Решение № 204 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 617/2016 г.

Решение № 204 от 9.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 617/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. В. срещу решение № 2626 от 10.12.2015 г. на Административен съд (АС) гр. В., постановено по адм. д. № 1059/2015 г., с което е отменен ревизионен акт (РА) № Р-08-1402994-091-01 от 05.12.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП гр. В., потвърден с решение № 921 от 23.02.2015 г. на ДДОДОП гр. В., относно отказано преотстъпване на данък върху доходите по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО за 2010 г. Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради нарушение на материалния и процесуален закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че ревизираното лице (РЛ) не отговаря на изискването по чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО - дейността да продължава да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване, тъй като предприятието на едноличния търговец (ЕТ) е прехвърлено на друго данъчно-задължено лице (ДЗЛ) "Аргус-94" ЕООД. С оглед прехвърлянето сочи, че данъкът няма да се инвестира в нови сгради и техника, необходими за дейността на ЕТ, а за целите на дейността на друг търговец. Оспорват се доводите на съда за неприложимост на чл. 172 ЗКПО, както и извода относно увеличението на финансовия резултат (ФР) с начислена и изплатена рента за земеделска земя, собственост на ЕТ и на физическото лице. Касаторът претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение и по същество на спора да потвърди РА. Претендира юрисконсултско възнаграждение за две съдебни инстанции. О. М. С. Петров от гр. Б., жк "Балчик", бл. ..., вх. ..., ет. ..., ап. ... оспорва жалбата чрез адв. И. С. от ДАК. Претендира за оставяне в сила на решението и присъждане на разноски. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения РА на М. С. П. са установени задължения за данък върху доходите за 2010 г. в размер на 11507.44 лв. и лихви за забава от 4300.79 лв. В хода на ревизията е установено, че за ревизирания период лицето е регистрирано като ЕТ "М. П. - М. С. П." с основен предмет на дейност производство на непреработена земеделска продукция. Приходните органи не са признали правото на преотстъпване на данъка поради неизпълнение на изискването на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО, тъй като с договор от 19.04.2012 г. за продажба на предприятие по чл. 15 от Търговския закон (ТЗ) ЕТ "М. П. - М. С. П." е продал предприятието си на "Аргус-94" ЕООД. ЕТ е заличен от търговския регистър на 27.07.2012 г. Аргумент в подкрепа на доводите си са намерили в разпоредбата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО. Приходните органи са преобразували на основание чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 ЗКПО с отчетени разходи за рента на земеделска земя, собственост на физическото лице М. С. и на ЕТ "М. П. - М. С. П.". За 2010 г. лицето е отчело разходи за рента в размер на 68 212.13 лв., собственост на М. С., и 42 890.96 лв. за рента на земеделска земя, собственост на ЕТ. По отношение разходите за рента на земя, собственост на ФЛ органите са приели, че физическото лице - търговец не може да сключи договор сам със себе си, поради което липсва правно основание за издаването на счетоводен документ и счетоводният разход не следва да бъде признат за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. По отношение изплатената рента за земя, собственост на ЕТ, ревизиращите органи са установили, че сумите са отчетени като приход и като разход. В ГДД сумата от 42 890.96 лв. била посочена като приход, който се изключва при определяне на счетоводния финансов резултат за данъчно преобразуване, поради което участвал при формиране на финансовия резултат за годината единствено като разход. Това било в нарушение на чл. 4 ЗСч, поради което и тази сума не е призната за данъчни цели на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО. За да отмени РА относно 2010 г. съдът е приел, че са изпълнени кумулативните изисквания по чл. 189б ЗКПО, вр. чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. По отношение приложението на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО е изложил мотиви, че с прехвърлянето на предприятието по реда на чл. 15 ТЗ дейността на предприятието не е прекратена, а продължава да се извършва от универсалния правоприемник "Аргус-94" ЕООД. Формиран е извод, че преотстъпването на данъка е предоставено именно за целите на дейността на предприятието, което продължава да съществува и да извършва дейност. При тълкуване на разпоредбите на чл. 172 и чл. 173 ЗКПО във взаимната им връзка съдът е намерил, че при прехвърляне на предприятието по чл. 15 ТЗ не се прекратява правото на преотстъпване на данъка в случаите, когато правоприемникът продължава да изпълнява задълженията на прехвърлителя, както и да отговаря на законовите изисквания. Съдът е намерил за неправилно извършеното увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите за рента на земеделска земя, изплатени на ФЛ и на ЕТ. По отношение на ЕТ е посочил, че сумата е включена, както като приход, така и като разход, поради което не участва в резултата за периода, поради което увеличението би довело до евентуално повторно включване на сумата, което ревизираното лице вече е сторило. Относно разходите за рента, изплатена на ФЛ М. П., по аргумент от разпоредбите на чл. 27 ЗДДФЛ и чл. 44 ЗЗД съдът е намерил, че договорът между ФЛ и ЕТ, на който ФЛ е собственик, е не само възможен, но и задължителен, за да се приеме, че имуществото е преминало в полза на ЕТ. Едностранното волеизявление на ФЛ за предоставяне под наем на земеделската земя в полза на ЕТ било валидно и обосновавало документално разхода по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч. Обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно като краен резултат. При правилно приложение на закона решаващият съд е дал отговор на спорния материалноправен въпрос относно изпълнението на изискването по чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО - дейността по ал. 1 да продължи да се осъществява за период от поне три години след годината на преотстъпване. Предприятието на търговеца е съвкупност от права, задължения и фактически отношения, т. е. обособено имущество и като такова може да бъде обект на прехвърлителна сделка (чл. 15, ал. 1 ТЗ). Предмет на прехвърляне могат да бъдат всички видове права, освен изрично непрехвърлимите по силата на нормативен акт (напр. чл. 56 от Закона за собствеността), наличните към момента на прехвърлянето задължения и фактически отношения - водени преговори, взаимоотношения с клиенти, създаване на партньори, търсене на стокови ресурси и други. Без да уточнява вида на сделката законът поставя изискване същата да е в писмена форма с нотариална заверка на подписите, която в случая е спазена. С договор с нотариална заверка на подписите от 19.04.2012 г. ЕТ "М. П. - МСП" е прехвърлил на "Аргус-94" ЕООД правото на собственост върху цялото си търговско предприятие като съвкупност от права, задължения и фактически отношения, съществуващи към датата на подписване на договора. Търговското дружество става правоприемник на същите, като в договора изрично е записано прехвърлянето на правото на собственост върху закупения трактор "Д. Д.", както и прехвърлянето на правата и задълженията, възникнали по силата на договори за наем и аренда на земеделска земя. С прехвърлянето на предприятието ЕТ е прекратил дейността си, но същата дейност продължава да се осъществява от правоприемника. Това обстоятелство не е било спорно в хода на ревизията, а пред съда се установява от допълнителна съдебно-счетоводна експертиза. Спорният материалноправен въпрос е, по какъв начин прехвърлянето на предприятието по чл. 15 ТЗ от ЕТ на ЕООД и осъщественото правоприемство през 2012 г. влияе върху преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО през 2010 г. Отговорът е нормативно уреден в разпоредбата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО, която неправилно се тълкува от приходните органи. Редакцията на разпоредбата относно употребения израз "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 от Търговския закон" изисква граматическото й тълкуване чрез изясняване на езиковия смисъл на нормата. Правилото е, че правото на преотстъпване се погасява при преобразуване на данъчно-задълженото лице. Съгласно чл. 261 ТЗ това са случаите на сливане, вливане, разделяне, отделяне (включително и отделяне на еднолично търговско дружество) и преобразуване чрез прехвърляне на имуществото върху едноличния собственик. В преобразуването участват преобразуващите се, приемащите и новоучредените дружества (чл. 261, ал. 2 ТЗ). Като изключение в нормата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО е формулирана промяната на правната форма по чл. 264 ТЗ - търговско дружество (преобразуващо се дружество) може да се преобразува чрез промяна на правната форма, като се превърне в търговско дружество от друг вид (новоучредено дружество), при което новоучреденото дружество става правоприемник на преобразуващото се дружество, което се прекратява без ликвидация. Именно на това място в нормата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО е добавен изразът "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ", който следва да се тълкува във връзка с изключението (когато не се прилага погасяване на преотстъпването), а не към правилото, каквото е неправилното тълкуване на приходните органи. Също както при преобразуването по чл. 264 ТЗ, при което новоучреденото дружество е правоприемник на преобразуващото се, така и при прехвърляне на предприятието по чл. 15 ТЗ, е налице запазване на съществуващите правоотношения, в които е страна преобразуващият се търговец и неговия интегритет. Прехвърлянето на предприятието спада към изключението на разпоредбата на чл. 172, ал. 1 ЗКПО, тъй като и при него е налице запазване на правата, задълженията и фактическите отношения, така, както са съществували към момента на прехвърлянето, които продължават да се осъществяват от правоприемника на търговското предприятие. Всъщност прехвърлянето на предприятието по чл. 15 ТЗ не представлява преобразуване на търговско дружество, поради което изразът "както и при прехвърляне на предприятие по чл. 15 ТЗ" не може да се тълкува като част от правилото (преустановяване на преотстъпването), доколкото то касае случаите на преобразуване на търговски дружества по смисъла на ТЗ, каквото прехвърлянето на предприятието по чл. 15 ТЗ не е. В случая няма спор, че правоприемникът "Аргус 94" ЕООД продължава да осъществява същата дейност (производство на непреработена растителна продукция), вкл. чрез аренда на земеделската земя, наета преди прехвърлянето от ЕТ, като част от прехвърлените активи на предприятието е закупеният с инвестицията трактор, за който дружеството начислява амортизации през 2012 г. и 2013 г. При правилно приложение на разпоредбите на чл. 189б, ал. 2, т. 3, вр. чл. 172, ал. 1 и чл. 173, ал. 2 ЗКПО решаващият съд е съобразил, че преотстъпването на данъка се свързва с дейността на предприятието на търговеца, а не с неговата правно-организационна форма. Буквалното тълкуване на нормата на чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО сочи, че дейността трябва да продължава да се осъществява, а не търговецът да продължава да съществува под същата правно-организационна форма. Правилно административният съд е намерил допълнителен аргумент в подкрепа на този извод в разпоредбата на чл. 173, ал. 2 ЗКПО, която също изрично урежда възможност за запазване на правото на преотстъпване в случаите на преобразуване, когато приемащите или новоучредените дружества изпълнят задълженията на преобразуващите се дружества. Изводът е, че преотстъпването на данъка не се свързва с правно-организационната форма на търговеца, нито се препятства от неговото преобразуване, след като дейността продължава да се осъществява, което обстоятелство в случая е безспорно установено, включително посредством съдебно-счетоводна експертиза (основна и допълнителна). По изложените съображения и като е достигнал до извод да изпълнение на спорната предпоставка по чл. 189б, ал. 2, т. 3 ЗКПО първостепенният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Правилно ревизираният търговец е декларирал и ползвал преотстъпване на данъка на основание чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО. Неправилни са доводите на първостепенния съд относно преобразуването на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 ЗКПО с разходите за рента на земеделска земя, изплатени на физическото лице, но същите не влияят на крайния резултат за ревизираната 2010 г. Правилна е тезата на касатора, че с регистрацията на физическото лице като ЕТ същото не добива нова, различна правосубектност, а само разширява същата за търговски цели. Липсата на нов и различен правен субект препятства възможността едно и също лице да влезе в договорни отношения със себе си, тъй като същите предполагат насрещни волеизявления на различни правни субекти. Възможността на физическото лице да използва лично имущество за целите на търговското си предприятие е уредена изрично в нормата на чл. 27 ЗДДФЛ. В стопанската практика на едноличните търговци не са редки случаите, при които физическото лице - собственик на предприятието на търговеца използва в дейността си свое лично имущество. Именно нормата на чл. 27 ЗДДФЛ урежда възможността собственикът на предприятието на ЕТ да включи в имуществото на ЕТ свои собствени движими или недвижими вещи. Завеждането на вещта/вещите в счетоводството на ЕТ се извършва чрез протокол, съставен от физическото лице - собственик на ЕТ, в който се посочва вида на вещта и нейната цена. Това създава законово основание разходите, свързани с експлоатацията им, да се признават за данъчни цели. Напротив, ако не използва възможността по чл. 27, ал. 1 ЗДДФЛ за включване на вещта/вещите в предприятието на ЕТ, физическото лице може да ползва личното си имущество в дейността си като търговец без да го прехвърли в патримониума на фирмата си, но няма да му се признават за данъчни цели нито разходите, извършени във връзка с експлоатацията и/или поддръжката на това имущество, нито амортизационни отчисления, които биха били признати, ако вещите се третираха като амортизируем актив за тези цели. Чрез изплащането на рента в полза на физическото лице, собственик на ЕТ, ревизираното лице незаконосъобразно е увеличило разходите за дейността си, което правилно е възприето като основание за непризнаване на разхода по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10, ал. 1 ЗКПО. В идентичен смисъл са решение № 1847 от 11.02.2010 г. по адм. д. № 12635/2009 г. на I отд. на ВАС и решение № 2957 от 08.03.2010 г. по адм. д. № 11700/2009 г. на I отд. на ВАС. Увеличението на финансовия резултат на основание чл. 26 ЗКПО със сумата 111 103.09 лв. не влияе на крайния извод за недължимост на допълнителен корпоративен данък за 2010 г. при признаване на преотстъпване по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. Видно от стр. 4 на РА във връзка с уведомление по чл. 75, ал. 3 ЗКПО вх. № 23420/26.11.2014 г. и от таблицата на стр. 6 от РА при ревизията е намален финансовия резултат по реда на чл. 78 ЗКПО със сумата 169 792.33 лв., което намаляване съдът следва да съобрази предвид разпоредбата на чл. 160, ал. 5 ДОПК. При така съобразените от ревизиращите органи данни годишната данъчна основа за дейност като ЕТ е 166 986.69 лв., за която се дължи данък в размер на 25 048.00 лв. Размерът на преотстъпването по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ, вр. чл. 189б ЗКПО е 15 028.80 лв., при което дължимият данък е 10 019.20 лв. Лицето е внесло в приход на бюджета 12 863.53 лв., поради което липсва разлика за довнасяне. Като е достигнал до идентичен правен извод решаващият съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. Неоснователни са касационните оплаквания за нередовност на счетоводството на ревизираното лице, тъй като това не е довело до накърняване на фиска. Напротив, съгласно ССЕ счетоводната печалба е увеличена със сумата на приходите от рента. Констатациите в РД са, че счетоводството на предприятието се осъществява в съответствие с изискванията на Закона за счетоводството на основата на документалната обоснованост на стопанските операции и факти, като спазва изискванията за съставяне на документи съгласно действащото законодателство. При този изход на спора и на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на ответника по касационната жалба следва да се присъдят сторените в настоящето производство разноски в размер на 600 лв. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение,