата членка предвижда, че данъкът става изискуем с изтичането на определен срок, който започва да тече от деня на доставяне на услугата при положение, че от една страна, формалността по приемането е уговорена от страните в обвързващия ги договор съгласно договорните клаузи, отговарящи на действителното икономическо и търговско положение в областта, в която се извършва услугата, и от друга страна, тази формалност отговаря на реалното завършване на услугата и окончателно определя размера на дължимата насрещна престация, което запитващата юрисдикция следва да провери. Дружеството разполага с редовно водено счетоводство, което дава информация за стопанските операции от хронологична и систематична гледна точка. Съдът трябвало да съобрази моментите на приемане на обектите в експлоатация. Касаторът моли за отмяна на решението в тази негова част, отмяна на РА в сътветната част и присъждане направените разноски. Представителят на ВАП дава заключение за неоснователност на двете КЖ. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, допустимостта, валидността и правилността на обжалваното съдебно решение и след служебна проверка по чл.218, ал.2 АПК прецени жалбите като процесуално допустими, разгледани по същество - КЖ на Директора на Д "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП е неоснователна, а КЖ на "Изолации" ЕООД е основателна. Съгласно текста на чл.219, ал.1 АПК не се допускат доказателства за установяване на обстоятелства, несвързани с касационните основания. Разпоредбата на чл.220 АПК регламентира правомощието на ВАС да преценява прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение. Приложените към КЖ писмени доказателства са били известни на приходните органи още по време на ревизионното производство и преди постановяване на първоинстанционното съдебно решение. Тези документи е можело да бъдат представени пред съда във връзка с направените от него фактически установявания, като е недопустимо чрез тяхното депозиране пред касационния съдебен състав да се правят нови и различни фактически установявания. Дори и да се приеме противното, е видно от съдържанието им, че с поканата за корекция на неправилно данъчно третиране на доставка по ЗДДС Р - 03000318003931 - 178 - 002/10.12.2018 г. са били начислени лихвите, изготвен е служебно Протокол 03000318003931 - П73 - 002/07.12.2018 г., осчетоводен от НАП. Поради това е основателно възражението на адвокат - пълномощника на дружеството, че дължимите лихви са били включени като задължение по данъчно - осигурителната сметка на "Изолации" ЕООД на 07.12.2018 г. общо в размер на 8278,24 лева. Повторното включването на лихвите с акта за поправка на ЯФГ в РА е в противоречие със закона, поради което правилно административният съд е отменил административния акт по отношение на тях. По делото е установено следното: Процесното ревизионното производство е проведено по особения ред на чл.122 ДОПК и в него е констатирано, че "Изолации" ЕООД е сключило договори за заеми, предоставени на "Стардек България" ЕООД за 100 000 лв. с уговорена лихва 3% месечно; с "Евростил България" ЕООД за 5000 лв. с годишна лихва 5%; с "Абадор Трейдинг" ЕООД за 44000 лв. и анекс за 50000 лв., без лихва. "Изолации" ЕООД не осчетоводило приходи от лихви за 2016 г. в размер на 1633,02 лв. и за 2017 г. в размер на 19084 лева. На 21.06.2016 г. Н. и С. Шаранкови са превели по банковата сметка на дружеството общо 150 560 лв. за СМР на имоти в гр. Варна, описани в договора от м.06.2014 година. За полученото плащане "Изолации" ЕООД не е издало фактури и не е начислило ДДС. А. и О. Попови за представили във връзка с договор за довършване на строителство и СМР, квитанции към ПКО, подпечатани от "Изолации" ЕООД за внесени суми общо в размер на 56342 лв., но не са издадени фактури. През 2017 г. в касата на дружеството са осчетоводени суми в размер на 243 000 лв., постъпили от "КМК 07" ДЗЗД. На основание договор от 03.01.2017 г. "КМК 07" ДЗЗД се е задължило да предаде в собственост на заемателя "Изолации" ЕООД 250 000 лв. с дължима лихва 5% годишно от ползваната сума. "Изолации" ЕООД не е предоставило обезпечение по договора, но е ангажирало 27 броя нотариално незаверени разписки за 243 000 лева. Според органа по приходите и след справка в информационната му система, се установило, че "КМК 07" ДЗЗД не е доказало да е разполагало към 01.01.2017 г. с необходимите суми. На 28.03.2016 г. е бил сключен договор с който "Белла Миа" ООД е предоставило на "Изолации" ЕООД заем в размер на 68000 лева, осчетоводен в дебита на сметка 503 "Райфайзен банк" и в кредита на сметка 498 0 5 "Б. М.". С протокол от 29.06.2017 г. са прихванати задължения на "Изолации" ЕООД, но протоколът не е осчетоводен. С нот. акт 199/31.07.2015 г. С. Иванов, М. Иванова, Я. Янев и Я. Янева са прехвърлили на "Изолации" ЕООД ид.ч. от поземлен имот в гр. Варна срещу насрещно задължение за довършване изграждането на бл.4 в гр. Варна, на [улица], 54. За разпореждането с ид. части прехвърлителите на са издали фактури, а за извършените СМР "Изолации" ЕООД е издало фактури на физическите лица. Със сделка, оформена в нот. акт 69/17.02.2016 г. С. Иванов, М. Иванова, Я. Янев и Я. Янева са прехвърлили на "Изолации" ЕООД ид.ч. от недвижим имот в гр. Варна, [улица], 54 по предварителен догово за учредяване право на строеж, но дружеството - жалбоподател не е заприходило ид.ч. в счетоводството си. За периода от 01.03.2016 г. до 31.12.2017 г. "Изолации" ЕООД не е декларирало в дневниците си за продажби фактурата, издадена на И. Йотова, не е начислен ДДС 2405 лева. Йотова е прехвърлила своите 2,24 кв. м. ид.ч. от мазе в гр. Варна, [улица], 54. "Изолации" ЕООД е ползвало правото на приспадане на данъчен кредитза покупката на 3 бр. ел. табла със захранване за обект, находящ се на [улица], 1. Издадени са фактури от "ЕЛМИТ" ЕООД. Таблата не са фактурирани към 31.12.2017 г. на електроразпределителните дружества. Със счетоводна операция 565/01.03.2016 г. е осчетоводена лизингова вноска за придобиване на автомобил по договор. Изслушано е заключение по ССчЕ, като административният съд го е кредитирал по отношение на констатациите, че няма счетоводни записвания по дебита на сметката, документираща заприходяването на земя с площ от 1152, 021 кв. метра. Според съда, по силата на предвиденото т.8.2 на ССС 18 "Приходи", приходите от лихви се признават текущо пропорционално на времева база, отчитаща ефективния доход от актива, която регулация не е спазена от "Изолации" ЕООД. Разписките за предаване на суми са частни свидетелстващи документи без достоверна дата. "Изолации" ЕООД използвало в счетоводството си документи с невярно съдържание - основание по чл.122, ал.1, т.3 ДОПК, а неспазването на счетоводен принцип за осчетоводяване на протокола е обстотелство по т.4. Съдът се е мотивирал, че вследствие получаването на неосчетоводени приходи за извършени СМР от А. и О. Попови, за които не са издадени фактури, "Изолации" ЕООД е укрило приходите - чл.122, ал.1, т.2 ДОПК. Според административния съд по всички типови договори за осъществяване на СМР с отделни собственици на обекти в сградата в гр. Варна, [улица], 1, дружеството - жалбоподател е договорило конкретна цена в лева, респ. приходите могат да бъдат надеждно изчислени. начислени са и бъдещи икономически изгоди за касатора. Съдът е преценил, че данъчното събитие възниква на датата на която е извършена услугата - чл.25, ал.2 ЗДДС. Отказът на четирима от възложителите да подпишат акт обр.15 на 02.11.2017 г. не влияело върху действителността на акта. В съдебното решение се сочи, че протоколът за неприети СМР от 27.11.2017 г. е съставен за целите на ревизионното производство и е депозиран по инициатива на РЛ, което било нелогично. Административният съд е формулирал мотиви за законосъобразното установяване на корпоративен данък във връзка с неосчетоводени приходи. Съобразено било правилото на чл.78 ЗКПО. С РА е начислен правилно ДДС на основание чл.86, ал.1 и ал.2 вр. с чл.25 и чл.2 ЗДДС. Съдебното решение в частта, отхвърляща жалбата на "Изолации" ЕООД срещу оспорения РА е неправилно и като такова трябва да бъде отменено, след което да се отмени и РА. Процесната ревизия е проведена по реда на чл.122 ДОПК, обстоятелствата за което са оспорени от пълномощника на "Изолации" ЕООД. От писмените документи по делото е видно, че са били сключени договори за предоставяне на заеми със "Стардек България" ЕООД, с "Евростил България" ЕООД и с "Абадор Тредийнг" ЕООД. Два от договорите включват клаузи за лихви, но по делото не е доказано тяхното реално получаване за да е приложим СС 18 "Приходи". В заключението на в.л. М. Мачева по ССчЕ също липсват такива констатации. Предоставянето на обезпечение по договора за паричен заем от 03.01.2017 г. не е задължителен негов реквизит, който да е относим към изпълнението на договора. Във връзка с последното са депозирани 27 броя разписки за сумата общо в размер на 243 000 лева, които административният съд необосновано е игнорирал при формирането на своите изводи. Разписките съставляват частни свидетелстващи документи, но същите не са били оспорени и не е открито производство по реда на чл.193 ГПК спрямо тях. Поради това следва да бъдат възприети като годни доказателства, притежаващи доказателствена сила за удостоверените в тях факти и обстоятелства. Неподаването на ГДД по чл.92 ЗКПО не може да мотивира в случая становище за недействителност на договора за заем с "КМК 07" ДЗЗД, за което съдът е приел, че не е разполагало със сумата в размер на 250 000 лева. Това е така, защото вещото лице по ССчЕ е анализирало предоставените от счетоводство на "КМК 07" ДЗЗД счетоводни справки и регистри - Хронология на сметка 501 - Каса в лева за периода 01.01. - 31.12.2017 г., оборотна ведомост за 2017 г. и Главна книга за 2017 г., констатирайки, че дружеството е имало неразпределена печалба от предходни периоди, която е източника на парични средства, с които то е разполагало и които е можло да предостави в заем. Експертът е пояснил, че цитираните парични средства не се водят като касова наличност към 01.01.2017 г., а са като вземане от други дебитори - съдружници в ДЗЗД. Основателен е довода на касатора, че неосчетоводяването на протокола за прихващане във връзка с договора за заем, предоставен от "Белла Миа" ООД не влияе върху правните последици на прихващането. В административния акт и по време на съдебното производство не са релевирани твърдения, че се сделката е недействителна, не е спорно и, че след прихващането "Изолации" ЕООД вече няма задължения, произтичащи от получения заем, а "Белла Миа" ООД е останало да дължи разликата в рамер на 15 594,56 лв. за СМР по издадените фактури.Разчетните сметки са отразени двустранно в баланса за 2016 г. и за 2017 г., протоколът е представен заедно с останалите документи. Идентични мотиви следват придобиването на идеални части от недвижими имоти, за които са съставени нотариални актове 199/31.07.2015 г. и 69/17.02.2016 година. В съдебното решение е отбелязано, че в оборотната ведомост на "Изолации" ЕООД липсва сметка "Земя", следователно дружеството не е заприходило придобитите идеални части по сч. сметка от група 21. Последното е квалифицирано от приходните органи като бездействие на РЛ, водещо до счетоводна отчетност, несъобразена с нормативните актове за нея. Административният съд обаче обосновано е дал вяра на заключението по ССчЕ, с което е посочено, че са възможни два подхода на счетоводно документиране на подобно придобиване на недвижимост, т.е. не е налице обстоятелство по чл.122, ал.1, т.4 ДОПК. Сумата в размер на 306 лв. - данъчна основа по фактурата, издадена на 14.06.2017 г. е получена въз основа на неоспореното тристранно споразумение. Начислен е ДДС в размер на 61,20 лв., поради което липсва обстоятелство по чл.122, ал.1, т.2 ДОПК. "Изолации" ЕООД не оспорва констатацията, че същото първоначално не е издало фактури на А. и О. Попови във връзка с договора за довършване на строителство и СМР, което е посочено и в съдебното решение. Оттук съдът е направил извод, че дружеството - жалбоподател е получило приходи от извършени СМР на 19.07.2016 г. и на 28.07.2017 г., които не е осчетоводило и не е начислило ДДС по фактури. Допълнено е, че е съществува отчетност, некореспондираща с изискванията на ЗСч. По делото е приложен договор за довършване на строителство и СМР в недвижим имот, сключен на 16.01.2015 г. между А. Попов, О. Попова, в качеството им на възложители, "Изолации" ЕООД, в качеството му на изпълнител - строител, (л.98 - 101). В чл.1, ал.2 от договора е описан неговия предмет - изпълнение на всички СМР дейности от подписване на договора до предаване на напълно завършен обект, съобразно условията на сделката. Договорът се характеризира със специфика, касаеща довършване на строителството и осъществяване на СМР, както и разплащането по него. Дейностите е трябвало да бъдат извършени в множество самостоятелни обекти, собственост на различни лица, като предаване изпълнението на даден етап е свързано с действия на инвеститорския контрол. В този смисъл съдържанието на цитирания договор подкрепя твърденията на пълномощника на "Изолации" ЕООД, че данъчните фактури не са били издадени веднага поради незавършването в пълен обем на договорените строителни дейности и липсва обстоятелство по чл.122, ал.1, т.1 ДОПК. Доказателства за противното не са събрани по време на ревизията или в сдебното производство.