Решение № 659 от 23.1.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6976/2024 г.

Производството е по реда на чл.208 и сл. АПК във връзка с чл.160, ал. 7 ДОПК. Директорът на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София обжалва решение 1254/26.02.2024 г. на Административен съд София град, постановено по адм. дело 4474/2023 г., с което е отменен ревизионен акт Р-22220219001559-091-001/24.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, в оспорената част на определените задължения за корпоративен данък за 2017 г. в размер на 1 357 857.69 лева и съответните лихви. В касационната жалба е посочено, че решението е неправилно, поради нарушение на материалния закон чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. В тази връзка подробно са изложени установените по делото факти, като се поддържа, че решение от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала във Фина-Ц ЕООД, е без достоверна дата по смисъла на чл. 181 ГПК, падежът на задълженията на дружеството в размер на 14 372 253.33 лева е настъпил от момента на предоставянето им през 2012 г., 5-годишната давност тече от възникването им съгласно чл.114, ал. 2 ЗЗД, поради което през ревизирания период на 2017 г. са изпълнени предпоставките по чл. 46, ал.1, т. 1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат. Искането е за отмяна на решението. Претендират се разноски на основание чл. 161, ал. 3 ДОПК. Ответникът Фина Ц ЕООД, чрез адвокат Д. Балкански оспорва касационната жалба и моли да се остави в сила първоинстанционното съдебно решение, по съображения, изложени в устните състезания по делото и в представени писмени бележки. Дружеството поддържа, че задълженията му към едноличния собственик на капитала са с определен срок за връщане - до 12 месеца от предоставянето им, съгласно решение от 05.01.2012 г. Поради това 5-годишната погасителна давност е започнала да тече от датата на тяхната изискуемост през 2013 г. и през 2017 г. не е изтекла и не са налице основанията за преобразуване на данъчния финансов резултат по чл. 46, ал.1, т. 1 ЗКПО в този период. В тази връзка са изложени подробни съображения, че решение от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала е с достоверна дата по смисъла на 181 ГПК, тъй като е представено на органи по приходите с молба от 17.06.2015 г. в ревизията на физическото лице - едноличен собственик на капитала преди образуване на процесната ревизия. От директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика град София е подадена и частна жалба (означена като касационна жалба) против определение 4734/09.05.2024 г. на Административен съд София град, по адм. дело 4474/2023 г., с което е оставено без уважение искането му за изменение на решението в частта за разноските на основание чл.161, ал. 3 ДОПК. В частната жалба са изложени доводи за нарушение на материалния закон, тъй като решението се основава на доказателства относно изискуемостта на процесните задължения, които е следвало да бъдат представени в хода на ревизията, но са представени за първи път в касационното производство по адм. дело 7052/2022 г. Искането е за отмяна на определението и възлагане на съдебните разноски в тежест на ревизираното лице, независимо от изхода на спора. Фина Ц ЕООД, чрез адвокат Д. Балкански оспорва частната жалба, като счита определението за правилно въз основа на мотивите изложени в него. От друга страна сочи, че в случаите на новопредставено доказателство хипотезата на чл. 161, ал. 3 ДОПК е приложима, но само в рамките на първоинстанционното производство. В настоящото касационно производство доказателството е известно на другата страна и тя е имала възможност да прецени дали да подава касационна жалба. Прави възражение за прекомерност на разноските по т.3 от представения списък. Заключението на прокурора от Върховна прокуратура е за основателност на жалбата. Върховният административен съд, първо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК. При разглеждането й по същество съдът съобрази следното: Предмет на оспорване пред Административен съд София град е бил ревизионен акт Р-22220219001559-091-001/24.04.2020 г. на органи по приходите при ТД на НАП София, изменен с решение 1585/16.10.2020 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, с който на Фина-Ц ЕООД е определен корпоративен данък за 2017 г. в размер на 1 357 857.69 лева и съответните лихви, резултат от увеличение на счетоводния финансовия резултат (СФР) на основание чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО със сумата 14 372 253.33 лева. Делото се гледа за втори път от касационната инстанция. С решение 4734/03.05.2023 г. постановено по адм. дело 7052/2022 г. Върховният административен съд, първо отделение е отменил решение 2630/19.04.2022 г. на Административен съд София град постановено по адм. дело 47/2021 г. поради представени в касационното производство писмени доказателства по реда на чл. 219 АПК. В решението на касационната инстанция е посочено, че сред представените писмени доказателства е и решение на едноличния собственик на капитала на Фина-Ц ЕООД от 05.01.2012 г. за допълнителна парична вноска в размер на 30 500 000 евро (59 652 815 лева), която следва да бъде направена в срок от 10 дни от датата на решението и да бъде върната в срок до 12 месеца, считано от датата на извършването й. Прието е, че това писмено доказателство установява факти, които не са били установени от първостепенния съд и с оглед забраната по чл. 220 АПК не могат да бъдат установени за първи път от касационната инстанция. По тези съображения делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд с указания да се обсъдят новопредставените от касатора писмени доказателства и да се прецени тяхната относимост към спора. С обжалваното съдебно решение съдът е отменил ревизионния акт в оспорената му част относно установените задължения за корпоративен данък за 2017 г. и лихви, като е приел, че е издаден от компетентен орган по чл.119, ал. 2 ДОПК, в предвидената от чл.120 ДОПК форма, след надлежно проведена ревизия, но в противоречие с материалния закон. От фактическа страна съдът е приел за установено следното: През 2012 г. Ц. Василев в качеството му на едноличен собственик на капитала на Фина-Ц ЕООД е предоставил на дружеството допълнителни парични средства в общ размер на 30 500 000 евро (59 652 815 лева) както следва: на 06.01.2012 г. 17 500 000 евро и на 12.01.2012 г. 13 000 000 евро (погрешно посочени в лева). Сумите са постъпили по разплащателна сметка на юридическото лице с IBAN BG46 KORP 9220 1404 1424 01. Съгласно представените банкови извлечения от 06.01.2012 г. и 12.01.2012 г. основанието за плащане е допълнителна парична вноска. Дружеството е отразило допълнителните парични средства като задължение към едноличния собственик на капитала по кредита на счетоводна сметка 499-2 Други кредитори във валута. Към 31.12.2012 г. сметката е с кредитно салдо 59 652.815.00 лева. В хода на ревизията е установено, че в периода от 01.01.2013 г. до 31.12.2017 г. дружеството е погасило частично задълженията си: през 2013 г. 28 133 777.58 лева, през 2014 г. 16 486 784.09 лева, през 2016 г. 170 000 лева и през 2017 г. 490 000 лева, отчетени по дебита на счетоводна сметка 499-2. Към 31.12.2017 г. непогасеният размер на задължението към Василев е в размер на 14 372 253.33 лева, отразен в счетоводството на дружеството като кредитно салдо по сметка 499-2. Съдът е приел, че по делото не е спорно обстоятелството, че към 31.12.2017 г. сумата 14 372 253.33 лева, представлява задължение на ревизираното дружество към едноличния собственик на капитала. Тези обстоятелства са потвърдени и от съдебно счетоводните експертизи приети при първоначалното и при новото разглеждане на делото. Първоинстанционният съд е посочил, че спорът е относно наличието на предпоставките по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат със сумата от 14 372 253.33 лева. Органите по приходите са приели, че изискуемостта на процесните задължения е възникнала през 2012 г., доколкото не са налице данни за договорен срок за изпълнението им. Поради това при издаването на ревизионния акт е прието, че петгодишната погасителна давност за тези задължения е започнала да тече от датата на възникването им през 2012 г. съгласно чл. 114, ал. 2 ЗЗД, поради което петгодишният срок по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО е изтекъл през 2017 г. и на това основание е увеличен счетоводния финансов резултат на дружеството за този период. Според съда тази констатация на органите по приходите е опровергана от ревизираното дружество с представените пред Върховния административен съд писмени доказателства с молба от 14.03.2023 г. и по-конкретно от решение от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала, прието