Решение № 16415 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5854/2013 г.

Решение № 16415 от 10.12.2013 г. на ВАС по адм. д. № 5854/2013 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационни жалби на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП гр. Пловдив и на "Виа Агростар" ЕООД, представено от адв. Хаджиева, срещу решение № 513/05.03.2013 г. на Административен съд Пловдив по адм. д. № 644 по описа за 2012 г., с която е отменен ревизионен акт № 261104073/31.10.2011 г. издаден от орган по приходите при ТД на НАП-Пловдив в частта относно непризнат данъчен кредит по фактури, издадени от "Архиком-ММ" ООД в общ размер на 30 661.32 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2009 г. с прилежащите лихви, както и по фактури издадени от "Давнос" ЕООД в общ размер на 9 759.72 лв. за данъчни периоди м. 10 и м. 11.2009 г. с прилежащи лихви и е отхвърлена жалбата на "Виа Агростар" ЕООД в останалата й част. Първият касатор оспорва отменителната, а вторият - отхвърлителната част на решението. Според органа по приходите изводите на съда по фактите не съответстват на събраните доказателства, а изводите му за съществуване на отреченото с РА право на приспадане на данъчен кредит са в противоречие с материалния закон. В обратна посока са тежненията на другия касатор. В жалбата си обосновава възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по доставките, за които е отхвърлена жалбата му срещу РА. Приема, че е подценено доказателствената стойност на съпътстващите доставките товарителници, пътни листове и фактури за закупено гориво, както и заключенията на трите ССЕ проследяващи стоковия поток от преките доставчици до последващите доставки към съконтрахенти на ревизираното лице. Навежда доводи за нищожност на РА поради липса на местна компетентност на неговия издател. Двамата касатори интерпретират по различен начин значението на влезлите в сила РА по отношение на преките доставчици, в които за процесните данъчни периоди не е извършена корекция на начисления данък. Искат отмяна на съответната част от РА и присъждане на деловодни разноски. Като ответник по касация "Виа Агростар" ЕООД, чрез повереник, отрича основателността на насрещната касационна жалба. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбите. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС Пловдив ревизионен акт е отречено правото на приспадане на данъчен кредит на "Виа Агростар" ЕООД по доставките на "Архиком-ММ" ООД в данъчни периоди м. 10 и м. 11/2009 г. с начислен ДДС 30 661,28 лв. и предмет "орехови ядки" - 17 926кг.; на "Престиж ВИП БГ" ЕООД гр. София - по 5 фактури, издадени през м. 10/2009 г. с начислен ДДС 12 958,00 лв. и предмет доставките "орехови ядки " - 8131 кг. и на "Давнос" ЕООД гр. София - по 13 броя фактури издадени през м. 09, м. 10 и м. 11/2009 г. с начислен ДДС 25 441,56 лв. и предмет доставките - "орехови ядки" - 17 171 кг. РА е мотивиран с доводи за липса на реалност на доставките на стоки по фактурите, за които касаторът е упражнил право на данъчен кредит и позоваване на разпоредбите на чл. 6, чл. 12, чл. 25, чл. 68 и чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Според органите по приходите по обсъжданите доставки няма доказателства за прехвърляне на правото на собственост върху родово определените вещи, тъй като видът на стоките и количеството им предполагат складова база, материален и трудов ресурс, каквито не се установяват за преките доставчици. Обжалваният пред административния съд ревизионен акт е постановен след отмяна по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК на РА № 2601004536/14.02.2011 г. в частта му по ЗДДС и връщането на преписката на органа издал ЗВР. За да отмени частично РА, съдът е приел, че за преминаването на правото на собственост върху родово определени вещи, условието на чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е те да бъдат определени по съгласие на страните или да бъдат предадени, като със съставянето на фактурите и съпътстващите документи е постигнато съгласие /т. 14 от решението/. В последният абзац на т. 15 от решението се утвърждава, че предаването е материално действие