Решение № 10024 от 20.10.2025 г. на ВАС по адм. д. № 6573/2024 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Ес Ен Комерс ЕООД, [населено място], приподписана от адв. Миладинов срещу Решение 2317 от 09.04.2024 г., постановено по адм. дело 10433/2023 г. по описа на Административен съд София - град, с което е отхвърлена жалба на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221422000197-091-001/16.06.2023 г., потвърден с Решение 1303/13.09.2023 г. на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ София при Централно управление на Национална агенция по приходите /ЦУ на НАП/. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че по първоначално оформените като ВОД към чуждестранното дружество MILKY DISTRIBUTION LIMITED стоки са реализирани на вътрешния пазар. Оспорват се изводите на съда по отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури с Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД, Мулти Конструкшън ЕООД и Евро Транспорт-66 ЕООД. В подробни доводи по съществото на спора се иска отмяна на обжалваното решение и ревизионния акт. Касационната жалба се поддържа в писмено становище с искане за присъждане на разноски за държавна такса и адвокатско възнаграждение. Ответникът - директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Михайлова оспорва касационната жалба в съдебно заседание. Моли да се остави в сила първоинстанционното решение като правилно и законосъобразно. Претендира присъждане на разноски. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на осмо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд София - град е образувано по жалба на Ес Ен Комерс ЕООД срещу Ревизионен акт Р-22221422000197-091-001/16.06.2023 г., потвърден с Решение 1303/13.09.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП-София при ЦУ на НАП, с който на дружеството са определени допълнителни задължения в следствие на направени корекции на декларираните резултати по ЗДДС общо в размер на 3 057 636,71 лв. за ревизираните данъчни периоди от месец април 2021 г. до месец януари 2022 г. включително и лихви за забава в размер на 576 790,04 лв. Производството е образувано със Заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/ Р-22221422000197-020-001 от 13.01.2022 г., връчена на 18.01.2022г. Ревизията е възложена за установяване на задължения на Ес Ен Комерс ЕООД за данък върху добавената стойност за периодите от 01.01.2021г. до 30.09.2021г. По реда на чл. 113, ал. 3 от ДОПК във връзка с чл. 114, ал. 2 от ДОПК срокът е продължен до 18.04.2022 г. и е изменен обхватът на ревизията, като е включено установяване на задължения по ЗДДС и за периодите от 01.10.2021 г. до 31.01.2022 г. За резултатите от ревизията е съставен Ревизионен доклад /РД/ Р-22221422000197-092-001/25.11.2022г., връчен електронно ведно с доказателствата на 01.12.2022г. Ревизията e приключила с РА Р-22221422000197-091-001/16.06.2023г., издаден от И. К. А. орган, възложил ревизията, и Н. Ч. Т., на длъжност главен инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново ръководител на ревизията, потвърден с Решение 1303/13.09.2023 г. на Директор на Дирекция ОДОП-София при ЦУ на НАП. От фактическа страна административният съд е проследил извършените процесуални действия и констатациите на органите по приходите. Установил е, че основната стопанска дейност на ревизираното дружеството за процесният данъчен период е търговия с леки автомобили, строителни материали, телефони, хранителни стоки, стоки за бита /дрехи, обувки, играчки/, за което ползва складови бази и паркинг с паркоместа по сключени договори за наем. След извършената проверка по реда на чл. 160, ал. 2 ДОПК, административният съд е потвърдил валидността на РА и е приел, че същия е издаден при спазване на законовите изисквания за форма и предвидените за това процесуални разпоредби. По приложението на материалния закон съдът е изложил мотиви за законосъобразност на ревизионния акт. В частта на начисления данък върху добавената стойност в размер на 409 507,38 лв. във връзка с фактури, издадени към MILKY DISTRIBUTION LIMITED, Малта, съдът е установил, че Ес Ен Комерс ЕООД е декларирало ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 от ЗДДС, с получател MILKY DISTRIBUTION LIMITED, VIN MT2310171, документирани с 13 фактури за периода от 01.02.2021 г. до 25.02.2021 г., ведно с описи /паркинг листове/ с общ размер на данъчната основа 2 047 536,88 лв. лв. и предмет разнообразни по вид стоки - покривки, портфейли, чанти, раници, хавлиени кърпи, обеци, гривни, палатки, парфюми, авточасти, козметика, обувки, облекла, аксесоари за телефон. Административният съд е приел за обоснован извода на приходната администрация за липса на изискуемите от закона документи за удостоверяване на ВОД. Приел е за безспорно установено, че в хода на ревизията задълженото лице не е представило документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територията на друга държава членка, както и че от месец февруари 2021г. до месец юли 2023 г. в дневниците за продажби на дружеството не е отразило протоколи по чл. 117 от ЗДДС за начисляване на данък към издадените на MILKY DISTRIBUTION LIMITED фактури. На следващо място решаващият състав на административният съд е счел за недоказано твърдението на ревизираното дружество, че след сторниране на издадените към чуждестранния клиент фактури, стоките са продадени на Млечен дол ЕООД. В тази връзка е посочено, че при направена съпоставка между данните в опаковъчните листове към издадените фактури на MILKY DISTRIBUTION LIMITED и данните в приемно-предавателните протоколи, подписани с Млечен дол ЕООД ревизиращите са констатирали, че се касае за различни по брой и единични цени артикули. В допълнение е посочено, че не са представени документи, от които да е видно къде са съхранявани стоките за периодите от получаването им от доставчиците Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД и ASTRA CONCEPT TRADING S. R. L., Румъния през 2020г. до продажбата им на Млечен дол ЕООД две години по-късно - ноември и декември 2022 г. Така мотивиран съдът е приел, че обосновано органите по приходите са начислили данък съгласно чл. 53, ал. 3 от ЗДДС. В частта, с която с ревизионния акт е отказано право на данъчен кредит, поради липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 във връзка с чл. 6, ал. 1 от ЗДДС, съдът е приел следното: 1.За неоснователна е приета жалбата на дружеството в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД и Мулти Конструкшън ЕООД. Съдът е установил, че с РА е отказано право на данъчен кредит в размер на 2 345 834,45 лв. за данъчни периоди от месец април 2021г. до месец декември 2021г. включително, по фактури, издадени от Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД, с предмет арматура, желязо, арматурна заготовка и е отказано право на данъчен кредит в размер на 264 500,00 лв. за данъчен период месец януари 2022 г. по осем фактури, издадени от Мулти Конструкшън ЕООД за доставка на арматурно желязо, общо 690 тона. Приходните органи са приели, че липсват договори между участниците във веригата от доставки и няма документи, от които да е видно място на товарене и разтоварване, данни за лицата, извършили тези дейности и с каква техника са осъществени товаро-разтоварните работи. Посочено е, че в подписаните между жалбоподателя и доставчика приемо-предавателни протоколи е посочено място: гр. София, но не е конкретизиран адрес, нито има документи за ползван от задълженото лице склад за съхраняване на стоки от вида и обема на фактурираните. След анализ на събраните доказателства ревизиращият екип е формирал извод за липса на такива, които да установяват реално получаване от ревизираното дружество на арматура и арматурно желязо от Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД. С оглед фактическите установявания и представените доказателства решаващият състав на административният съд е съобразил наличието на противоречие в заявеното от ревизираното лице в хода на ревизията, че стоките, фактурирани от спорните доставчици, са послужили в по-голямата си част за извършване на ВОД към GLOBAL TRADING CORPRRATION, Гърция, променени в последствие, с посочване че всъщност клиент е Пиошо Инвестмънт ЕООД. Посочил е, че и двете твърдения не са подкрепени с доказателства за получаване, транспорт, товарене и разтоварване и съхранение на фактурираните желязо и арматура. С оглед изложеното административният съд е счел, че наличието на верига от префактурирания, а именно: HALYVOURGIA, Гърция - Мулти Конструкшън ЕООД - Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД Ес Ен Комерс ЕООД - GLOBAL TRADING CORPRRATION/-Пиошо Инвестмънт ЕООД, при пълна липса на доказателства за транспорт, товарене, разтоварване и съхранение на стоките, и при липса на плащане между които и да е участници във веригата, водят до обоснован извод, че се касае за сделки, които са документално оформени, но практически нереализирани и в разрез с икономическата логика. 2.Жалбата е отхвърлена като неоснователна и в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 36 000,00 лв. за месец септември 2021г. по фактура 0 018 от 30.09.2021г., издадена от Евро Транспорт-66 ЕООД, с предмет събиране и транспортиране на производствени отпадни води по договор. За стигне до този извод съдът е възприел изводите на ревизиращите органи за липса на доказателства, от които да е видно къде е извършена услугата, къде са събирани отпадни води, през какъв времеви период, с какво транспортно средство, стойността на доставката включена ли е от ревизираното лице в себестойността на готов продукт или услуга, съответно ползвана ли е за последващи облагаеми доставки. Мотивирал е извод за липса на реалност на доставката по посочената фактура с установените от приходните органи несъответствия, недоказаното осъществяване на сделката и ползването й за икономическата дейност на задълженото лице. 3.Административният съд е отхвърлил жалбата и в частта на отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 2 094,88 лв. за данъчни периоди юли, октомври и декември 2021г. по фактури, издадени от Уникредит Лизинг ЕООД. Приел е, че обсоновано приходната администрация се е позовала разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, която изключва ползване на право на приспадане на данъчен кредит за придобит лек автомобил, като е съобразено, че както по време на ревизията, така и пред съдебната инстанция не са представени документи, от които да се установява наличие на някое от визираните от закона изключения. Решението е валидно, допустимо и правилно. Касатора не оспорва извода на ревизиращите органи, а и на съда, че в случая не е налице реалност на декларираните доставки от ревизираното дружество като ВОД, с нулева ставка с получател MILKY DISTRIBUTION LIMITED, VIN MT2310171, документирани с 13 фактури за периода от 01.02.2021г. до 25.02.2021г. Не оспорва и липсата на изискуемите за доказване на ВОД документи, а се твърди, че стоките са реализирани на територията на България към клиента Млечен дол ЕООД. За тези твърдения, както правилно е приел административния съд не са представени необходимите доказателства за твърдяната реализация на стоките около две години по-късно. В конкретния случай, както правилно е съобразил и решаващият състав на административният съд, не са налице документи, от които да е видно мястото на съхранение на стоките. Съобразена е и направената съпоставка от приходните органи между данните в опаковъчните листове към издадените фактури на MILKY DISTRIBUTION LIMITED и данните в приемо-предавателните протоколи, подписани с Млечен дол ЕООД, от която се установява, че се касае за различни по брой и единични цени артикули без идентичност на артикулите по количество и цени. Доказателства в обратна насока не са представени от страна на ревизираното лице. Въпреки двукратно предоставената му от първоинстанционния съд възможност за представяне на доказателства, жалбоподателя не е ангажирал такива. Настоящият касационен състав споделя и изводите на първоинстанционният съд за липса на реалност на доставките по фактури издадени от Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД, Мулти Конструкшън ЕООД и Евро Транспорт-66 ЕООД. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС обуславят възникването на право на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който, наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, отговарящ на нормативните изисквания за реквизити, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 от ЗДДС. Притежаването на данъчен документ и извършено разплащане, както и осчетоводяването на стопанските операции, не са достатъчни да обосноват реалност на доставката. Не на последно място, от значение за правото на данъчен кредит е и наличието на последваща облагаема доставка, свързана с икономическата дейност на дружеството. Необходимостта от установяване на обективното извършване на доставките не се отрича от СЕС и в Решението по съединени дела С-80/11 и С-142/11, който в своята практика многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново застъпено в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка". В тази връзка следва да се посочи, че наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не е достатъчно, за да обоснове реалност на доставките. Лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Това е проявление на общото доказателствено правило, че всеки е длъжен да докаже фактите, от осъществяването на които черпи изгодни правни последици. Националната юрисдикция, в съответствие с националните правила на доказване трябва да направи глобална преценка на фактите, за да прецени налице ли са основания за признаване на претендираното право на приспадане. (вж. Решение на СЕС от 18 юли 2013 г. по дело С-78/12, Евита К, ECLI:EU:C:2013:486., т. 37). Или установяването на всички посочени кумулативни предпоставки /формални и материално правни/ е изцяло в доказателствена тежест на лицето, което претендира правото, съобразно общите правила на чл. 154, ал. 1 от ГПК, а и практиката на ВАС и на СЕС. В конкретния случай, от съвкупната преценка на доказателствата по делото се налага извод, че макар да са съставени писмени доказателства, от тях не може да се установи реално извършване на фактурираните доставки. Неоснователни се явяват възраженията на касационния жалбоподател, че са представени доказателства, от които се установява реалност на фактурираните доставки. Правилни и обосновани са изводите на съда за липса на доказателства за извършени доставки по фактури от Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД и от Мулти Конструкшън ЕООД. Предмет на фактурите е доставка на арматура, желязо, арматурна заготовка. За доказване реалността на доставките на стоки в хода на ревизията от ревизираното дружество са представени оборотна ведомост, хронологичен и аналитичен регистър на счетоводни записвания, отчет за приходи и разходи и баланс за 2021г., инвентаризационен опис на налични стоки към 31.12.2021 г., справка за стоков поток. С отговор на насрещна проверка доставчикът Глобал Трейдинг Корпорейшън ЕООД е представил оборотна ведомост, справка за стоков поток, хронологичен регистър на счетоводни записвания, издадени на жалбоподателя фактури, ведно със стокови разписки и протоколи. В конкретния случай не са представени доказателства за получаване, транспорт, товарене и разтоварване и съхранение на фактурираните желязо и арматура. В тази връзка предвид вида, обема и количеството на фактурираните стоки остава неизяснен механизма на доставките. В допълнение следва да бъдат съобразени, както правилно е посочил административния съд, противоречивите сведения по отношение на последващата реализация и съхранение и превоз на стоките. Съгласно константната съдебна практика на ВАС по аналогични казуси, за доказване реалността на доставките следва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства за изпълнението им. Недоказаната реална доставка, макар и документално оформена не поражда права за данъчно задълженото лице. По отношение на отказаното право на данъчен кредит по фактури с доставчик Евро Транспорт-66 ЕООД настоящият касационен състав споделя изводите на административният съд. Установените от приходните органи несъответствия в договорите и фактурирането и липсата на доказателства къде са събирани отпадни води, в какво и с какво са транспортирани, както и несъответствието в стойностите по издадените фактури от предходен и от пряк доставчик обосновават извод за липса на реалност на документираните в спорните фактури доставки. В касационната жалба не се съдържат доводи и факти, които да опровергават изводите и констатациите на решаващият състав на първоинстанционният съд. Настоящият касационен състав споделя и изводите на административният съд по отношение на отказаното право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Уникредит Лизинг ЕООД.