Решение № 6911 от 22.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13643/2013 г.

Решение № 6911 от 22.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 13643/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 1 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", с предишно наименование - "Обжалване и управление на изпълнението", гр. Пловдив при Централно управление на Националната агенция за приходите, срещу решение от 18.07.2013 г. по адм. д. № 2843/2012 г. на Административен съд Пловдив, с което е отменен РА № 161200752/11.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив, ИРМ-Пазарджик, потвърден с решение № 1006/10.08.2012 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението"-гр. Пловдив, относно допълнително начислен ДДС в размер на 27 212, 40 лв. и лихви на "МН Транс" ООД-гр. Пловдив. Изложени са доводи за неправилност на решението като неправилно и незаконосъобразно, постановено при съществени нарушения на материалния и процесуалния закон. Иска се отмяната му. Ответникът "МН Транс" ООД-гр. Пловдив не изразява становище. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на касационната жалба. Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна, е процесуално допустима. Разгледана по същество, е основателна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който на "МН Транс" ООД-гр. Пловдив допълнително е начислен ЗДДС в размер на 27 212, 40 лв. и лихви. За да отмени РА като незаконосъобразен, първоинстанционният съд е приел, че са налице предпоставките по чл. 45 ППЗДДС за осъществена ВОД по смисъла на чл. 7 от ЗДДС, поради което на основание чл. 53, ал. 1 ЗДДС за процесната доставка не се дължи начисляване на ДДС. Позовал се е на практика на СЕС -решение от 27.09.2007 г. по дело С-409/04 Teleos и др., както и редица решения на Върховния административен съд. Решението е постановено при допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА, с който при ревизия с обхват - периоди от 1.02.2009 г. до 31.07.2009 г. е доначислен ДДС за непризнати транспортни услуги България-Румъния-България, по издадени от "МН Транс" ООД фактури, с които е документирало извършването на услуги по товарен транспорт за дружествата: S. C. BALKAN DRINKS S. R. L с ДДС номер RO14616826; ADI TRANS IMPORT-EXPORT S. R. L. с ДДС номер RO24368434; TERRA AGRO INVEST S. R. L. с ДДС номер RO 14894520. В издадените фактури не е начислен 20% ДДС, а е вписано като основание за неначисляване "доставки на услуги по чл. 21, ал. 3 и чл. 22 - 24 от ЗДДС". Жалбоподателят, в качеството си на доставчик на услуги, е декларирал за данъчни периоди от 1.02.2009 г. до 31.07.2009 г. извършени услуги по реда на чл. 21, ал. 3 от ЗДДС с място на изпълнение на територията на друга държава членка, където се намират постоянните обекти на получателите - в Румъния. Спорът е бил по приложението на материалния закон относно основанията за неначисляване на ДДС, съгл. чл. 86, ал. 3 ЗДДС, във вр. с чл. 21 ЗДДС, като следва да се установят предпоставките за приложимост на сочената материалноправна разпоредба. Административният съд е тълкувал и приложил неотносими към конкретния правен спор, материално-правни норми за вътреобщностни доставки на стоки по чл. 7 ЗДДС и чл. 45 ППЗДДС. Основанията за начисляване на ДДС в конкретния случай са различни, видно от РД, в който е проследен всеки данъчен период и документите, свързани с приложимостта на разпоредби от чл. 21 ЗДДС. Вместо да обсъди основанията за начисляване на ДДС по конкретните транспортни услуги, съдът е изложил общи мотиви относно материално-правните предпоставки за ВОД на стоки, без да съобрази, че в случая се касае за транспортни услуги, осъществени от жалбоподателя. Не е направено разграничение между възложителите на транспортните услуги и предпоставките за установяване на осъществяването им. Съдът не е очертал предмета на спора, не е разпределил доказателствената тежест между страните, не е дал указания на страните във връзка с доказателствата. Неправилно в мотивите на решението първоинстанционният съд е приел, че основния спор между страните се заключава в това дали стоките - предмет на процесните ВОД, физически са напускали пределите на Република България. Ревизираното дружество не е доставчик на стоките, а на същият е възложена транспортната услуга по доставки на стоки, като доставчиците на стоки по декларирани ВОД към румънските дружества, са различни търговски субекти, подробно описани в РД, а именно: "ЕЛГРУП ИНВЕСТ" ЕООД, "ПЕТРОВ ТРЕЙД" ЕООД, ЕТ "МАДИ ТРАНС-Филип Илиев", "НИК 97" АД, ЕТ "СТИВИНЕКС-97-Величка Христозова", "Е и Е" ООД, ЕТ "ДОНИ-2000-Андон Сугарев", "ДОНИ МП" ООД, "ОЛИМЕКС" ООД, "ДАНИЕЛ ЕКСПОРТ" ЕООД, "НОВА КОМ" ЕООД и "СЕЙРИС" ЕООД. В случая в тежест на жалбоподателя е да докаже, че е изпълнител по доставка на услуга с място на изпълнение извън територията на страната, съобразно чл. 21, ал. 2 от ЗДДС. Същото произтича и от разпоредбата на чл. 116, ал. 1 от ДОПК, съгласно която в случай, че за установяване на задълженията на ревизираното лице е необходимо да се изяснят факти и обстоятелства извън територията на страната, задължение на ревизирания е да представи доказателства за изясняването им. С данък върху добавена стойност се облага всяка доставка на стока или услуга, извършена от данъчно задължено лице с място на изпълнение на територията на страната. Съобразно разпоредбата на чл. 86, ал. 3 от ЗДДС не се начислява данък при извършване на освободена доставка, освободено вътреобщностно придобиване, както и при доставка с място на изпълнение извън територията на страната. В разпоредбата на чл. 21 ЗДДС са визирани различни хипотези, установяващи мястото на изпълнение при доставка на услуга. В хода на ревизията са били изискани документи и писмени обяснения относно извършените транспортни услуги, включително обяснения за начина на осъществяване на услугите, договори за възлагане, заявки, място на товарене и разтоварване на стоките и лицата, получили и разтоварили стоките, заповеди за командировки на шофьори и извършените разходи, тахографски шайби, лицата, извършили плащането на услугите и документи за плащане. От ревизираното лице са представени обяснения, пътни листове и международни товарителници - ЧМР, легализиран превод на 21 бр. инвойс фактури. В хода административното производство представените документи са оспорени от органа, на различно основание. Присъединени към административната преписка са формуляри за обмен на информация, във връзка с извършвани проверки по линия на международния обмен на информация на ADI TRANS IMPORT-EXPORT S. R. L. и на S. C. BALKAN DRINKS S. R. L. Приложени са ревизионни актове на доставчици на стоки по декларирани ВОД, транспорта по които е бил осъществен от "МН Транс" ООД-гр. Пловдив. Въпреки, че е отразил в решението си, че в хода на ревизионното производство са били изпратени искания за извършване на насрещни проверки на всички дружества и търговци - товародатели, изпращачи или получатели на стоки "за" и "от" посочените румънски дружества, като в ревизионния доклад, за всеки ревизиран период, органите по приходите подробно са описали, разгледали, обсъдили и сравнили представените документи - пътни листове, ЧМР, приемателно-предавателни протоколи и е посочено конкретно какво е документирано с тях, съдът не е формирал изводи, въз основа на фактическите констатации на ревизията. Не е обсъдил маршрутите в представените пътни документи, в съпоставка между съдържанието на представените пътни листи и представените CMR. За липсата на съществени реквизити в CMR, последователно посочени за всеки документ в РД, съдът не е изложил мотиви. За липсата на установено място на приемане-предаване на стоките и товаренето на същите, съдът също не е изложил мотиви. Представените квитанции за платени пътни такси и платени винетни такси в Румъния, както е отразил съдът са само за някои превози, но липсват мотиви за кои са налице такива и за кои липсват. Във връзка с връчени ИПДПОЗЛ за представяне на документи за извършените превози и непредставени командировъчни заповеди, отчети за командировки, извършени разходи за тях, тахошайбите на автомобилите, съдът също не е изложил мотиви. В случая ревизирания субект е транспортна фирма, която е задължена да представи всички документи относими за доказване факта на осъществения транспорт, за да се прецени мястото на изпълнение на всяка от доставките и се установи задължението за ДДС и приложимите разпоредби от ЗДДС. Съдът не е изследвал отделните доставки на транспортни услуги, не ги е отграничил по отношение на възложителите на услугите, които са различни фирми, посочени в РД, не е изследвал предпоставките за всяка ВОД, с която е свързана транспортната услуга, фактурирана съответно от "МН Транс" ООД. Видно от ревизионния доклад, основанията за непризнаване ВОД са на база издадени РА за доставчици на стоки, които са декларирали ВОД към съответните румънски дружества. В РД са посочени издадени РА на някои от доставчиците на стоки, които основания за отказ съдът не е обсъдил и не е съобразил, а същите са пряко свързани с процесните доставки на услуги - транспортиране на стоките и са предопределящи за признаването на транспортните услуги. Съдът е изложил общи мотиви, които са неотносими към конкретния спор по всяка от фактурите за транспортна услуга, което прави обжалвания съдебен акт фактически и правно необоснован, постановен при липса на мотиви. Допуснатите от съда нарушения на съдопроизводствените правила са съществени, липсата на мотиви в решението, относими към спора, препятства контрола за законосъобразност на съдебния акт, който следва да извърши касационната инстанция във връзка с касационната жалба, с която е сезиран. Изложеното налага отмяна на обжалваното съдебно решение и връщане на делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд, който да определи спора, да разпредели доказателствената тежест между страните, съобразно относимите правни разпоредби, във връзка с които е доначислен ДДС, да анализира всички представени доказателства, да обсъди оспорването на същите, възраженията на страните, след което да обоснове изводите си за законосъобразност или незаконосъобразност на оспорения пред него РА с относими към спора доказателства. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, вр. чл. 222, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение