Решение № 2291 от 15.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10769/2010 г.

Решение № 2291 от 15.02.2011 г. на ВАС по адм. д. № 10769/2010 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по подадената от "Прибор - Инвест" - ЕООД със седалище в гр. Панагюрище и адрес на управление: ул. "Шипка" № 15 чрез управителя и представляващ дружеството Радослав Георгиев Делчев касационна жалба срещу решение № 999 от 6.07.2010 г. на Административен съд - гр. Пловдив, постановено по адм. д. № 1647/08 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу РА № 797/26.03.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден в оспорената част с решение № 572/31.07.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на съдебното решение, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, съдът не се е съобразил със събраните по делото писмени доказателства и със заключението на вещото лице. Неправилно е приел, че РА не е нищожен, въпреки че заповедта за възлагането на ревизията е издадена от некомпетентен орган и въпреки че в ревизионния доклад е посочена заповед № 879 от 12.10.07 г., каквато не съществува и не е връчвана по надлежния ред на ревизираното лице. За да не се признае разходът на дружеството по фактура № 2979/09.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД и правото на данъчен кредит по същата фактура, единственият аргумент на органите по приходите е, че фактурата не е представена на ревизиращия екип. Представени са доказателства за наличието на наказателно производство, във връзка с което оригиналът на тази фактура е иззет и органите по приходите и е следвало съгласно чл. 43, ал. 2 от ДОПК органите по приходите да се снабдят с копие от същата. По отношение на фактура № 339/06.12.04 г., издадена от "Мега трейд" - ЕООД, е представен комисионният договор във връзка с който е издадена и констативен протокол. Представени са и пет броя фактури, от които е видно, че ревизираното дружество е реализирало стоките, посочени в договора. Претендира се отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се прогласи нищожността на РА или същият да бъде отменен като незаконосъобразен.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Дамянова, като излага подробни съображения в писмени бележки. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 218, ал. 1 от АПК, както и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна на спора:

Касационната жалба, като подадена в срок и от надлежна страна, е допустима, а разгледана по същество е неоснователна, поради следните съображения:

Предмет на съдебен контрол пред Административен съд - гр. Пловдив е бил РА № 797/26.03.08 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Пазарджик, потвърден в оспорената част с решение № 572/31.07.08 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП. Със същия е отказан данъчен кредит за данъчния период м. септември 2004 г. по фактура № 2979/09.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД на основание чл. 64, ал. 4, т. 4 и чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) в размер на 24 700 лв. и е определена лихва в размер на 11 214.20 лв.; на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат на дружеството е преобразуван в посока на увеличение с разхода по същата фактура в размер на 123 500 лв. За същата година на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат е увеличен и с разхода по фактура № 339/6.12.04 г., издадена от "Мега трейд" - ЕООД. Начислен е допълнително корпоративен данък в размер на 27 982.50 лв. и лихва в размер на 11086.52 лв.

За да отхвърли като неоснователна жалбата на "Прибор - Инвест" - ЕООД срещу РА, АС е приел следното:

Съобразно общия принцип за разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже фактите, на които основава своите искания и от чието осъществяване черпи изгодни за себе си правни последици, жалбоподателят следва да докаже реалното осъществяване на доставките на услуги, в какъвто смисъл са дадените му указания в с. з. от 16.10.2008 г. Както по фактура № 2979/09.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД, така и по фактура № 339/06.12.04 г., издадена от "Мега трейд" - ЕООД, представените доказателства не установяват наличието на данни за извършени разходи по намирането на клиенти и воденето на преговори, както и представянето на оферти. Фактура № 2979/09.09.04 г. не е представена нито от жалбоподателя, нито от доставчика. Казаното предопределя и непризнаването на разходите по процесните две фактури и отказване на правото на данъчен кредит по първата от тях.

Така постановеното решение е правилно.

Неоснователен е доводът на касатора, че ревизията е възложена със заповед за възлагане, издадена от некомпетентен орган. Ревизията е възложена със ЗВР № 441/10.05.07 г., издадена от Красимир Йорданов Мирчев - началник сектор "Ревизии и проверки" към отдел "Контрол" при ТД на НАП - Пазарджик, на когото със заповед № 211/7.04.2006 г. директорът на ТД на НАП - гр. Пазарджик на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 от ДОПК е възложил да издава заповеди за възлагане на ревизии. Заповед № 708/10.08.07 г. за продължаване срока на ревизията е издадена също от Красимир Йорданов Мирчев. Заповед № 797/13.09.07 г. за продължаване на срока е издадена от и. д. началник отдел "Контрол", като със заповед № 211/7.04.2006 г. директорът на ТД на НАП - гр. Пазарджик е възложил на началник отдел "Контрол" издаването на заповеди за възлагане на ревизии. Жалбоподателят не оспорва, че издалият последната заповед е изпълнявал посочената длъжност към момента на издаването на същата. Посочването на заповед № 879/12.10.07 г. на стр. 3 от РД като заповедта, с която е възложена ревизията, очевидно е техническа грешка и не обуславя нищожност на РА. По делото липсват данни за редовното връчване на ревизираното лице на заповед № 441/10.05.07 г., което е съществено процесуално нарушение. Само по себе си обаче това съществено процесуално нарушение не обосновава извод за незаконосъобразност на РА. Това е така, защото съгласно чл. 160, ал. 4 от ДОПК, ал. 3 не се прилага за ревизионните актове, т. е. съдът не може да отмени акта поради допуснати съществени процесуални нарушения и да върне преписката на компетентния орган по приходите със задължителни указания по тълкуването и прилагането на закона, а съгласно чл. 160, ал. 1 от ДОПК е длъжен да реши делото по същество.

За да откажат правото на приспадане на данъчен кредит на основание чл. 64, ал. 4, т. 4 и чл. 64, ал. 1, т. 6 от ЗДДС (отм.) и да не признаят на основание чл. 23, ал. 2, т. 10 от ЗКПО (отм.) разхода по фактура № 2979/9.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД, органите по приходите в ревизионния доклад, в ревизионния акт, а също така и директорът в решение № 572/31.07.08 г., са посочили само и единствено обстоятелството, че от ревизираното лице и от доставчика не е представена на ревизиращия екип данъчна фактура № 2979/09.09.04 г. От "Прибор - Инвест" - ЕООД са поискани копия от всички документи във връзка с доставките от "Гама инвест" - ЕООД, като конкретни номера и дати на фактурите не са посочени. Копие от процесната фактура не е била представена. От "Гама инвест" - ЕООД е поискано заверено копие от посочената фактура. В писмените обяснения на пълномощника на дружеството е посочено, че оригинали на фактурите е невъзможно да бъдат представени, тъй като същите са иззети с протокол за претърсване, обиск и изземване от 2.11.04 г. и протокол за доброволно предаване, приложени към обясненията. В т. 8 от протокола за претърсване, обиск и изземване от 2.11.04 г. е посочено, че се изземва кочан с фактури на "Гама инвест" - ЕООД с № № от 2971 до 3003, а в т. 10 от същия протокол е посочено, че в пощенски плик с подател "Гама инвест" - ЕООД и получател "Прибор инвест" - ЕООД се съдържат фактури, издадени от "Гама инвест" - ЕООД - 4 бр. с № № 3004 от 30.08.04 г., 2972/30.08.04 г., 2982/27.09.04 г. и 2979 от 9.09.2004 г. Очевидно екземплярът на фактурата, който остава при издателя на документа, е този, който се съхранява в кочана от фактурите, описани в т. 8 от протокола, а оригиналът от процесната фактура все още не е бил изпратен на получателя, поради което се е съхранявал в отделен плик, адресиран до него. Този факт се потвърждава и от дадените писмени обяснения. Въз основа на издадено съдебно удостоверение, което да послужи пред ОС - Стара Загора по нох дело № 627/07 г., по делото е представено копие от процесната фактура. С оглед на изложеното, според настоящия съдебен състав незаконосъобразно на посочените по-горе правни основания е отказано правото на приспадане на данъчен кредит и не е признат разходът по фактура № 2979/9.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД.

Данъчният кредит по фактура № 2979/9.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД, е отказан и на основание чл. 64, ал. 4, т. 4 от ЗДДС (отм.). С искането за представяне на писмени обяснения и доказателства от доставчика са поискани доказателства за реалността на извършената комисионна услуга по договор от 1.03.04 г. В открито с. з., проведено на 16.10.08 г., съдът е указал на жалбоподателя, че следва да представи доказателства за реалността на извършената комисионна услуга от доставчика "Гама инвест" - ЕООД. По делото е представен комисионен договор, сключен между "Прибор - Инвест" - ЕООД в качеството му на комитет и "Гама инвест" - ЕООД в качеството му на комисионер с дата 1.03.04 г. Съгласно чл. 1 от същия, комитетът възлага на комисионера срещу възнаграждение да извърши от свое име и за сметка на комитета следните сделки - продажба на материали, описани в приложение № 1.Съгласно чл. 4, т. 2 от договора, комисионерът е длъжен да даде сметка на комитета и да му прехвърли резултатите от изпълнителните сделки.

Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ, изготвена след проверка на счетоводството на жалбоподателя, налице е договор № 9 от 4.04.04 г., сключен между "Прибор - Инвест" - ЕООД и "БУТД" - ЕООД, за изкупуване на колена по приложена спесификация и тройници. Доставката на колената е фактурирана с фактура № х 191/10.05.04 г. По извлечение от сметка 304 "Стоки" е видно, че колената са заприходени по тази сметка. В т. 8 от приложение № 1, раздел "Други" са посочени "колена". Същите стоки са продадени и фактурирани и на ТЕЦ "Марица Изток" с фактури № № 563 и 564 от 4.09.04 г. Приходът от продажбите е осчетоводен по сметка 702 и стоковият поток е установим.

Съгласно чл. 83, ал. 2 от ЗДДС (отм.), когато комисионер действа от свое име и за сметка на доверителя, са налице три доставки:

1. доставка между комисионера и третото лице; датата на възникване на данъчното събитие и данъчната основа за тази доставка се определят по общите правила на този закон;

2. доставка между доверителя и комисионера по повод прехвърлянето на вещните права върху стоката или извършването на услугата - предмет на осъществената от комисионера доставка на третото лице; данъчната основа на тази доставка е равна на данъчната основа на доставката по т. 1; датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка не може да бъде по-късна от датата на възникване на данъчното събитие по т. 1;

3. доставка на услуга между комисионера и доверителя; данъчната основа на тази доставка е насрещната престация на комисионера, която включва и обезщетението за извършените от него разходи във връзка с доставката, ако е уговорено такова; доставчик в този случай е комисионерът; датата на възникване на данъчното събитие за тази доставка се определя по общите правила на този закон.

В случая липсват каквито и да било доказателства за наличието на доставка между комисионера /"Гама инвест" - ЕООД/ и третите лица /"БУТД" - ЕООД и ТЕЦ "Марица Изток"/ за прехвърлянето на вещните права върху стоките в изпълнение на сключения на 1.03.04 г. комисионен договор, нито доказателства за осъществена доставка /отчетна сделка/ между доверителя /"Прибор - Инвест" - ЕООД и комисионера "Гама инвест" - ЕООД/.

С оглед на изложеното, правилен е изводът на първоинстанционния съд, че не е доказана реалността на комисионната услуга - предмет на фактура № 2979/9.09.04 г.

Въпреки че реалността на тази услуга не е коментирана от органите по приходите, следва да се посочи, че съгласно т. 4 от ТР № № 5 от 14.07.2004 г. по адм. д. № ТР-7/2004 г., ОСС НА ВАС, когато съдът решава делото по същество, съгласно чл. 130, ал. 1 от ДПК може да потвърди РА на друго основание, различно от фактическото и/или правно основание, посочено в него. Това правомощие той би следвало и да има и съобразно разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, чийто текст е същият като на чл. 130, ал. 1 от ДПК (отм.). Правото на защита на жалбоподателя не е накърнено, след като изрично съдът го е уведомил, че ще изследва реалността на доставката и че следва да представи доказателства в тази връзка.

На основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.) финансовият резултат е увеличен и с разхода по фактура № 339/6.12.04 г., издадена от "Мега трейд" - ЕООД с предмет "комисионна по договор от 2.12.2004 г." Според чл. 1 от договора, "Прибор - Инвест" - ЕООД, наречен комитет възлага на "Мега трейд" - ЕООД, наречен комисионер срещу възнаграждение да извърши от името и за сметка на комитета сделка за продажбата на оборудване, описано в договора. Според заключението на вещото лице по назначената ССЕ, изготвено след проверка на счетоводството на жалбоподателя, във връзка с фактура № 339/6.12.04 г. са извършени продажби по приложената номенклатура към комисионния договор на оборудване и са издадени следните фактури: № 7393/23.12.04 г. и № 7391/2.12.04 г. с получател "Енергоимпорт - експорт" - ООД-София; фактура № 18841/3.12.04 г. с получател "Брекел" - ЕАД; фактури № № 21494/8.12.04 г. и 21495/17.12.04 г. с получател "Електроразпределение София област". Приходът от продажбите е осчетоводен по сметка 702. В случая, съгласно чл. 83, ал. 1 от ЗДДС (отм.) са налице две доставки - между доверителя и третото лице и между комисионера и доверителя. Правилно първоинстанционният съд е приел, че макар да са налице доказателства за осъществените доставки между жалбоподателя и третите лица, не е доказано осъществяването реално на комисионната услуга по договора от 2.12.04 г., сключен между жалбоподателя и "Мега трейд" - ЕООД. Проверка в счетоводството на комисионера от страна на вещото лице не е извършвана и не е установено да са направени от негова страна разходи във връзка с осъществяването на услугата. Такива не са представени и на доверителя в изпълнение на договореното в комисионния договор. Изпълнението на комисионната услуга изисква проучване на пазара на стоките, посочени в комисионния договор, с цел намиране на потенциалните купувачи, осъществяване на търговски контакти с тях и предоставянето им на конкретни оферти. Констативният протокол, на който се позовава жалбоподателят, не установява посочените обстоятелства.

С оглед на така установените факти, правилен е изводът на АС, че не е доказано реалното осъществяване на комисионните услуги по двете процесни фактури - № 339/6.12.04 г., издадена от "Мега трейд" - ЕООД и 2979/9.09.04 г., издадена от "Гама инвест" - ЕООД, поради което правилно е потвърден РА в частта му, в която не е признат разходът по тези фактури и финансовият резултат за 2004 г. е увеличен на основание чл. 23, ал. 2, т. 13 от ЗКПО (отм.) във вр. с чл. 14, ал. 1 и чл. 15, ал. 3, т. 2 от ЗКПО (отм.)

С оглед на изложеното, решението като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

При този изход на делото на ответника по касация юрисконсултско възнаграждение не следва да се присъжда, тъй като разпоредбата на чл. 161, ал. 1 от ДОПК не предвижда присъждане на такова за всяка една инстанция. Разноски на ответника са присъдени с първоинстанционното решение. В настоящото касационно производство същият не е представляван от юрисконсулт.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,