Решение № 13477 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2014 г.

Решение № 13477 от 10.12.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12699/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" -гр. Пловдив срещу Решение № 1871 от 13.08.2014 г. по адм. дело № 2638/2012 г. по описа на Административен съд Пловдив, Х състав.

С обжалваното решение по жалба на Найден Янков Атанасов, действащ като ЕТ "Ина 84-Найден Атанасов" е отменен Ревизионен акт /РА/ № 241106746 от 16.03.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 816 от 10.07.2012 г. на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, с който е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 47656,50 лева по фактури, издадени от "Крупс" ЕООД, "Нантол" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Лари груп" ЕООД, "Супермакс трейд" ЕООД, "Ангросист Аба" ЕООД, "Сим I Комерс" ЕООД, "Велс Трейдинг" ЕООД, "Ведима Трейд 64" ЕООД, " Тонан" ЕООД, "Савеев" ЕООД, "Меджик Вест 2009" ЕООД, "Илива 7" ЕООД, "Ем Ен Джи" ЕООД, "Топ Адвъртайзинг" ЕООД, "Бис Комерс 09" ЕООД, "Рос Комерс 2006" ЕООД, "Дибор С 6904 " ЕООД, "Брикс ЕС " ЕООД

В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът е формирал необоснован извод за незаконосъобразност на РА, без да изследва задълбочено събраните както в хода на ревизията, така и в съдебното производство писмени доказателства и заключенията по ССчЕ и СТЕ. Счита, че не е доказано реалното осъществяване на процесните доставик на стоки и услуги по фактурите, издадени от изчерпателно посочените доставчици. Иска се отмяната на решението и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на Найден Янков Атанасов, действащ като ЕТ "Ина 84-Найден Атанасов" срещу РА. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответната страна - "Найден Янков Атанасов, действащ като ЕТ "Ина 84-Найден Атанасов", представлявана от адв. Йоцов изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение. Претендира присъждане на разноски за касационната инстанция.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е частично основателна.

Производството пред Административен съд Пловдив е образувано по жалба на Найден Янков Атанасов, действащ като ЕТ "Ина 84-Найден Атанасов" срещу Ревизионен акт № 241106746/16.03.2012 г., издаден от М. Г. Д. на длъжност главен инспектор по приходите при Териториална дирекция гр. Пловдив, потвърден с Решение № 816 от 10.07.2012 г. на Директор на Дирекция "ОУИ" /сега "ОДОП"/ - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, за отказан данъчен кредит в размер на 47 656.50 лв. и лихви 16 953.53 лв.

Установените с РА задължения по ЗДДС са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 47656.50 лв. по подробно описаните в РД и в РА фактури от доставчиците: "Крупс" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Лари груп" ЕООД; "Нантол" ЕООД, "Супермакс трейд" ЕООД, "Ангросист АБА" ЕООД, "Сим Комерс" ЕООД, "ВЕЛС Трейдинг" ЕООД "Ведима трейд 64", "Тонан" ЕООД, "Савеев" ЕООД, "Меджик вест 2009" ЕООД, "Илива 7" ЕООД, "Ем Ен Джи" ЕООД "Топ адвертайзинг" ЕООД, "БИС комерс 09" ЕООД, "Рос комерс 2006" ЕООД, "Дибор С 6904" ЕООД и "Брикс ЕС" ЕООД .

Ревизиращите органи са обосновали отказ за признаване правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури поради липсата на безспорни и убедителни доказателства за предаване на процесните стоки от доставчиците на получателя и съответно, за обезпеченост за извършване на доставките. С оглед представените към възражението срещу РД допълнителнителни писмени доказателства данъчната администрация изразява становище, че с тях не е установено реалното осъществяване на доставките, по които се претендира приспадане на данъчен кредит.

С обжалваното решение съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, в установената писмена форма, при липса на съществени процесуални нарушения. Относно приложението на материалния закон АС Пловдив е достигнал до крайния извод за доказано осъществяване на процесните доставки на стоки и услуги, издадени от 19 бр. доставчици. Според съда е установено предаването на стоките, респ. на услугите, транспортирането им от преките доставчици при получателя и съответно, свързаността им с осъществяваната от РЛ икономическа дейност. По отношение на всички доставки, за които на получателя е отказан данъчен кредит съдът се е позовал на релевантната практика на СЕС - Решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, като е посочил, че в РА липсват твърдения и мотиви за извършване на измама от издателя на фактурата или от друг субект по веригата доставки, за която ревизираното лице е знаело или да е трябвало да знае.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението е валидно и допустимо, като същото е частично правилно.

Правилно е установена фактическата обстановка и с оглед забраната в рамките на касационната производство да се установяват нови фактически положения, уредена с чл. 220 от АПК, настоящият съдебен състав дължи проверка на твърдяното касационно основание за отмяна на решението - неправилност поради необоснованост и нарушение на материалния закон.

Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Нормата на чл. 68, ал. 2 от ЗДДС обвързва възникването на правото на данъчен кредит от настъпването на данъчно събитие. При доставката на стоки, съгласно чл. 25, ал. 2 от ЗДДС правопораждащият юридически факт за настъпване на данъчно събитие е прехвърлянето на правото на собственост върху стоката. По отношение на доставката на услуги датата на данъчното събитие е датата на осъществяване на услугата.

1. Решението е правилно в частта, в която съдът е отменил РА относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от "Крупс" ЕООД, "Валстройтранс" ЕООД, "Лари груп" ЕООД; "Нантол" ЕООД, "Супермакс трейд" ЕООД, "Ангросист АБА" ЕООД, "Сим Комерс" ЕООД, "ВЕЛС Трейдинг" ЕООД "Ведима трейд 64", "Тонан" ЕООД, "Савеев" ЕООД, "Меджик вест 2009" ЕООД, "Топ адвертайзинг" ЕООД, "БИС комерс 09" ЕООД, "Рос комерс 2006" ЕООД и "Брикс ЕС" ЕООД, както и по фактури № 1143 от 14.10.2009 г. и № 1314 от 19.11.2009 г., издадени от "Ем Ен Джи" ЕООД.

В процесния случай по отношение на по-голямата част от фактурираните доставки предмет са родово определени вещи - желязо, тръби, винкел, плътно, стомана, алуминиева дограма. За друга част от доставките се касае за индивидуално определени вещи / тези по фактура № 367 от 25.08.2008 г., издадена от "Крупс" ЕООД с предмет - гаражни клетки - метална конструкция 30 м х 6 м х 4м; по фактура № 716 от 18.12.2008 г., издадена от "Велс Трейдинг" ЕООД с предмет - СПУ управление за металорежеща машина; по фактура № 8 от 14.02.2007 г., издадена от "Рос Комерс 2006" ЕООД с предмет - 4 бр. бракувани металорежещи машини/. Съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стока могат да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - приемо-предавателни протоколи, складови/ или стокови/ и пътно-прехвърлителни разписки, експедиционни бележки, товарителници, пътни листове и др.

В случая обосновано съдът е приел, че от събраните в хода на ревизията и на съдебното производство писмени доказателства може да се направи извод за реалност на извършените доставка по фактурите, издадени от посочените доставчици с предмет съответното количество желязо, плътно, винкел, алуминиева дограма, тръби. Представени са приемо-предавателни протоколи заедно с товарителници и пътни листа, от които се установява както предаването на стоките от преките доставчици на получателя, така и тяхното транспортиране до получателя. Действително доказателствата относно превоза на стоките са ангажирани от РЛ едва по време на съдебното поризводство, но от съдържанието им е видно, че същите се отнасят за транспорт на стоки, който е осъществен от самия получател на доставките. В товарителниците и пътните листа е посочено превозното средство / Фиат Дукато с № СТ 4025/, за което още в хода на ревизията е представено доказателство, че то е собственост на ЕТ / на л. 195 от делото, том I /, като е отразен маршрута на МПС, стоката, която се превозва и нейното количество, дата на натоварване и на разтоварване. Видно от мотивите на обжалваното решение АС Пловдив е разгледал по отделно за всеки един от посочените по-горе доставчици предмета на фактурираните доставки заедно със събраните писмени доказателства / приемо-предавателни протоколи, транспортни документи/, както и е обсъдил констатациите на в. л. по ССчЕ и СТЕ и показанията на свидетелите. От заключението по ССчЕ се установява заприходяването на стоките в счетоводството на РЛ по дебита на сметка 302 "Материали"/аналитично/ ипо кредита на сметка 401 Доставчици / аналитично/. Отделно от това при отговора на задача № 4 в. л. по ССчЕ в табличен вид на стр. 5,6 и 7 е посочило какви фактури за произведена продукция е издало ревизираното лице на базата на закупените от доставчиците материали. В табл. на стр. 7,8 и 9 от закл. са описани доставките на материали по съответните фактури как след изработване на изделията са реализирани на клиенти на РЛ. Т. е. в процесния случай е доказано както заприходяване на стоките от получателя, така и последващото им влагане в производствената му дейност. В тази връзка следва да се посочи, че касационната инстанция възприема изцяло мотивите на първоинстанционня съд за всеки един от посочените доставчици и за формиране на извода за материална незаконосъобразност на РА в тази му част.

2.Решението е неправилно в частта относно отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 673 от 11.11.2009 г., издадена от "Дибор С 6904" ЕООД, по фактура № 500 от 22.04.2008 г., издадена от "Илива 7" ЕООД, по фактура № 88 от 23.04.2009 г., издадена от "Ем Ен Джи 74100" ЕООД .

2.1. По фактура № 673 от 11.11.2009 г., издадена от "Дибор С - 694" ЕООД предмет на доставката е фреза универсална. Според съда е доказано извършването на доставката - от свидетелските показания се установява, че стоката е превозена с автомобил на предприятието и фрезата е заведена в счетоводна сметка 302 - Материали.

Така приетото е необосновано. Съгласно заключението по СТЕ в. л. е разгледало с какви машини и съоръжения е разполагало РЛ през процесния период 2007 - 2011 г., като се установява, че има заведена една фреза ФУ251, въведена в експлоатация през м. 01.2007 г. и използвана през целия период. Няма данни за заведен в счетоводството на предприятието на друг актив - фреза, което означава, че не е доказано заприходяването на стоката в счетоводството на РЛ, както неправилно е приел АС Пловдив. Освен това видно от заключението по ССчЕ към процесната фактура не е представен и транспортен документ за превоза на стоката / в табл. на стр. 3 от закл./. Следователно, не може да се изведе извод, че доставката на описаната стока е реално осъществена.

2.2. По фактура № 500 от 22.04.2008 г., издадена от " Илива 7" ЕООД предмет на доставката са транспортни услуги.

Нито по време на ревизията, нито по време на съдебното производство са ангажирани доказателства за конкретизация на процесните услуги, респ. за тяхното извършване от страна прекия доставчик. В случая намира приложение Решение по дело С-271/12, според т. 36 от което, разпоредбите на Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължени лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Въз основа анализ на т. 27 - 36 от това решение на СЕС, се обосновава изводът, че изначалната непълнота на фактурата препятства приспадането на ДДС, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. Следователно, на още по - силно основание, отказът е допустим, в случай като процесния, когато няма ангажирани писмени документи за конкретизация на възложената услуга и за предаване на конкретен резултат от доставчика на получателя. Следователно, РА се явява материално законосъобразен в тази му част.

2.3.По фактура № 88 от 23.04.2009 г., издадена от "Ем Ен Джи 74100" ЕООД предмет на доставката е СМР - полагане на бетон, изграждане на метално хале с единична цена 7900 лева. Приложен е договор от 16.04.2009 г., съгласно който изпълнителят се задължава да извърши полагане на бетон и издигане на метална конструкция тип "хале", като строително-монтажната работа ще се извърши на територията на поръчителя - гр. Казанлък, ул. Никола Петков 92.

Съдът е приел за доказана доставката на процесната услуга, което е неправилно. В рамките на ревизията и на съдебното производство не са ангажирани доказателства както за индивидуализация на услугата и начина, по който се формира цената й, така и за нейното извършване чрез предаване на резултата от изпълнителя на възложителя. В процесния случай отново намира приложение разрешението по Решение на СЕС по дело С -271/12. Това означава, че РА е законосъобразно издаден в тази му част.

Следователно, решението на АС Пловдив в частта относно отмяната на РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 673 от 11.11.2009 г., издадена от "Дибор С 6904" ЕООД, по фактура № 500 от 22.04.2008 г., издадена от "Илива 7" ЕООД, по фактура № 88 от 23.04.2009 г., издадена от "Ем Ен Джи 74100" ЕООД, следва да се отмени като неправилно и спорът се реши по същество, като се отхвърли жалбата на ЕТ срещу РА в посочената част.

Настоящият съдебен състав намира за основателна касационната жалба срещу решението в частта за разноските. Видно от данните по делото пред първоинстанционния съд представителят на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е поискал от съда приложението на чл. 161, ал. 3 от ДОПК, като АС Пловдив не е обсъдил това възражение и е присъдил в полза на ЕТ разноски в размер на 2450 лева. Съгласно чл. 161, ал. 3 от ДОПК, в случаите, когато пред съда се представят доказателства, които е могло да бъдат представени в административното прозиводство, представилата ги страна заплаща изцяло разноските по делото независимо от неговия изход, освен в случаите по чл. 155, ал. 3 и ал. 4 от ДОПК. Посочената норма се прилага служебно от съда и без направено искане от страна на данъчната администрация. Установява се, че в хода на ревизионното производство са представени част от писмените документи, въз основа на които съдът е достигнал до извода за незаконосъобразност на РА / те са представени от РЛ с възражението към РД съгласно опис, приложена на л. 441-443 от делото, том II/, но пред съда за първи път от страна на ревизираното лице са ангажирани допълнително писмени доказателства / приемо-предавателни протоколи, товарителници и пътни листа/, които е могло да бъдат представени още по време на ревизията. Пред ревзииращите органи са представени договор, приемо-предавателни протоколи, отнасящи се до доставките от "Крупс" ЕООД, "Савеев" ЕООД и "Тонан" ЕООД. За останалите доставчици писмени доказателства са представени за първи път едва пред съда, като това означава, че изводът на съда за материална незаконосъобразност на РА е формиран на базата на доказателства, които е могло да бъдат представени още по време на ревизията, а това не е сторено от ревизирания субект. С оглед на което разноските следва да бъдат възложени в тежест на оспорващия - ревизираното лице, а именно следва да бъде осъден да заплати юрисконсултско възнаграждение в размер на 2468,30 лева полза на данъчната администрация. При този изход на спора разноски не се дължат на ответника по касация.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 и предл. 2 и чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение