Решение № 378 от 13.1.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП) против решение 5872 от 11.10.2019 г. на Административен съд София- град (АССГ), постановено по административно дело 5459/2019 г., с което е отменен Ревизионен акт (РА) Р-22220218001649-091-001/07.12.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на Национална агенция за приходите (НАП) София, потвърден с Решение 374/01.03.2019 година на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на И. Атанасова е ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на Корект Строй 2005 ЕООД в общ размер на 124 559,53 лева /от които главница в размер на 81 805,86 лева и начислени лихви за просрочие в размер на 42 753,67лева/ за ДДС за данъчни периоди м.11.2013 година и месец 06.2014 година и за корпоративен данък по ЗКПО за 2012, 2013 и 2014 година. В касационната жалба се твърди неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Оспорва извода на съда, че от доказателствата по делото не може да се установи какви факти и обстоятелства управителят е бил длъжен да обяви пред органите по приходите и кои факти е укрил. Твърди, че неправилно съдът е възприел, че не се съдържат доказателства, че след започване на ревизионното производство на Корект Строй 2005 ЕООД Атанасова е продала дружествените дялове. Посочва, че такива доказателства съществуват, но съдът не ги е изискал, поради което не е спазил принципа на служебното начало. Излага, че съдът не е обсъдил входираните на 10.09.2019г. доказателства по делото във връзка с действията, извършени за събиране на задълженията. Сочи, че са налице предпоставките за ангажиране на отговорността на И. Атанасова по реда на чл. 19 от ДОПК. Претендира отмяна на обжалваното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди РА. Заявява се искане за присъждане на сторените разноски за две съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба И. Атанасова, чрез адв. Младенов в писмен отговор и в съдебно заседание оспорва същата и моли да бъде оставено в сила първоинстанционното решение, както и да му бъдат присъдени сторените разноски за касационното производство. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, неоснователна. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА Р-22220218001649-091-001/07.12.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 374/01.03.2019 година на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който на И. Атанасова е ангажирана отговорност по чл. 19, ал. 1 от ДОПК за задължения на Корект Строй 2005 ЕООД в общ размер на 124 559,53 лева /от които главница в размер на 81 805,86 лева и начислени лихви за просрочие в размер на 42 753,67лева/ за ДДС за данъчни периоди м.11.2013 година и месец 06.2014 година и за корпоративен данък по ЗКПО за 2012, 2013 и 2014 година. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите след надлежно възложено от компетентен орган ревизионно производство без да са допуснати съществени процесуални нарушения. За безспорно съдът е приел, че за периода от 14.12.2010г. до 07.07.2015г., И. Атанасова е управител на Корект Строй 2005 ЕООД, за който период са определените задължения на дружеството. Изложено е, че в качеството на дипломиран счетоводител, същата е водила счетоводството на дружеството като е подавала и подписвала лично СД по ЗДДС и декларациите по ЗКПО. От 07.07.2015г. Атанасова е заличена като управител на Корект Строй 2005 ЕООД. Не е спорно, че дължимите ДДС и корпоративен данък са установени с PA Р-22002216008123-091-001/07.07.2017г. за периода, през който управител е Атанасова. С оглед на това съдът е възприел, че е налице първата предпоставка за ангажиране на отговорността на Атанасова по чл. 19 от ДОПК. На следващо място съдът е приел, че от доказателствата по делото не може да се установи, че е налице хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК, която е посочена в решението на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, тъй като от доказателствата по делото не е установено какви факти и обстоятелства е бил длъжен управителят да обяви пред органите по приходите и кои факти е укрил. С оглед на това е достигнал до извода, че не е налице втората предпоставка на отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. На следващо място от фактическа страна съдът е приел, че по делото не се съдържат доказателства, че след започване на ревизионното производство на Корект Строй 2005 ЕООД Атанасова е продала дружествените дялове на друго лице. Посочил е, че по делото не е представена заповед за възлагане на ревизия, за да се установи моментът на възлагането, нито има доказателства по делото, че ревизионното производство на Корект Строй 2005 ЕООД е повторно. Съдът е констатирал, че изпълнителното дело срещу Корект Строй 2005 ЕООД е образувано през 2017г. като само е изпратено съобщение за доброволно изпълнение. По делото не са представени доказателства за това какво е било финансовото и имуществено състояние на дружеството по време на възникване на задължението по ЗКПО и ЗДДС. Установил е, че няма доказателства за предприето принудително изпълнение спрямо длъжника Корект Строй 2005 ЕООД.Издадената служебна бележка от 09.03.2018г., адресирана до началник отдел Ревизии при ТД на НАП- София, в която е посочено, че следва да се прекатегоризира дългът на Корект Строй 2005 ЕООД като несъбираем, не води до извода, че действително дългът е такъв. В тази връзка се позовава на разпоредбите на чл. 225, ал. 1, т. 4 от ДОПК и посочва, че няма доказателства за прекратяване на изпълнителното производство поради несъбираемост на вземането. Относно предпоставките на чл. 19, ал. 2 от ДОПК, съдът е приел, че не са ангажирани доказателства, че извършените продажби на недвижими имоти са на цени по- ниски от посочените в нотариалните актове. За неустановена съдът е приел и последната кумулативна предпоставка причинно следствена връзка между поведението на лицето и несъбраните задължения на Корект Строй 2005 ЕООД. Като аргумент в подкрепа на това излага, че не са налице доказателства за действия на ревизираното лице по разпореждане с имущество на дружеството или други действия, предприети след образуване на ревизионното производство спрямо юридическото лице, насочени към осуетяване или възпрепятстване събирането на дължимите публични вземания. Връзката, която изисква отговорността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК не е просто между поведението на лицето и възникването на публичните задължения, а между поведението на лицето и несъбираемостта на тези задължения. Във връзка с прехвърлянето на дяловете съдът е обсъдил и елементите от фактическия състав на чл. 19, ал. 2 от ДОПК и е приел, че не е доказано това прехвърляне да е извършено недобросъвестно от управителя Атанасова, както и не е доказана причинно-следствената връзка между него и невъзможността за събиране на задълженията. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК е създаден особен случай на лична имуществена отговорност на лицата, управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти - задължени лица по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Предвидени са няколко хипотези, при които възниква отговорността. Предмет на касационна проверка в настоящия случай е наличието или липсата на предпоставките по чл. 19, ал. 1 от ДОПК. Кумулативно необходимите предпоставки за това са: 1/лицето да има качеството на член на орган на управление или управител на задължено лице по чл.14, т.1 и 2 ДОПК, към момента за който са установени публичните задължения за последното, 2/ да е налице поведение на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, 3/причинно-следствена връзка между поведението и невъзможността за събиране на задължения за данъци 4/ невъзможност за събиране на публични вземания данъци. Отговорността е ограничена до размера на несъбраното задължение. Не е спорно и е установено по делото, че РЛ е било управител на Корект Строй 2005 ЕООД за периода 14.12.2010г. 07.07.2015г., за които данъчни периоди с РА за дружеството са установени данъчни задължения. Спорно е било дали управителят е отговорен за тези задължения, на осн. чл. 19, ал. 1 от ДОПК, относно наличието на предпоставките по т. 2, 3 и 4, посочени по-горе в настоящото решение. Съдът правилно е разпределил доказателствената тежест като е приел, че задължение на приходните органи е да докажат всички елементи на правопораждащия фактически състав като основание за реализиране на отговорността по чл. 19, ал.1 от ДОПК. Правилно е прието, че спрямо действията на управителя като РЛ е непротивопоставимо установеното с РА на дружеството, доколкото управителят в личното си качество не е бил страна в проведеното спрямо дружеството ревизионно производство. Различни са и фактическите състави, обуславящи в единия случай отговорността на дружеството, а в другия - тази на управителя му. Предвид процесуалната пасивност на органа по приходите, както във фазата на административното, така и в хода на съдебното обжалване, съдът правилно е приел за ненастъпили недоказаните факти от описания фактически състав, а доводите в тази насока в касационната жалба са неоснователни. Съдът е указал подробно доказателствената тежест на страните, а задължение на органа по приходите е да окомплектова преписката с доказателствата, които е обсъждал в обжалвания акт и въз основа на които е извел правните си изводи.. Доказан е единствено факта, че субект на укриването на обстоятелствата визирани в чл.19, ал.1 е управителят, доколкото при действието на чл. 141, ал. 2 от ТЗ той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му /чл. 141, ал. 1 от ТЗ/. Установен е и факта, че Атанасова в качеството на дипломиран счетоводител е водила счетоводството на дружеството като е подавала и подписвала лично СД по ЗДДС и декларациите по ЗКПО, поради което несъмнено формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки, както и относно дължимия корпоративен данък и финансовите резултати на дружеството за периодите. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация /чл. 125 от ЗДДС/. Разминаването между декларираното и действителното е укриване, но само ако е умишлено т.е. субектът е бил наясно относно смисъла и значението на действията си /в случая-бездействието си/, предвиждал е неговите последици и е искал или допускал настъпването на тези последици. Настоящата инстанция намира за правилен извода на първоинстанционния съд, че от доказателствата по делото не е установено какви факти и обстоятелства е бил длъжен управителят да обяви пред органите по приходите и кои факти е укрил. Това е така, тъй като за периода 2012г. 2015г. отговорността на Атанасова в качеството на управител на Корект Строй 2005 ЕООД е ангажирана само за част от задълженията на дружеството за данъци, които са установени с влезлия в сила РА за тези периоди. Не става ясно на какъв принцип е избрано за кои задължения на дружеството ще отговаря същата и за кои не, при идентични факти установени при извършената ревизия на дружеството. Не са изложени и доводи в тази насока в оспорения в настоящото производство пред първоинстанционния съд РА. Напротив не се сочи, а още по- малко доказва, нито един от фактите или обстоятелствата, който да е бил целенасочено укрит от органите по приходите или от публичния изпълнител от управителя през разглеждания период. Механично изцяло в обжалвания в настоящото производство РА се определят задълженията по ЗКПО установени по отношение на дружеството за календарните 2012, 2013 и 2014г., а по ЗДДС само установените задължения на дружеството за м.11 2013г. и м.06.2014г. При непоследователен и необоснован подход в хода на ревизията на Атанасова и липсата на конкретни доводи досежно поведението на това лице, изразяващо се в укриване на факти и обстоятелства, които по закон е бил длъжен да обяви пред органа по приходите или публичния изпълнител, правилно АС е приел липса на такова поведение. Правилно административният съд е посочил, че твърдението на приходните органи, че са налице извършени продажби на недвижими имоти на цени по- ниски от нотариалните актове не е доказано. В тази връзка не е доказано, че това е довело до укриване на приходи, а и от там до определяне на данъци в по- ниски размери, а още по- малко, че тези действия са насочени към осуетяване или възпрепятстване събирането на дължимите публични вземания. Предвид всичко изложено, един от елементите на обсъждания фактически състав не е налице, което е достатъчно да обоснове незаконосъобразност на ревизионния акт. За пълнота на изложението следва да се посочи, че липсват доказателства и за причинна връзка между евентуално укритите данни и неудовлетвореното вземане, както и за това, че органите по приходите са предприели всичко необходимо за събиране на вземанията си към основния длъжник. Правилно административният съд е посочил, че няма данни твърдяното изпълнително дело от 2017г. срещу Корект Строй 2005 ЕООД въз основа на какъв изпълнителен титул е образувано. Няма доказателства и за това какво е било финансовото и имуществено състояние на дружеството след прехвърляне на дяловете на управителя и какво се е случило с имущественото състояние на дружеството след това. В хода на съдебното производство с определение 5343/17.07.2019г. по адм.д. 5459/2019г. административният съд е задължил ответника по жалбата (директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП) в 7 дневен срок от получаване на препис от определението да представи заверено копие на изпълнителното дело, както и всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, цитирани в РД, РА и решението на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С молба от 10.09.2019г. директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП е представил папка с доказателства, която в молбата се твърди, че са във връзка с образувано ИД 170313962/2017г. на Корект Строй 2005 ЕООД. В същата се съдържат дружествения договор на Корект Строй 2005 ЕООД и издадения РА на дружеството, служебна бележка за прекатегоризиране на дълг, въпросник за предпоставки за установяване на отговорност по чл. 19 от ДОПК, различни видове справки извършени 2018г. и съобщение за доброволно изпълнение от 13.09.2017г. С оглед на това правилен е изводът на съда, че липсват доказателства за предприети действия по събиране на установените публични вземания от публичен изпълнител по РА, кога е станало това, как е установено имущественото състояние на дружеството-длъжник, въз основа на какво е направен извод, че дружеството не притежава никакво имущество и респективно, че е налице несъбираемост на вземанията. Няма данни дали задълженията за данъци са предявени в производството по несъстоятелност и на какъв етап е това производство. С оглед на изложеното правилно административният съд е приел, че не е доказана една от предпоставките по чл. 19 от ДОПК, която е в доказателствена тежест на приходните органи, че са предприети всички процесуални действия за събиране на вземанията от основания длъжник задълженото ЮЛ. Неоснователно е възражението на касатора, че необосновано съдът е приел липса на доказателства, във връзка с довода в обжалвания РА, че след започване на ревизионното производство на Корект Строй 2005 ЕООД Атанасова е продала дружествените дялове. По делото не се съдържат доказателства, че след започване на ревизионното производство на Корект Строй 2005 ЕООД Атанасова е продала дружествените дялове на друго лице. Първоинстанционният съд е давал указания на приходните органи да представят цялата административна преписка. Както бе посочено с определение 5343/17.07.2019г. по адм.д. 5459/2019г. административният съд е задължил ответника по жалбата (директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП) в 7 дневен срок от получаване на препис от определението да представи заверено копие на всички събрани в хода на ревизионното производство доказателства, цитирани в РД, РА и решението на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С оглед представените по делото доказателства първоинстанционният съд правилно е констатирал, че няма представена заповед за възлагане на ревизия /ЗВР/, за да се установи в кой момент спрямо ревизионното производство са прехвърлени дружествените дялове, нито има представени доказателства, че ревизионното производство на дружеството е повторно. Дори да се представи тази ЗВР, то факта, че след образуване на първоначалното ревизионно производство Атанасова е продала дружествените си дялове не налага на извода за наличие на причинно следствена връзка, че това поведение на управителя е довело до несъбираемост на процесните публични вземания. Както многократно е приемал в практиката си ВАС, разпоредбата на чл.19, ал.1 от ДОПК, изисква уникалност на каузалната връзка с несъбираемостта на данъчните задължения на дружеството. В случая не са събрани необорими доказателства, че единствено поведението на управителя е причина за несъбираемостта на вземанията. Този извод се налага и от факта, че дружеството е обявено в несъстоятелност с Решение 60/01.02.2018г., с начална дата на неплатежеспособност още през 2014г. По така изложените съображения оспореното решение на Административен съд София- град като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора основателна е претенцията на ответника по касация за присъждане на разноските за настоящото касационно производство, по представен списък за разноски по чл. 80 от ГПК в доказан размер на 3775 лв. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение