Решение № 8388 от 28.07.2026 г. на ВАС по адм. д. № 4835/2026 г.

Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Oбразувано e по касационна жалба на „КАМЕНИЦА“ АД, ЕИК 825347340, чрез адв. Райков, срещу Решение № 2966/13.03.2026 г., постановено по адм. д. № 50/2025 г. по описа на Административен съд – Пловдив. В жалбата са изложени доводи за неправилност на съдебния акт поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според защитната теза, съдът е възприел безкритично аргументите на органите по приходите и не е извършил собствен фактически и правен анализ на събраните доказателства. Противно на дадените указания от касационната инстанция при новото разглеждане на делото не е обсъдено дали е допустимо при определяне на пазарната стойност на актива по сделката от 2014 г. да се използва Оценката от 2012 г., както и Ръководството на ОИСР в редакцията му от 2017 г. В тази насока касаторът поддържа, че относимите трансферни правила в редакцията на Ръководството от 2010 г. не са приложени коректно към процесната сделка. Доводите са развити подробно в отделни пунктове на касационната жалба. Формулирано е искане първоинстанционното решение да бъде отменено изцяло, както и потвърденият със същото ревизионен акт (РА). Претендира се присъждане на сторените разноски за всички съдебни инстанции съгласно представените доказателства и молба със списък с разноски. Ответникът - директор на Дирекция „Обжалване и данъчно-осигурителна практика“ (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), чрез юрк. Марчева и юрк. Минкова, оспорва касационната жалба по съображения в становище по същество с молба да бъде отхвърлена, а първоинстанционното решение – оставено в сила като правилно и законосъобразно. Претендира се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Прокурорът от Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба с позиция за отсъствието на релевираните с нея отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение, след преценка по допустимостта на жалбата, правилността на решението на заявените касационни основания и извършена служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от легитимирана страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, който е неблагоприятен за нея и в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е неоснователна. Оспореното решение на Административен съд – Пловдив е постановено след като с Решение 21/06.01.2025 г. по адм. д. № 6818/2023 г. по описа на ВАС е отменено частично Решение № 670/10.04.2023 г. по адм. д. № 2060/2022 г. по описа на АС – Пловдив и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на съда. Предмет на контрол за законосъобразност в първоинстанционното производство е бил РА № Р-29002919008230-091-001/30.12.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД ГДО при ЦУ на НАП, в частта, потвърдена с Решение № 1009/27.06.2022 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с която на „КАМЕНИЦА“ АД са установени задължения за корпоративен данък за данъчни периоди 2014 г., 2015 г. и 2016 г. в общ размер на 460 154,84 лв. и лихви за просрочие в общ размер на 253 403,79 лв. Решаващият съд е посочил извършените процесуални действия в хода на ревизионното производство, образувано със Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) с № Р-29002919008230-020-001/13.12.2019 г. на началник-сектор в ТД ГДО на НАП. На следващо място е обобщил констатациите на органите по приходите във връзка с осъществените структурни промени в дружествените групи на CVC Capital Partners и Molson Coors Brewing Company от 2009 г. и 2012 г., имащи отношение към трансферите на права върху търговската марка „Каменица“. През 2014 г. „КАМЕНИЦА“ АД придобива собствеността върху търговската марка по силата на Споразумение за закупуване от 10.09.2014 г., сключено със StarBev Netherlands B.V. (Старбев Недерландс Б.В.) при цена от 40 100 000 евро, с левова равностойност от 78 428 783 лв., която се заплаща от българското дружество чрез 15 годишни плащания, дължими на или преди датата на навършване на период от една година от датата на влизането му в сила. Дружеството е определило настоящата стойност на търговската марка в размер на 56 153 хил. лв., като използва дисконтов фактор 4,5% и бъдещи разходи за лихви в размер на 22 276 хил. лв. С Ревизионен доклад (РД) с № Р-29002919008230-092-001/11.11.2021 г. органите по приходите са мотивирали предложение за корекция на счетоводните финансови резултати в посока увеличение, на основание чл. 15 ЗКПО, съответно за 2014 г. със сума в размер на 582 610,89 лв., за 2015 г. със сума в размер на 1 961 068,63 лв. и за 2016 г. със сума в размер на 2 057 868,88 лв. В хода на всяко от първоинстанционните производства, по адм. д. № 2060/2022 г. и по адм.д. № 50/2025 г. на АС-Пловдив, са приобщени ССЕ. Заключенията на вещите лица са кредитирани като обосновани, съдържащи отговори на поставените задачи и са взети предвид при постановяване на решението. След проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК съдът е потвърдил валидността на РА и възлагането на ревизията от материално компетентен административен орган съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК, при спазване на изискванията за форма и предвидените процедурни правила. За да отхвърли жалбата срещу РА съдът е достигнал до заключение за правилно приложение на материалния закон с оглед на събраните доказателства. Концентрирал е спорния въпрос върху преценката за наличие на сочените предпоставки от органите по приходите да бъде извършена корекция на данъчния финансов резултат на основание чл. 15 ЗКПО. Съгласно изложените мотиви, процесната сделка за прехвърляне на търговската марка „Каменица“ е сключена между свързани лица – „Каменица“ АД и Старбев Недерландс Б.В. и подлежи на преценка от гледна точка на принципа на независимите пазарни отношения. Взел е предвид обстоятелствата, че сделката за придобиване на нематериалния актив от нидерландското дружество през 2009 г. е сключена между независими лица и цената на търговската марка е била определена самостоятелно в договора за прехвърляне на правата върху нея, макар да е част от по-широка корпоративна сделка. Последната може и правилно е използвана от приходната администрация като съпоставима за целите на определяне на пазарната цена по Споразумението от 10.09.2014 г. Административният съд отбелязва, че в Оценката от 2012 г. стойността е определена на 25,5 млн. евро, а при сделката от 2014 г. - на 40,1 млн. евро. Разликата в стойностите произтича от използваните икономически допускания при оценките, включително относно прогнозните продажби, лицензионна ставка и дисконтов процент, които водят до значително увеличение на стойността на актива. В хода на ревизията е извършен сравнителен анализ на приложената от Ernst & Young LLP методология, който разкрива средна годишна норма на възвръщаемост от приблизително 10,32% или в пъти по-голяма от определената като безрискова норма на възвращаемост от 2,576%. В тази насока съдът е приел за релевантни икономическата същност на сделката и изпълняваните функции, притежавани активи и поети рискове от страните, както и ролята им в създаването и поддържането на стойността на нематериалния актив. В Оценката от 2012 г. също липсва анализ на изпълняваните от страните по сделката функции и конкретния им принос към формирането на стойността на нематериалния актив. От събраните доказателства не се установява юридическият собственик на марката да е извършвал дейности по разработване или развитие на този нематериален актив в периода между различните дати. Направил е извод, че договорената цена по сделката между свързаните лица не съответства на условията, които биха били договорени между независими лица и по този начин се цели прехвърляне на икономическа печалба в рамките на групата. Изложеното съответства на принципите, залегнали в Ръководството на ОИСР за трансферното ценообразуване, приложимо към момента на сделката в редакцията му от 2010 г. Поради тази причина съдът е счел за относимо и законосъобразно позоваването в РД/РА на принципите, които по-късно са систематизирани чрез концепцията за DEMPE функции, т.е. на съществуващи принципи на трансферното ценообразуване. Насоките на ОИСР в редакция от 2017 г. са приложени не в качеството им на обвързващи норми, а в качеството им на инструмент, подпомагащ прилагането на критерия, заложен в Наредба Н-9/2006. Според съда от заключенията на вещите лица по делото се установява използването на метод за оценка на нематериалните активи „relief-from-royalty“, който не обосновава пазарния характер на договорената цена поради съществено несъответствие между икономическия принос на страните и реализираната печалба от сделката. Обжалваното решение на Административен съд – Пловдив е валидно, допустимо и правилно. Установените факти и направените правни изводи от първоинстанционния съд са основани на доказателствата по делото. В изпълнение на задължителните указания на ВАС по смисъла на чл. 224 АПК, дадени с Решение 21/06.01.2025 г. по адм. д. № 6818/2023 г., съдът е отделил спорните факти от безспорните, разпределил е надлежно доказателствената тежест в процеса и е отстранил констатираните пропуски от касационната инстанция, довели до връщане на делото в съответната част. Между страните не е налице спор от фактическа страна, по повод придобиването на търговска марка „Каменица“ по силата на сключеното Споразумение от 10.09.2014 г. със Старбев Недерландс Б.В. и неговия обхват, при цена от 40 100 000 евро. Главният въпрос касае съответствието на цената към момента на прехвърляне на марката с условията, които биха били договорени между независими лица при обичайни търговски или финансови взаимоотношения. Нормативната база за преценката е поместена в нормите на чл. 15 ЗКПО и Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. за реда и начините за прилагане на методите за определяне на пазарните цени, издадена от министъра на финансите, отм. ДВ, бр. 96 от 2025 г. В този смисъл се поддържа неправилно, че основанието за установяване на задължението с РА за корпоративен данък за 2014 г., 2015 г. и 2016 г. следва да бъде обвързано с насоките в Ръководството на ОИСР или използването на приходен подход съгласно МСО 210 „Нематериални активи“, тъй като последните не третират въведените нормативни и регулаторни изисквания за оценка на нематериални активи за данъчни цели. Категорично не се споделя оплакването на касатора за липса на собствено формирани от съда фактически и правни изводи по съществените въпроси за правилното решаване на спора, а именно дали е допустимо при определяне на пазарната стойност на актива по сделката от 2014 г. да бъдат приложени Оценката от 2012 г. (условно наречена по този начин, има се предвид „Оценка на някои идентифицирани материални и нематериални активи към 15.06.2012 г.“, от дата 09.08.2013 г.) или Оценката от 2014 г. по процесната сделка. Мотивите да не бъдат възприети методологията и оценките на Ernst & Young LLP, могат да бъдат допълнени по отношение целите и необходимостта от изготвянето им, но само по себе си това не води до извод за неправилно приложение на материалния закон, в каквато насока е дължимо произнасяне по същество от касационната инстанция при отмяна на обжалваното решение съгласно чл. 227, ал. 1 АПК. Оценката на търговската марка с дата 09.08.2013 г. е изготвена след осъществяване на сделката между MCBC и CVC Capital Partners от 15.06.2012 г. Според декларацията на оценителя (л. 158 от адм. д. № 50/2025 г.), резултатите от анализа ще бъдат използвани за подпомагане на Ръководството при оценката му на справедлива стойност на активите и пасивите за целите на финансовото счетоводство в съответствие с Темата за кодификация на счетоводните стандарти на Съвета за финансов счетоводен стандарт (ASC), 805, Бизнес комбинации. Ангажираните доказателства, включително приобщените ССЕ, са обсъдени последователно от административния съд. В съответствие с разпоредбата на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК, не е налице задължение за възприемане на заключението на вещото лице, а то следва да се обсъди заедно с другите доказателства по делото, което е изпълнено. От експертните заключения и отговорите на вещите лица при тяхното изслушване стават ясни приложеният метод за оценка на нематериални активи в Оценката от 2012 г. и Оценката от 2014 г. и зависимостта на крайните резултати от използваните икономически допускания и параметри. Органите по приходите правилно са намерили за съпоставима сделката от 2009 г. и са извършили функционален анализ на дейността на страните, при който е установено и касаторът не опровергава с конкретни възражения и доказателства извода на АС – Пловдив, че единствено ревизираното дружество е отговорно за създаването и увеличението на икономическата стойност на нематериалния актив в случая. Въз основа на наведените общи твърдения не може да се направи обосновано предположение, че други фактори, освен разгледаните, имат съществено влияние към определената пазарна цена в отношенията между свързаните лица по сделката с търговската марка от 2014 г. Касационните оплаквания във връзка с тълкуването на Ръководството на ОИСР от 2017 г. при анализа на условията по процесната сделка от 2014 г., вместо на Ръководството на ОИСР от 2010 г., са теоретично неиздържани и извън контекста на изяснената фактическа обстановка. Концепцията DEMPE е въведена официално през октомври 2015 г. с публикуването на окончателния доклад по BEPS (Base Erosion and Profit Shifting), Actions 8–10 на ОИСР – Aligning Transfer Pricing Outcomes with Value Creation. Въпреки това няма основание да се счита, че преди тази дата анализът не следва да е съобразен както с информацията за юридическата собственост върху нематериалния актив и разпределението на функции, активи и рискове, така и с принципа на независимите пазарни отношения – вж. Ръководство ред. 2010 г., Глава VI, дискутиращa специфичните съображения, възникващи при опит да се установи дали условията по трансакции с предмет нематериални активи между свързани лица отразяват вече споменатия принцип, § 6.13; Глава I – Принципът на независимите пазарни отношения, D.1.2.2. Функционален анализ, §§ 1.42-1.49. Останалата част от мотивите в решението, включително в частта по приложението на чл. 56, т. 2 от Наредба № Н-9 от 14 август 2006 г. и тълкуването на Ръководството на ОИСР за трансферно ценообразуване, в ред. от 2010 г. и от 2017 г., се споделят от настоящия касационен състав на основание чл. 221, ал. 2, изр. последно АПК. Относимо към въпроса до каква степен споразумението за закупуване на търговска марка „Каменица“ от 10.09.2014 г. е сключено при условия, съответстващи на целта по чл. 4 от Наредба № Н-9 от 14.08.2006 г., е постановеното Решение № 8295/31.07.2025 г. по адм. д. № 4999/2025 г. по описа на ВАС. Като е достигнал до идентичен краен извод в съответната спорна част на РА и е отхвърлил жалбата на „КАМЕНИЦА“ АД, Административен съд - Пловдив е постановил правилно съдебно решение, което следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. При този изход на делото претенцията за разноски на процесуалния представител на ответника е основателна, но не в заявения размер съгласно разпоредбата на чл. 161, ал. 1 ДОПК, преди изменението с ДВ, бр. 17 от 2026 г. Предвид приложимата редакция в полза на НАП се дължи юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 200 евро. Водeн от горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. 1, пр. първо АПК, Върховният административен съд, първи състав на Осмо отделение,