и средство за прехвърляне на собствеността, което предполагало наличност на стоката у продавача, която е установено от първото и допълнителното заключения на ССЕ. Отхвърлена е дължимостта на материално-техническа и кадрова обезпеченост у доставчика, като условие за реалността на доставката. Изключена е установеността на представи у получателя за участието му в данъчна измама. Като доказателство за осъществяване на доставките е ценен фактът на последваща реализация на стоките. Аргумент за отмяната на РА са издадените на преките доставчици ревизионни актове, които обхващат и процесните данъчни периоди, без да е извършена корекция на начисления данък. За да реши в полза на приходната администрация спора относно съществуването на правото на данъчно предимство в д. п. м. 09.2010 г. по доставките на "Давнос" ЕООД и "Престиж ВИП БГ" ЕООД съдът е следвал констатациите на приходната администрация за несъответствието в данните за дата на издаване на лична карта в покупно-разплащателна бележка на Петър Симеонов /предходен доставчик на преките доставчици/ от 28.09.2009 г. - посочена е дата на ЛК 07.06.2010 г.; липса на отразено движение на стоките, тяхното заприхождаване, съхранение и изписване в аналитичната отчетност на с. 304, където не са отразени покупките на орехи от В. Петров през 2009 г. Неспазена при "Престиж ВИП БГ" ЕООД пропорция на възприетия рандеман. Решението е неправилно в отменителната му част и правилно в останалата част. С арг. от чл. 68, ал. 1 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит е субективно публично право на ДЗЛ с насрещен субект приходната администрация. По общото правило на чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ПЗР на ДОПК в тежест на носителя на правото е да докаже осъществяването на предпоставките за възникването му. В тази връзка не е достатъчно притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС, а е необходимо стоките и услугите по облагаемата доставка да са реално получени /арг. чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/. Това разбиране е съответно и на практиката на СЕС в решението от 21.06.2012 г. по съединени дела C-80/11 и C-142/11 и решението по дело С-285/11. От мотивите на решението на СЕС по дело С-643/11 може да се формулират и изводи за ирелевантността при преценката за реалност на доставката на фактите на начисляване на ДДС и на внасянето му от доставчика. Задължението на лицето начислило данъка да го плати е независимо от задължението за плащането му поради облагаема доставка (вж. т. 33 от решението по дело С-643/11 и т. 26 от С-566/07). Пак в решението по дело С-643/11 се разяснява, че само от факта на съставяне на издателя на фактурата на ревизионен акт, в който данъчната администрация не е извършила корекция на декларирания от него данък върху добавената стойност, не може да се направи изводът, че посочената администрация е признала, че фактурата съответства на действително извършена облагаема сделка. За целите на ЗДДС данъчно събитие е не правоотношението или задължението, а изпълнението на задължението за прехвърляне на правото на собственост /респ. на правото на получателя да се разпорежда с материалната вещ като собственик по терминологията на чл. 14 от Директива 2006/112/ЕО/ или извършването на услугата /вж. чл. 6, ал. 1; чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 от ЗДДС/. Субект на изпълнението следва да бъде доставчикът. С арг. от чл. 24, ал. 2 от ЗЗД транслативният ефект на разпоредителните сделки имащи за предмет родово определени вещи настъпва с индивидуализирането на вещите, което се осъществява по съгласие на страните или чрез предаване. За доказването на индивидуализирането на вещите не съществуват ограничения в доказателствените средства. Липсва пречка като такива да се ценят изготвени от страните по сделките писмени актове. Като частни свидетелстващи документи те обвързват съда само с формалната доказателствена сила по чл. 180 от ГПК на факта на авторството на документа. Интензитетът на убеждаващото им въздействие се определя при оценката по чл. 236, ал. 2 от ГПК и съотнасянето им с другите доказателствени източници. Обратно на