на основание 137, ал.1, т. 9 и чл.134 от ТЗ за допълнителната парична вноска/вноски в размер на 30 500 000 евро или тяхната левова равностойност. Съгласно това решение направената допълнителна парична вноска/ допълнителни парични вноски/ в общ размер на 30 500 000 евро или тяхната левова равностойност следва да бъде изплатена обратно (върната) от Фина Ц ЕООД в срок до 12 месеца, считано от датата на извършване на съответната вноска. Съдът е приел, че решението на едноличния собственик на капитала от 05.01.2012 г. е с достоверна дата, тъй като е представено (от Фина-Ц ЕООД) в хода на ревизията на едноличния собственик на капитала като физическо лице с вх. 94-Ц-60/17.06.2015 г. в отговор на искане изх. Р-22221015002542-041-037/22.05.2015 г. на орган по приходите. Съдържанието на решението се потвърждава от констатациите на стр. 11 от ревизионен доклад Р-2221015002542-092-001/14.11.2018 г. изготвен на Ц. Василев и представените по делото банкови извлечения за авансово изплатен от дружеството дивидент за 2011 г. в размер на 66 500 000 лева, осчетоводен от платеца на 23.12.2011 г. и банкови извлечения за направени от собственика допълнителни парични вноски на 06.01.2012 г. и 12.01.2012 г. и доказателствата за осчетоводяването им. Описаното движение на парични средства съответства на данните от публикувания в търговския регистър годишен финансов отчет на Фина-Ц ЕООД за 2011 г. Съдът е посочил, че решението от 05.01.2012 г. не е оспорено в ревизионното производство на Ц. Василев, като изплатената въз основа това решение сума от 59 652 815.00 лева е включена (като разход) в паричния му поток за 2012 г. Според съда този документ не може да бъде третиран по различен начин като достоверен в ревизията на физическото лице - едноличен собственик на капитала и като недостоверен в ревизията на дружеството. Предвид посочения в решението от 05.01.2012 г. срок за връщане на допълнителните парични вноски до 12 месеца от извършването им, съдът е приел, че падежът им е настъпил съответно на 06.01.2013 г. и на 12.01.2013 г. С оглед настъпилата изискуемост на задълженията през 2013 г., съдът е обосновал краен извод, че съгласно приложимата по време материалноправна норма на чл. 46, ал. 1, т. 1 ЗКПО (ред. в сила до 31.12.2013 г.) увеличението на счетоводния финансов резултат следва да се извърши след изтичане на пет години, считано от 2013 г., които изтичат през 2018 г., а не през 2017 г. С тези мотиви е обоснован извод, че извършеното с ревизионния акт увеличение на счетоводния финансов резултат за 2017 г. е незаконосъобразно, поради противоречие с материалния закон. Съдът е обсъдил и тезата на органите по приходите, според която паричните средства на 06.01.2012 г. и 12.01.2012 г. са предоставени без уговорен срок за връщане, стават изискуеми след покана съгласно чл. 69, ал.1 ЗЗД и чл. 240, ал. 4 ЗЗД, поради което давността тече от деня, в който са възникнали на основание чл. 114, ал. 2 ЗЗД. В тази връзка е изложил мотиви, че в този случай задължението възниква от поканата по чл. 240, ал. 4 ЗЗД, а доколкото такава в случая не е отправена, следва да се приеме, че не е налице възникнало изискуемо задължение по смисъла на чл. 114, ал. 2 ЗЗД, поради което и погасителна давност не е започнала да тече. Специалният закон в чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО, действащ до 31.12.2013 г., предвижда увеличението на счетоводния финансов резултат да се извършва в годината на изтичане на давностния срок на задължението, но не повече от пет години от момента, в който е станало изискуемо. След като от доказателствата по делото е установено, че не е налице възникнало и изискуемо задължение, тъй като не е поискано от кредитора, то и в тази хипотеза не са изпълнени предпоставките по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството за 2017 г. Решението е правилно постановено. Нормата на чл. 46, ал. 1, т.1 ЗКПО (в приложимата й по време редакция от ДВ, бр. 110/2007 г.) се отнася до данъчното третиране на задълженията и предвижда, че при определяне на данъчния финансов резултат, счетоводният финансов резултат се увеличава със сумата на задълженията на данъчно задълженото лице, като увеличението се извършва в годината, в която задълженията са погасени по давност, но не повече от 5 години от момента, в който задължението е станало изискуемо. В конкретния случай по делото не е спорно, че ревизираното дружество има задължение за възстановяване на парични средства към едноличния собственик на капитала, което към 31.12.2017 г. е в размер на 14 372 253.33 лева. Спорно е дали задължението е уговорено с определен срок или е уговорено без срок и става изискуемо след покана от кредитора. Това обстоятелство е релевантно за началния момент на погасителната давност съответно по чл. 114, ал.1 и 2 ЗЗД. Съдът е изпълнил указанията на касационната инстанция, които съгласно чл. 224 АПК са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото и обсъдил е представените по реда на чл. 219, ал. 1 АПК писмени доказателства. Правилно и в съответствие с чл.181 ГПК съдът е преценил, че решение от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала за предоставяне на допълнителна парична вноска има достоверна дата от 17.06.2015 г., когато този документ е описан и представен от Фина-Ц ЕООД на орган по приходите в ревизията на едноличния собственик на капитала в дружеството Ц. Василев с вх. 94-Ц-60/17.06.2015 г. в отговор на искане изх. Р-22221015002542-041-037/22.05.2015 г. Тази дата е преди образуване на процесната ревизия със заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) от 14.03.2019 г., връчена на 29.04.2019 г. Поради това правилно съдът е обсъдил това писмено доказателство и е преценил доказателствената му сила на частен документ по смисъла на чл. 180 ГПК с оглед на останалите доказателства по делото. Законосъобразни в тази връзка са и изводите му, че решението от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала за предоставяне на сумите като допълнителна парична вноска по смисъла на чл.134 ТЗ на дружеството, кореспондира с основанието за плащане на паричните средства, посочено в представените банкови извлечения допълнителна парична вноска, както и с констатациите на органите по приходи в ревизионния доклад от 14.11.2018 г., съставен в ревизията на Ц. Василев. Срокът за погасяване на задълженията, посочен в това решение до 12 месеца от датата на извършване на съответната вноска, съответства на данните за разходите, отразени в счетоводния баланс на ревизираното дружество към 31.12.2016 г., публикуван в търговския регистър и представен в съдебното производство от директора на дирекция ОДОП София, където задължението е отразено като други разходи със срок до 1 година. По аргумент от СС 1 Представяне на финансови отчети (ДВ бр. 3/2016 г., в сила от 01.01.2016 г.), който регламентира структурата на счетоводния баланс разграничението на задълженията в раздел В, където е отразено процесното задължение, е според срока на погасяване - до и над една година. При тези факти правилно съдът е приел, че задължението на Фина Ц ЕООД за възстановяване на допълнителните парични вноски е с определен срок до 12 месеца от извършването на съответната вноска, падежът е настъпил през 2013 г., през 2017 г. това задължение не е погасено с 5-годишна давност съгласно чл.114, ал. 1 ЗЗД и през този период не са налице основанията по чл. 46, ал.1, т.1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат на дружеството със сумата от 14 372 253.33 лева. Доводите в касационната жалба, че решение от 05.01.2012 г. е частен документ, без достоверна дата по смисъла на чл.181 ГПК, са в противоречие с доказателствата по делото. Цитираната от касатора съдебна практика на Върховния административен съд по адм. дело 7625/21 г. и по адм. дело 11731/2019 г., е неотносима към случаи като процесния, в които е установено, че представеният в съдебното производство частен документ е с достоверна дата. Неоснователно е възражението, че за дружеството не е налице необходимост от предоставяне на допълнителни парични средства, основано на констатациите в ревизионен акт Р-22220215002180-091-001/10.12.2018 г. С посочения ревизионен акт не са коригирани декларираните от дружеството резултати за 2012 година, когато е взето решението и са предоставени допълнителните парични вноски. Неоснователни са и доводите за нарушение на чл. 226, ал. 2 АПК при преценката на доказателствата. Тази норма се отнася за доказателствата при новото разглеждане на делото от първоинстанционния съд. В случая писмените доказателства са представени и приети по реда чл. 219, ал.1 АПК. По делото не се твърди и не са налице доказателства, в хода на ревизията на "Фина Ц" ЕООД да е извършвана проверка на доказателствата, събрани в ревизионното производство на едноличния собственик на капитала в дружеството, в изпълнение на задължението по чл. 37, ал. 1 ДОПК за служебно изясняване на фактите и обстоятелствата във връзка с предоставените от собственика парични средства, които са от значение за определяне на данъчните задължения по ЗКПО. Поради това неоснователни са и доводите в касационната жалба, че ревизираното лице черпи права от несвоевременното представяне на писмените доказателства, налични в ревизията на Василев. В съответствие с чл. 236, ал. 2 ГПК съдът е обсъдил в мотивите си и тезата на органите по приходите, според която задължението на Фина Ц ЕООД за възстановяване на паричните средства, предоставени от едноличния собственик на капитала, е без уговорен срок. Неправилно и в нарушение на чл.114, ал. 2 ЗЗД е приел, че и в този случай давността не е изтекла и липсват основания по чл.46, ал.1, т.1 ЗКПО за увеличение на счетоводния финансов резултат. В това отношение са основателни доводите в касационната жалба. Притезателните права, изискуемостта на които възниква от покана, могат да се упражнят след възникването им, поради което давността почва да тече от този момент съгласно чл. 114, ал. 2 ЗЗД. (в този смисъл решение 473 от 23.09.2009 г. на ВКС по гр. д. 6137/2007 г., IV г. о., ГК). Неправилността на тези изводи, не засяга крайният извод на съда за незаконосъобразност на ревизионния акт в оспорената му част. Решението е валидно, допустимо и съответства на материалния закон, поради което следва да се остави в сила. Частната жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика, град София против определение 4734/09.05.2024 г. на Административен съд София град, по адм. дело 4474/2023 г., е процесуално допустима, като подадена от страна по делото и в срок. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения. За да остави без уважение искането на административния орган с правно основание чл. 248, ал.1 ГПК за изменение на решението в частта за разноските и възлагането им в тежест на Фина Ц ЕООД, независимо от изхода на спора, съдът е приел, че не са налице основанията по чл. 161, ал. 3 ДОПК, тъй като решението не се основава единствено на представените в хода на съдебното производство доказателства. Определението е неправилно постановено. Съгласно чл. 161, ал. 3 ДОПК в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното производство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите на чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК. Предвид изложените по горе мотиви, отмяната на ревизионния акт се основава на писмено доказателство, представено от ревизираното дружество за първи път в съдебното производство, което е могло да бъде представено в ревизията. Страната не твърди наличието на пречки, които обективно да са я препятствали да представи решението от 05.01.2012 г. на едноличния собственик на капитала в хода на ревизията. Не са налице и изключенията по чл. 155, ал. 3 и 4 ДОПК, поради което и на основание чл. 161, ал 3 ДОПК във връзка с чл. 226, ал. 3 АПК, независимо от изхода на спора, съдебните разноски за двете дела пред първата инстанция и за касационното производство по адм. дело 7052/2022 по описа на Върховния административен съд, следва да бъдат понесени от страната, която е представила доказателствата - Фина-Ц ЕООД. С оглед на изложеното определението, с което е оставено без уважение искането по чл. 248, ал. 1 ГПК на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика, град София, следва да се отмени и вместо него да се постанови друго, с което да се измени решението в частта за разноските, присъдени в полза на Фина-Ц ЕООД като се присъдят разноски на Национална агенция за приходите на основание чл.161, ал. 3 ДОПК във връзка с чл. 226, ал. 3 АПК в общ размер на 113 017.56 лева юрисконсултско възнаграждение съгласно представения списък по чл.80 ГПК по адм. дело 4474/2023 г. Възражението на дружеството за прекомерност на претендираното възнаграждение е неоснователно, предвид фактическата сложност на делото. В настоящото касационно производство не са представени нови доказателства, поради което разноските следва да се определят съгласно чл. 161, ал.1 ДОПК. Ответникът по касация не претендира разноски, поради което такива не следва да се присъждат за тази инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,