Решение № 1654 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13185/2015 г.

Решение № 1654 от 9.02.2017 г. на ВАС по адм. д. № 13185/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") - П. при ЦУ на НАП, срещу Решение № 1891 от 15.10.2015 г. по адм. д. № 1180/2015 г. по описа на Административен съд П. /АС/. Касаторът излага доводи за неправилност на обжалваното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Иска отмяна на съдебния акт и постановяване на друг по съществото на спора, с който да се отхвърли жалбата срещу РА. Претендира разноски. Ответникът - "БГ Текс 05" ЕООД не взема становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура, дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка по чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима, а разгледана по същество-основателна. Предмет на оспорване пред АС е бил Ревизионен акт /РА/ № Р-16-1402931-091-01/11.12.2014 г. на ТД на НАП-П., потвърден с Решение № 253/31.03.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при която не са извършени съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. По същество на спора за установено съдът е приел, че през м. 03. 2012 г. от "БГ ТЕКС 05" ЕООД са декларирани доставки като посредник в тристранни операции към придобиващи в тристранна операция френски дружества: "SARL ODM" и "O STOCK" . Във VIES декларациите са декларирани сумите по двете процесни фактури. С. са придобити от "GRUPPO GUESS EUROPE" - Италия, страна членка на ЕС. П. на процесните два броя фактури са продажба на блузи, мъжки фланелки, мъжки и дамски бански, мъжки плувки и плажни кърпи. В счетоводните регистри са отчетени закупените и продадени стоки. Към издадените фактури са приложени документи на чужд език, с логото на логистичен склад HENRY DEFFUSION - Франция, имащи характер на писмени потвърждения, за които в хода на ревизията е приетото, че липсва информация, която е от значение за доказване на тристранните операции - регистрационен номер на превозното средство и от кого са получени. С. са получени от логистичен склад на HENRY DEFFUSION във Франция на на 04.05.2012 г. и 29.05.2012 г., с приложено писмено потвърждение с логото на HENRY DEFFUSION. Превозвачите не са лица, регистрирани в България. С цел изследване статута на чуждестранния търговец и с оглед установяване на мястото на ВОП е отправено запитване до френската данъчна администрация. От получените отговори се установява, че получателите са регистрирани за ДДС цели, като от "SARL ODM" е получена и осчетоводена само ф-ра № 0000100035/30.05.2012 за 32 419.10 евро левова равностойност - 64 406.25 лв. Същата е платена по банков път. Процесната ф-ра № 0000100028/12.03.2012 г., за 16 150.00 евро, левова равностойност 31 586.65 лв., не е осчетоводена. Представена е само проформа фактура за същата стойност, но с различен номер. От "O STOCК" в писмена декларация е посочено, че са направили само една сделка, осчетоводена е сума в размер на 49421,50 евро по фактура № 0000100031/02.05.2012 г. Процесната ф-ра № 0000100026/12.03.2012 г., за 46 500.00 евро, с левова равностойност 90 946.10 лв., не е осчетоводена. При тези доказателства от органа по приходите е прието, че не е декларирано вътреобщностно придобиване на стоките, каквото е необходимо, предвид реда на облагане в страната членка на придобиващия и не е начислен ДДС във Франция. Представените в хода на ревизията доказателства на чужд език, въпреки дадените изрични указания в нарушение на чл. 185 от ГПК, във вр. с чл. 55 от ДОПК не са представени от жалбоподателя в надлежно заверен превод, поради което са изключени от доказателствения материал по делото. За законосъобразен съдът е възприел извода на органа по приходите, че липсват доказателства за получаването на стоката от френските дружества, тъй като се установява от анализа на събраните по делото доказателства (потвърждения, ЧМР, формуляри SCAC), че процесните сделки не са част от тристранна операция, а жалбоподателят се явява получател по процесните фактури, за които е приложим режима на вътреобщностното придобиване. Позовал се е на общото правило на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС за място на изпълнение на ВОП на стоки и е приел, че са налице предпоставките на ал. 2 на същата разпоредба, а именно: независимо от ал. 1, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната, тъй като не са изпълнени предпоставките регламентирани в ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС за дерогиране на ал. 2. При наличие на ВОП, съдът е приел, че органите по приходите е следвало на осн. чл. 73а от ЗДДС да признаят и следващото се на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит в качеството му на получател по същите тези доставки, при което и резултатът за данъчния период не би се променил. В случая с РА е начислен ДДС по процесните фактури, по които жалбоподателят се явява получател по ВОП. В този случай е приложим режимът на самоначисляване на данъка, при който получателят по доставката начислява дължимия ДДС за нея, като наред с това и упражнява следващото му се, в качеството на получател по облагаемата доставка, право на приспадане на данъчен кредит. Решението е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон. На първо място настоящият състав намира, че в съответствие с доказателствата по делото, правилно АС е приел, че липсват доказателства за получаването на стоката от френските дружества, т. е. не се установява че процесните сделки са част от тристранна операция. Този извод се извежда както от получената официална информация, чрез формуляри SCAC попълнени от френската данъчна администрация, така и от липсата на потвърждения за получаване на стоките. В тази насока в съответствие със съдопроизводствените правила, правилно съдът е изключил от доказателствения материал по делото представените без надлежен превод на български език, документи на чужд език. Ако са налице предпоставките на чл. 15 от ЗДДС, то мястото на изпълнение в случая ще е във Франция съгласно чл. 17, ал. 3 от ЗДДС и българският посредник се освобождава от облагане на ВОП, тъй като данъкът ще се дължи от придобиващия. По този начин данъчната тежест /данъчните приходи/ се прехвърлят в държавата членка на крайното потребление. Спорният момент е при липса на доказателства за получаване на стоката от придобиващият в тристранна операция, какви са правните последици за българският посредник, който придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2 от ЗДДС. Съгласно чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност, съдържащ се в глава 4, озаглавена "Освобождавания на вътреобщностни сделки", държавите-членки освобождават доставката на стоки, изпратени или превозени до местоназначение извън съответната им територия, но на територията на Общността, от или за сметка на продавача или клиента, придобиващ стоките за друго данъчнозадължено лице или за данъчно незадължено юридическо лице, действащо в това си качество в държава-членка, различна от тази, в която е започнало изпращането или превоза на стоката. Механизмът, който е създаден с този преходен режим, се състои в освобождаване на извършената чрез вътреобщностно изпращане или вътреобщностен транспорт доставка в държавата членка, от която се изпращат или транспортират стоките и същевременно облагане на вътреобщностното придобиване в държавата членка по пристигане. По този начин се гарантира ясно разграничение на данъчния суверенитет на съответните държави членки, избягва се двойното данъчно облагане и се обезпечава данъчния неутралитет, присъщ на общата система на ДДС - Решение по делото Teleos и др., точка 25, Решение по делото Collee, точка 23 и Решение от 22 септември 2012 г. по дело VSTR, С-587/10, т. 28. Съгласно постоянната практика на СЕС освобождаването на вътреобщностната доставка на дадена стока става приложимо само когато правото на разпореждане като собственик с тази стока е прехвърлено на приобретателя и продавачът докаже, че посочената стока е изпратена или транспортирана в друга държава членка и че вследствие на това изпращане или транспортиране, същата стока е напуснала физически територията на държавата членка на доставката - Решение по делото Teleos и др., точка 42, Решение по делото T. I., точка 23, Решение по делото R., точка 41 и Решение от 16 декември 2010 г. по дело E. T. H., C-430/09, точка 29. Легалната дефиниция за тристранна операция се съдържа в чл. 15 ЗДДС, определящ я като доставката на стоки между три регистрирани за целите на ДДС лица в три различни държави членки А, Б и В, за които са налице едновременно следните условия: 1. регистрирано лице в държава членка А (прехвърлител) извършва доставка на стока на лице, регистрирано в държава членка Б (посредник), което след това извършва доставка на тази стока на лице, регистрирано в държава членка В (придобиващ); 2. стоките се транспортират директно от А до В; 3. посредникът не е регистриран за целите на ДДС в държавите членки А и В; 4. придобиващият начислява ДДС като получател по доставката. По аргумент от чл. 17, ал. 3 ЗДДС, мястото на изпълнение при доставка на стока от посредник в тристранна операция до придобиващ в тристранна операция е държавата членка, където придобиващият в тристранната операция е регистриран за целите на ДДС. С. чл. 7, ал. 5, т. 6 ЗДДС и чл. 13, ал. 4, т. 6 ЗДДС тристранната операция не е нито ВОП, нито ВОД, като нормата на чл. 62, ал. 5 ЗДДС сочи, че независимо от ал. 2, мястото на изпълнение на вътреобщностното придобиване е държавата членка, където стоките пристигат или завършва превозът им, когато са налице едновременно следните условия: 1. посредникът в тристранна операция придобива стоките под идентификационния си номер по чл. 94, ал. 2; 2. лицето по т. 1 осъществява последваща доставка на стоките до придобиващия в тристранната операция; 3. лицето по т. 1 издаде фактура за доставката по т. 2, отговаряща на изискванията на чл. 114, в която посочи, че е посредник в тристранната операция и че данъкът по доставката се дължи от придобиващия в тристранната операция; 4. лицето по т. 1 декларира доставката по т. 2 във VНES-декларацията за съответния данъчен период. В чл. 9, ал. 2 от ППЗДДС са посочени документите, с които трябва да разполага посредникът в тристранната операция. Сред тях, освен фактури и VIES-декларация за съответния данъчен период, е посочено и писмено потвърждение от придобиващия в тристранната операция, удостоверяващо, че стоките са получени, в което са посочени дата и място на получаване, вид и количество на стоката, и алтернативно вид, марка и регистрационен номер на превозното средство, с което е извършен транспортът, име на лицето, предало стоките, или в случаите на транспорт на стоки чрез куриерска услуга - номер на товарителница. В алинея 3 на чл. 9 се съдържа законова фикция, съобразно която в случай, че посредникът в тристранната операция не се снабди с документите по ал. 2 до изтичането на данъчния период, следващ данъчния период, през който данъкът за вътреобщностното придобиване по чл. 62, ал. 2 от закон би станал изискуем се счита, че вътреобщностно придобиване е с място на изпълнение на територията на страната, данъкът за което става изискуем от посредника. В случая съдът подробно е изследвал горепосочените условия, обуславящи в своята кумулативност хипотезата на тристранна операция, в резултат на което незаконосъобразно е приел, че независимо от общото правилно на чл. 62, ал. 1 от ЗДДС, досежно мястото на изпълнение на ВОП, мястото на изпълнение на ВОП е на територията на страната, когато лицето, което придобива стоките е регистрирано по ЗДДС и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната /чл. 62, ал. 2 от ЗДДС/. В противоречие с изискванията на ал. 4 от същия текст, съдът е приел за установено, че на осн. чл. 62, ал. 2 от ЗДДС е налице изпълнение на територията на Р. България, тъй като не са изпълнени предпоставките регламентирани в ал. 5 на чл. 62 от ЗДДС за дерогиране на ал. 2. Именно наличието на предпоставките на чл. 62, ал. 3, ал. 4 и ал. 5 от ЗДДС не са установени и преди всичко ал. 4, за да се признае на посредника правото на специалния режим на корекция на данъчен кредит, визиран в чл. 10 от ППЗДДС, който се основава на механизъм за намаляване на начисления данък по чл. 62, ал. 2 от ЗДДС и чл. 9, ал. 3 от ППЗДДС, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. При липсата на ангажирани доказателства, че стоките са обложени в държавата членка, където са пристигнали или е завършил превозът им, то мястото на изпълнение на вътреобщностните придобивания е територията на страната. Ревизираното дружество е регистрирано по този закон и е осъществило придобиването им под идентификационен номер, издаден в страната. С издадените протоколи по чл. 117, ал. 1, т. 1 от ЗДДС за вътрешнообщностни придобивания то е самоначислило дължимия ДДС, а спорът по делото се концентрира върху въпроса - има ли дружеството право да приспадне ДДС. В тази хипотеза тълкувателно приложимо поради сходство на фактическият състав е Решението на СЕС по съединени дела C-536/08 и C-539/08, с което е разяснено, че когато стоките са обложени като вътреобщностни придобивания, за които се приема, че са осъществени в държавата членка по идентификация съгласно чл. 28б, А, § 2, първа алинея от Шеста директива, но не са били в действителност внесени в посочената държава членка, не може да се счита, че посочените сделки пораждат "право на приспадане" по смисъла на чл. 17 от Шеста директива. Следователно такива вътреобщностни придобивания не могат да се ползват от общия режим на приспадане, предвиден в посочения член. СЕС подчертава, че предвиденият в чл. 17 от Шеста директива общ режим на приспадане на данъка няма за цел да измести при положение като разглежданото в главното производство специалния режим по чл. 28б, А, § 2, втора алинея от тази директива, който се основава на механизъм за намаляване на данъчната основа, като позволява да се коригира двойното данъчно облагане. Освен това предоставянето на право на приспадане в този случай би могло да лиши чл. 28б, A, § 2, втора и трета алинея от Шеста директива от полезно действие, тъй като данъчнозадълженото лице, след като се е ползвало от право на приспадане в държавата членка, издала идентификационния номер, вече не би имало интерес да установи облагането на разглежданото вътреобщностно придобиване в държавата членка по пристигане на пратката или на транспорта. Едно такова решение би могло в крайна сметка да застраши прилагането на основното правило, според което при вътреобщностното придобиване се приема, че мястото на облагане се намира в държавата членка на пристигане на пратката или на транспорта, а именно държавата членка на крайно потребление, каквато е целта на преходния режим. По тези съображения е прието, че чл. 17, параграфи 2 и 3, както и чл. 28б, A, § 2 от Шеста директива трябва да се тълкуват в смисъл, че данъчнозадължено лице, което се намира в положението, посочено в чл. 28б, А, § 2, първа алинея няма право да приспадне незабавно начисления по получено вътреобщностно придобиване ДДС. Като е достигнал до различен правен извод, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отхвърли жалбата на дружеството. С оглед крайния съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за две инстанции, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, "Б. Т. 05" ЕООД, следва да заплати на Дирекция "ОДОП" - П. при ЦУ на НАП, сумата от 2528 лева, Предвид на изложеното и на основание основание чл. 221, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,