приетото на съда, съгласие за определяне на процесните вещи - орехови ядки не се постига с издаването на фактурата. Повечето от фактурите не съдържат подпис за получател, което изначално изключва обективирането на съгласие в тях, а и с фактурата не може да се постигне индивидуализиране на вещите с последиците на транслативния ефект. Спорът относно предаването на процесните вещи, като условие за вещния ефект по чл. 24, ал. 2 от ЗЗД е пренесен в процеса на доказване чрез обсъждане на доказателствената стойност на пътните листове към фактурите. Пътните листи не доказват предаване на стоките по доставките, тъй като индивидуализирането на стоките по вид и количество не е необходимо съдържание на пътния лист. Изготвянето на пътен лист не е и дължимо при превоза за собствена сметка. Такъв е превозът твърдян от жалбоподателя с оглед легалните дефиниции на понятията обществен превоз и превоз за собствена сметка по § 1, т. т. 1 и 4 от ДР на ЗАвтП. Квалифицирането на превоза с превозни средства на ревизираното лице и наети от него водачи като такъв по § 1, т. 4, б. "а" от ДР на ЗАвтП, т. е превоз на товари за собствена сметка, е пречка към него да се отнесе регулацията Наредба № 33 за обществен превоз... Приложима, обаче, е Наредба № Н-8 за условията и реда за извършване на превоз за собствена сметка. За превозите след 23.11.2009 г. се изготвят и заповеди на работодателя, в които наред с другите реквизити, се сочи и вида на товара /чл. 18, т. 4 от Наредбата/. Производният характер на счетоводните записвания на данъчния субект и установяването с тях на благоприятни за него обстоятелства изключват възпроизвеждането с тях на правно релевантни факти с убедителността на пълно доказване. Проверка в счетоводствата на доставчиците не е извършена и няма как да е убедителен изводът на съда за проследимост на стоковия поток. С характер на индиции и без убедителността на пълното доказване са фактите на последваща реализация на стоки от вида на процесните. Към категорията на косвените доказателства е и фактът на плащането по доставките. В контекста на горното, верни по предложеното разрешение на спора, са изводите на съда за отсъствие на право на приспадане по доставките от д. п. м. 09.2009 г. Неоснователен е доводът на касатора "Виа Агротар" ЕООД за липса на компетентност на издателя на РА с последица нищожността на утежняващия административен акт. Ревизионното производство е динамичен фактически състав, като всеки от елементите му е последица от предходно осъществения и причина на следващия. Принцип в процеса е за движението му напред. Това движение е налице и при отмяна на РА в резултат на оспорването му по административен ред и връщане на преписката на възложилия ревизията орган по реда на чл. 155, ал. 4 от ДОПК. Така се съхранява единството на производството. Затова и местната компетентност на органите по приходите в ревизията, извършвана на "Виа Агростар" ЕООД, която е несъмнена към датата на започване на ревизията, приключила с отменения РА, не отпада с промяната на седалището на ревизираното лице в хода на производството - чл. 7, ал. 4 от ДОПК. Издаването на нова заповед за възлагане на ревизия след връщането на преписката на възложилия ревизията орган не поставя началото на ново ревизионно производство, а създава яснота и определеност в процесуалните правоотношения. Тя е насочена към отстраняване на последиците от незаконосъобразното действие, послужило като основание за отмяна - чл. 155, ал. 6 от ДОПК. Възможността за издаване на ЗВР без с това да се поставя начало на ново производство следва и от разпоредбата на чл. 113, ал. 3 от ДОПК. В контекста на горното е дължима отмяна на частта от решението на АС Пловдив за отмяна на РА и отхвърляне на оспорването срещу съответната част на РА. В частта му за отхвърляне на жалбата съдебният акт следва да бъде оставен в сила. При този изход на спора на приходната администрация се следват деловодни разноски в размер на 1 421.38 лева - юрисконсултско възнаграждение в размера до минималното адвокатско възнаграждение за един адвокат /чл. 161, ал. 1, изр. 3 от ДОПК във вр. с чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение