Решение № 13313 от 9.12.2024 г. на ВАС по адм. д. № 5602/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от В. С. С. срещу решение 1425/05.03.2024 г., постановено по адм. д. 7648/2023 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт (PA) Р-22221020006460-091-001/13.08.2021г., издаден от Р. Р. Б., началник сектор и В. В. П., главен инспектор по приходите, потвърден с Решение 818 от 16.06.2023 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно- осигурителна практика (ОДОП) София при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция за приходите (НАП), с който са установени задължения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер 12 953,28 лв., от които 9 787,20 лв. за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2014г. и 3 166,08лв. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периодите от 2014 г. до 2017г. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на оспореното решение поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът твърди, че административният съд не е взел предвид, че в хода на административното производство е допуснато съществено процесуално нарушение, изразяващо се във връчването на ревизионния доклад (РД) заедно с уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Намира, че неспазването на регламентирания от закона 14 - дневен срок за вземане на становище и представяне на доказателства представлява нарушение, което води до издаване на необоснован и немотивиран ревизионен акт, поради което твърди, че същият е нищожен. Излага съображения, че АССГ е обосновал изводите си относно извършеното облагане единствено цитирайки решения на АССГ и ВАС във връзка с ревизия на С. за друг данъчен период. Касационният жалбоподател намира, че този подход на съда води до нарушаване на основани принципи на правораздаването (обективност, служебно начало и други), като по този начин съдът не е обсъдил и преценил наличните доказателства по делото и не е обосновал въз основа на тях правните си изводи. Оспорва начина на формиране на разходите за издръжка и живот на ревизираното лице. Намира за неправилно облагането му за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на едноличен търговец (ЕТ), тъй като обхвата на ревизията е установяване на задължения върху данъчна основа на физическо лице по реда на чл. 17 от ЗДДФЛ. Намира, че съдът не се е произнесъл по този въпрос, поради което е потвърден незаконосъобразен и необоснован РА. Допълнително излага, че при облагане доходите като ЕТ не е спазен принципът за съпоставимост на приходите с разходите, поради което е получен нереален финансов резултат и изкуствено е завишена данъчната основа за облагане. Иска отмяна на решението с присъждане на съдебни разноски за всички инстанции по представен списък по чл. 80 от ГПК. Ответната страна директорът на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Дечева, в проведеното открито съдебно заседание изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски по представен списък по чл. 80 от ГПК. Представителят на Върховната прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба и правилност на оспореното решение. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 210, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Предмет на оспорване пред АССГ е бил PA Р-22221020006460-091-001/13.08.2021г., издаден от Р. Р. Б., началник сектор и В. В. П., главен инспектор по приходите, потвърден с Решение 818 от 16.06.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който са установени задължения по ЗДДФЛ в размер 12 953,28 лв., от които 9 787,20 лв. за данък върху годишната данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ за данъчен период 2014г. и 3166,08лв. за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ за периодите от 2014 г. до 2017г. За да отхвърли жалбата съдът на основание чл. 160, ал. 2 от ДОПК е приел, че ревизионният акт е законосъобразен като издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 от ДОПК и в предвидената от закона форма, съгласно чл. 120 от ДОПК. АССГ е установил, че уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК и ИПДПОЗЛ, с което от ревизираното лице (РЛ) е изискана декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, са изготвени при съобразяването на посочения срок. Приел е за неоснователно твърдението в жалбата, че ревизионният доклад е връчен заедно с уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. Констатирал е, че ревизионният доклад (РД) е връчен на С. на 09.06.2021г., а уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено на 25.01.2021г. Въз основа на това е достигнал до извод, че не е извършено нарушение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК и органът по приходите е изпълнил задължението си да предостави 14-дневен срок за вземане на становище и представяне на доказателства относно предприетите действия за определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК. Изложил е, че становището е обсъдено в РА, ведно с представените писмени доказателства, както и възражението срещу РД. Административният съд е приел за неоснователно възражението на С., че размерът на разполагаемите парични средства в брой към началото на периода е 70 000 лв. Изложил е, че на съда е служебно известно, че по отношение В. С. е извършена ревизия по чл.17 от ЗДДФЛ за 2012г. и 2013г., която е приключила с издаване на РА Р-22221018007374-091-001/29.09.2020г., като е установено, че през тези две предходни години /2012г. и 2013г./ разходите на РЛ превишават неговите доходи. С този РА е прието, че към 31.12.2013г. ревизираното лице не е разполагало с налични парични средства в брой. В тази връзка е изложил и че няма да кредитира извършената в съдебното производство счетоводна експертиза, тъй като вещото лице неправилно е приело, че не са представени доказателства от приходните органи за изследване на паричния поток през 2013г. с оглед установяване на началното салдо от разполагаеми парични средства на 01.01.2014г. Съдът е констатирал, че с експертното заключение не е извършена преценка с оглед изхода от съдебно оспорване на предходния РА от 29.09.2020г. и резултата от осъществения съдебен контрол за законосъобразност на този РА. По отношение на разходите за 2014г. съдът е констатирал, че правилно са определени, съобразно извършените от РЛ банкови плащания за покупка на стоки и услуги, данни за които са декларирани от трети задължени лица, регистрирани по ЗДДС. Съдът е приел, че правилно при определяне на разходите за издръжка и живот, са взети предвид документално доказаните разходи, а не тези, декларирани от лицето. Във връзка с определените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в резултат на извършвана стопанска дейност като едноличен търговец за ревизираните периоди от 2014г. до 2017г., АССГ е посочил, че не е спорно, че РЛ е получавало средства по банков път от различни физически лица в общ размер на 14 676,02 лв. За необосновано е приел възражението на С., че получените суми от лицата И. и Д. са за погасяване на предоставен от него заем. Съдът е констатирал, че по делото не са представени доказателства за заемни провоотношения между РЛ и И., респективно Д., за размера на предоставените средства, нито че средствата са реално предадени през процесните или предходни на ревизираните периоди. Съдът допълнително е изложил, че данни за такива предоставени заеми не се съдържат и в извършената предходна ревизия. Приел е за установено, че през ревизираните периоди В. С. С. е получил по банковата си сметка суми от физически лица, с основания за плащане плащане водолазен костюм, плащане водолазно оборудване, плащане на стока и др. АССГ е констатирал, че С. не е оспорил крайния извод, че е извършвал независима икономическа дейност, изразяваща се в продажба на стоки по занятие, от която са реализирани доходи, както и че същите не са декларирани и за тях не е заплащан данък. По отношение на възражението на РЛ, че не са му признати разходи, които е направило във връзка с дейността, съдът е посочил, че по делото няма доказателства за извършени от С. разходи, поради което е приел, че направените разходи от лицето правилно са приети, че са нула. Предвид факта, че констатациите в ревизионния акт за превишение на разходите над доходите и за получени доходи по банкови сметки не са опровергани в хода на съдебното производство, съдът е приел, че ревизионният акт е законосъобразен. Решението е валидно, допустимо, но частично неправилно. На първо място следва да се изложи, че касационната жалба е неоснователна в частта, в която се твърди, че при издаването на РА са допуснати съществени процесуални нарушения, водещи до нищожността му. Правилно и законосъобразно административният съд е посочил, че възраженията на С., по отношение на лишаването му от право на защита, са неоснователни. Същият е упражнил както правото си на възражение срещу РД, така и правото си да обжалва издадения РА. Правилно първостепенният съд е констатирал, че уведомлението по чл. 124. ал. 1 от ДОПК и ИПДПОЗЛ, с което от жалбоподателя е изискана декларацията по чл. 124, ал. 3 от ДОПК, са изготвени при съобразяването на посочения в закона срок. В касационната жалбата неоснователно се твърди, че ревизионния доклад е връчен заедно с уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК. От доказателствата по делото се установява, че РД е връчен на С. на 14.06.2021г. (л. 52, гръб, от първоинстанционното дело), а уведомлението по чл. 124, ал. 1 от ДОПК е връчено на 25.01.2021г. (л. 159 от първоинстанционното дело). С оглед на това правилен е изводът на АССГ, че не е извършено нарушение на чл. 124, ал. 1 от ДОПК и органът по приходите е изпълнил задължението си да предостави 14-дневен срок за вземане на становище и представяне на доказателства относно предприетите действия за определяне на данъчната основа по реда на чл.122 от ДОПК. Също така следва да се вземе предвид, че становището на РЛ е обсъдено в РА, ведно с представените писмени доказателства, както и възражението срещу РД. В този смисъл се явяват неоснователни възраженията на С., че възражението срещу РД и представените с него доказателства не са взети предвид при издаване на РА. По отношение на определената годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2014 г., въз основа на която на В. С. С. са определени задълженията за данък върху доходите на физическите лица в размер на 5974,10 лева и лихва в размер на 3813,10 лева, касационната инстанция намира, че жалба в тази част също е неоснователна. Неоснователно е изложеното в касационната жалба, че АССГ е аргументирал изводите си относно извършеното облагане единствено и само цитирайки решение 1357 от 08.02.2023 г., постановено по адм.д. 5940 / 2022 г. по описа на ВАС, което е оставено в сила решение 2393/12.04.2022 г., постановено по адм. д. 4773/2021 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на В. С. С. срещу ревизионен акт Р-22221018007374-091-001/29.09.2020 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на В. С. С. са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ за 2012 г. и 2013 г. Административният съд е цитирал горепосоченото решение само по отношение на началното салдо за 2014 г. Законосъобразно е приел, че е налице влязъл в сила РА за предходния данъчен период 2013 г., който определя началното салдо за 2014г. Съдът подробно е обсъдил доказателствата по делото като е изложил, че С. твърди, че размерът на разполагаемите парични средства в брой към началото на периода, възлиза на сумата около 70 000лв. Обсъдил е представените доказателства за произход на тези средства копия на нотариални актове: от 05.06.2002г. за продажба на апартамент 8, находящ се в гр. София, район Витоша, [улица] продажна цена 50000лв и от 22.01.2003г. за продажба на дворно място с площ 585 кв.м., находящо се в [населено място], община Царево с продажна цена 8500лв. Констатирал е и че С. посочва за произход на средствата и лични спестявания, придобити от дейността му като ЕТ Ве Суб Интернационал-В. С., за които не е представил доказателства. С оглед на така представените доказателства правилно е потвърден изводът на приходните органи, че не е доказано към 01.01.2014г. С. да е разполагал в брой с така посочената сума. Касае се за изминал дълъг период от време /11 години/, от момента на получаване на сумите до момента на тяхното деклариране като налични, през който период лицето е извършвало разходи, които значително надвишават получените от него доходи. Допълнителни аргументи в насока, че тези пари не са спестени, е закупуването на ново жилище от РЛ, финансиране на неговото ЕООД и наличие на доходи в малък размер. С оглед така представените доказателства и влезлия в сила РА за предходния данъчен период правилно и законосъобразно АССГ е достигнал до извод за правилност на РА в тази му част. Неоснователно е оплакването на касационния жалбоподател, че съдът не е кредитирал съдебно-счетоводната експертиза, извършена в хода на съдебното производство. С оглед изложеното по горе относно доказателствата за началното салдо към 01.01.2014г., основателно и законосъобразно съдът е приел, че не следва да взима предвид експертизата, тъй като същата е приела като начално салдо за 2014г. налични парични средства в брой в размер на 70 000 лв. Необосновано се явява и възражението на касатора, че в решението липсват изводи относно определянето на извършени разходи за издръжка и живот в режим на съпружеска имуществена общност (СИО) между РЛ и бившата му съпруга И. В. И.. Касационната инстанция констатира, че в жалбата срещу РА, така и в жалбата пред първоинстанционния съд, С. не е правил възражения по отношение на разходите за издръжка и живот и не е искал да бъдат определени в размер на Ѕ, във връзка с режима на СИО. Следва да се посочи, че в хода на ревизията на С. са приобщени всички доказателства, събрани в хода на проверката, предхождаща ревизионното производство. За целите на проверката с Протокол 1115940/16.04.2019г. са приобщени представени писмени обяснения от И. В. И. относно разходите за издръжка и живот и отговор от 30.10.2017г. на С. до Софийски районен съд във връзка с бракоразводно дело между него и И.. В писмените обяснения на И. се посочва, че С. е заплащал разходите за издръжка и живот на семейството. Видно от представения отговор вх. 5160391/30.10.2017г. до Софийски районен съд самият С. е изложил, че почти изцяло той се е грижил финансово за семейството, в това число и за всички нужди на детето. С оглед на това следва да се приеме, че В. С. С. сам е декларирал, че е поел задълженията за издръжка на домакинството им, които е изпълнил чрез плащания с кредитни карти и в брой. Това се потвърждава и от факта, че в хода на съдебното производство при извършване на ССчЕ не е заявено от С., че следва размерът на разходите за издръжка и живот да бъде намален. С касационната си жалба В. С. иска приемането на заключението на експерта, където в таблица 1 (л. 243 от първоинстанционното дело) е видно, че експертът е възприел сумите за разход за издръжка и живот в размера, посочен в РД. Касационната инстанция констатира, че размерът на последните е определен въз основа на данни от извлеченията от банковите сметки и предоставени такива от доставчиците на комунални услуги, предвид което е документално доказан. С оглед на това искането за тяхното намаляване е необосновано с оглед на доказателствата по делото. Въз основа на изложеното касационната инстанция намира, че обжалваното решение в тази му част е правилно и законосъобразно. По отношение на определените задължения за годишен и авансов данък по ЗДДФЛ на ЕТ в резултат на извършвана стопанска дейност като едноличен търговец за ревизираните периоди от 2014г. до 2017г. в общ размер на 3166,08 лева, касационната жалба се явява основателна. Относно провеждането на ревизията по особения ред в тази част съдът обосновано е приел, че към релевантния момент в хода на ревизионното производство са били налице данни, индикации за укрити приходи от страна на ревизираното лице по смисъла на чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК съобразно представените банкови извлечения за получени суми от С. от физически лица. Формирайки изводите си по съществото на спора, съдът правилно е определил спорните въпроси, но е стигнал до погрешни изводи, които не се споделят от настоящия касационен състав. При ревизията е установено, че за ревизирания период В. С. няма регистрация като ЕТ. При проверка на банковата сметка на лицето в Райфайзен банк е установено, че РЛ е получавало през ревизирания период различни вноски от физически лица. Приходните органи са заключили, че С. е извършвал търговия със стоки, за което е получавал плащания от клиенти, посочени в таблица на стр. 44 и 45 от РД. Приходните органи са изложили, че дори и лицето да няма търговска регистрация като едноличен търговец при извършване на сделките по занятие ще притежава качеството на търговец и доходите му от тази стопанска дейност съгласно чл. 26, ал. 1-7 от ЗДДФЛ ще подлежат на облагане по реда за облагане на ЗКПО. Административният съд е приел, че С. не е оспорил крайния извод, че е извършвал независима икономическа дейност, изразяваща се в продажба на стоки по занятие, от която са реализирани доходи, както и че същите не са декларирани и за тях не е заплащан данък. При така установеното приходните органи са издали ревизионния акт в тази му част за облагането на С. като едноличен търговец без регистрация съгласно чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, като констатациите им почиват на предположения, а не на обективно събрани доказателства относно факти и обстоятелства, които да установяват категорично извършвана търговска дейност от ревизирания субект от продажби стоки, свързани с водни спортове, с цел печалба и тази дейност да е системна и по занятие. Ревизиращите са посочили в РД (стр. 46), че лицето е извършвало 1095 бр. сделки в рамките на периода 2014г. 2018г. Касационната инстанция констатира, че доказателства по делото в тази връзка не се откриват по делото. В таблицата, намираща се на стр. 44 и 45 от РД, по повод получените приходи от физически лица по сметката на С. за периода 2014г. 2017г., са посочени 23 превода за период от 4 години. За 17 бр., осъществени от И. и Д., РЛ твърди, че представляват връщане на заети суми във връзка с предоставени заеми на посочените две лица. Действително доказателства в тази връзка не са представени по делото, но това не е основание да се приеме, че същите доказват извършването на сделки по покупко-продажба на стоки, свързани с водни спортове. С оглед на това касационната инстанция намира, че неправилно съдът е приел, че по делото са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосноваващи твърденията на приходните органи. Следва да се има предвид, че сам по себе си фактът на изплатени суми в полза на физическото лице, при липса на данни и други доказателства, също не биха могли да установят тезата на органите по приходите за неотчетени приходи от осъществена от него търговска дейност, доколкото само и единствено въз основа на извършени плащания по банковата сметка на РЛ не може да се приеме за доказано, че се касае за плащане по осъществени от същото доставки. В хода на ревизията не са събрани доказателства от приходните органи какви точно стоки са продавани, от къде са закупувани, как са предавани на купувачите, каква бройка са, на каква цена са продавани. С оглед на това е основателно и възражението на касационния жалбоподател, че в случай, че приходните органи намират, че е извършвана стопанска дейност, то е следвало да се вземат предвид и разходите, които лицето е направило във връзка с дейността. С оглед на факта, че всички тези обстоятелства са останали недоказани от приходните органи, неправилно са възложили доказателствената тежест съгласно чл. 124, ал. 2 от ДОПК на ревизираното лице. Презумпцията за вярност на констатациите на ревизионния акт до опровергаване от ревизираното лице, се прилага само при установени конкретни факти и обстоятелства, които да сочат на извършвана действителна търговска дейност, което в процесния случай не е установено по безспорен начин. Касационната инстанция намира, че за получените преводи, би могло да бъде прието, че представляват плащания от трето лице, с характер на доход за жалбоподателя. Но не може да бъде приет за правилен изводът, че представляват доход по чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ, поради което и РА в тази му част следва да бъде отменен като несъответстващ на материалния закон. При съобразяването на тези обстоятелства следва извод за незаконосъобразност на решението на първоинстанционния съд в тази му част, поради което същото следва да бъде отменено и да бъде отменен РА в тази му част. С оглед изхода на спора, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК в полза на касационния жалбоподател следва да бъдат присъдени разноски за двете съдебни инстанции в общ размер на 816,04 лева по представения списък по чл. 80 от ГПК, съобразно уважената част от жалбата срещу процесния РА и представените доказателства за реално извършени разходи. В полза на Национална агенция по приходите следва да бъдат присъдени разноски в размер на 1183,08 лева за настоящата инстанция, представляващи юрисконсултско възнаграждение, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Решението в частта на присъдените в полза на НАП разноски за горницата над 1183,08 лева до пълния размер от 1565,80 лева следва да бъде отменено и оставено в сила относно присъдените разноски за сумата от 1183,08 лева, съразмерно на отхвърлената част от жалбата. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо и второ АПК, Върховният административен съд, Първо отделение