Решение № 15999 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14038/2017 г.

Решение № 15999 от 19.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 14038/2017 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано по касационна жалба на "Гекон-8" ЕООД със седалище и адрес на управление в гр. София, ж. к. "Връбница-2", бл. 622, вх. Б, ет. 7, ап. 44, представлявано от управителя Х. Манговски, чрез адв. С. Атанасова, против Решение № 5656 от 11.10.2017 г., постановено по адм. д. № 90/2017 г., по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на касатора против ревизионен акт № Р – 22002215009000-091-001/22.06.2016 г., потвърден с Решение № 1818/14.10.2016 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП, София, с който на РЛ за данъчни периоди м. 11. 2013, м. 01, 03-10.2014 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 52 825,95 лв. и са начислени лихви в общ размер на 10 985, 05 лв. поради непризнаване на право на приспадане на ДДС по доставки на "Янев Комерс" ЕООД, "Сантим" ЕООД, "Момент комерс" ЕООД, "Волтер" ЕООД, "Трабуко" ЕООД с предмет доставки на стоки и услуги. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като постановено при всички пороци по чл. 209, т. 3 АПК, изразяващи се в липса на цялостен и задълбочен анализ на всички представени доказателства; необосновани изводи за наличие на данъчна измама само поради липса на аналитична отчетност при доставчиците на ревизираното лице-твърденията за такава измама не са конкретизирани и за тях не са посочени обективни данни, не е доказано и знание на РЛ за участие в такава измама; ревизираният жалбоподател недопустимо е наказан с отказ на право на данъчен кредит по причини извън неговата власт от поведението на доставчиците-това противоречи на задължителната съдебна практика на Съда на ЕС и на ЕСПЧОС; съдът игнорирал представените в ревизионното производство многобройни писмени доказателства и категоричното заключение на експертизата, представена пред съда; не съобразил, че представените стокови разписки не представляват първични счетоводни документи и нямат задължителни реквизити; кадровата и друга обезпеченост на доставчиците да извършат доставките не е от значение за претендираното право, според съдебната практика на СЕС. Иска се отмяна на съдебното решение и на РА, както и присъждане на деловодни разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" при ЦУ на НАП, гр. София, чрез процесуалния си представител, оспорва касационната жалба. Иска оставяне в сила на решението и претендира юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба и направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 от АПК, намира касационната жалба процесуално допустима, като подадена от легитимирана страна, в срока по чл. 211 от АПК, против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото й съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред първоинстанционния АССГ е бил посочения РА, с който на РЛ за данъчни периоди м. 11.2013, м. 01, 03-10.2014 г. е отказано право на данъчен кредит общо в размер на 52 825, 95 лв. и са начислени лихви в общ размер на 10 985, 05 лв. поради непризнаване на право на приспадане на ДДС по доставки на "Янев Комерс" ЕООД на стоки за В и К; на "Сантим" ЕООД - услуга по договор за ремонт; на "Момент комерс" ЕООД- транспорна услуга и стоки по опис; "Волтер" ЕООД – хидрофобен шпертплат и на "Трабуко" ЕООД – стоки за строителството. За да откажат претендираното право приходните органи са приели, че не е доказано реалното изпълнение на доставките по съображения за ненамиране на доставчиците в ревизионното производство и непредставяне на доказателства от тях, липса на трудов и друг ресурс на доставчиците за извършване на доставките, недоказване на последващата реализация на стоките. Не е конкретизиран предметът на ремонтните услуги по фактурите на "Сантим" ЕООД. "Момент комерс" ЕООД не разполага със собствени или наети транспортни средства за извършване на транспортните услуги. Самото ревизирано лице не представило доказателства и писмени обяснения относно това разполага ли с търговски обекти, как са транспортирани и как и къде са получени процесните стоки. РЛ не е обяснило как е избрало доставчиците си и кои конкретно лица са участвали в приемането на стоките и извършването на услугите. Установено е, че преки и предходни доставчици на РЛ са регистрирани на един и същ данъчен адрес. Използването на фиктивни фактури е форма на данъчна измама, за която РЛ не може да не знае. За да отхвърли изцяло жалбата на РЛ против РА, първоинстанционният съд е приел, че тези констатации са обосновани и не са опровергани от събраните в съдебното производство доказателства. Решението е частично неправилно. Относно "Янев Комерс" ЕООД по 14 фактури за доставки на стоки - В и К части, по които е отказан данъчен кредит в размер на 17 418, 15 лв. Съдът е приел, че се отнася за стоки в значителни количества, за чието съхранение се изискват складови или друг вид търговски площи, които не е доказано ревизираното лице и доставчикът да са притежавали. Съдът приел, че представените едва пред съда стокови разписки, придружаващи фактурите на този доставчик най-вероятно са създадени за целите на процеса и не доказват, че доставчикът е разполагал със стоката. Съдът приел, че при липса на аналитично счетоводство, водено от доставчика, липса на данни за реално наети складови помещения или помещения за извършване на търговия и наети лица, които да са осъществявали продажбите, няма как да се приеме, че процесните ВиК-части са били предмет на действителна продажба. Съдът е заключил, че са налице всички основания да се приеме, че се касае за данъчна измама, което е абсолютно основание за отказ на данъчен кредит. В тази част съдебното решение е постановено при съществено нарушение на процесуалните правила поради необсъждане на представени доказателства от значение за решаване на спорните фактически въпроси. Основателно в касационната жалба се твърди, че от липсата на аналитично водено счетоводство при доставчика не може да се обоснове убедително, че не е доказана реалността на доставките. Съдът е надценил доказателственото значение на представените стокови разписки, доколкото те възпроизвеждат подробното съдържание на процесните фактури, така че неавтентичността им относно подписа на доставчика не може да има решаващо значение, щом фактурите са подробни и съдържащи всички реквизити. Съгласно представения договор между доставчика и РЛ за доставка на стоки от 5.12.2013 г., предаването на стоката става в склада на доставчика и след попълване на заявка по образец. Пред първоинстанционния съд представляващият ревизираното дружество е декларирал /стр. 157 от делото на АССГ/, че транспортът на стоките по фактурите на този доставчик е извършен с ползвани от получателя и другата фирма, собственост на представляващия РЛ, транспортни средства /за което също са представени копия от регистрационните талони/. Представен е и договор за наем, съгласно който доставчикът е наел помещение от 350 кв. м. на конкретно посочен адрес. С друга декларация представляващият жалбоподателя е декларирал, че купувачите на стоки от РЛ са ги транспортирали със собствени транспортни средства. В ревизионното производство /стр. 87, папка 6 на адм. преписка/ представляващият РЛ е представил справка за ползвани от него обекти с конкретни адреси. Вещото лице в приетото без оспорване заключение е коментирало наличието на складова програма при РЛ, в която е отразено постъпването на стоките по отделна партида на всеки доставчик от която било видно последващото разпореждане с предмета по фактурите на този доставчик. Всички тези изброени доказателства изобщо не са обсъдени от първоинстанционния съд, а те са относими към механизма на доставките на посочения доставчик и доколкото въз основа на тези доказателства съдът не е направил никакви установявания, решението му в тази част не може да бъде проверено по оплакването за необоснованост. Относно доставките на "Волтер" ЕООД на хидрофобен шпертплат по които е отказан данъчен кредит общо в размер на 9 983, 30 лв. По аналогични мотиви на изложените по-горе относно фактурите на "Янев Комерс" ЕООД решението е неправилно и в тази част. Доставчикът е издал на РЛ осем фактури с предмет "хидрофобен шперплат" през данъчните периоди м. 05/2014 г. и от 1.07.2014 г. до 30.09.2014 г., като размерът на начисления ДДС, чието признаване е отказано с РА е 9 983, 30 лева. Първоначално от ревизираното лице са представени само копия от фактурите, с издадени към тях фискални бонове. В последствие доставчикът е представил копия от СД по ЗДДС, хронологични регистри на счетоводни сметки 304, 401, 411, 501, 602, 603, 702, 703, главна книга, оборотни ведомости, касови книги, фактури за предходен доставчик, както и договор за наемане на недвижим имот от 6.01.2014 г., съгласно който "Филтрейд 76" ЕООД отдава под наем на доставчика, недвижим имот – склад, находящ се в гр. София за срок от 1 година. Процесните фактури са отразени в дневниците за продажби на дружеството доставчик за процесните периоди. Основателно в касационната жалба се твърди, че от липсата на аналитично водено счетоводство при доставчика не може да се обосновава убедително, че не е доказана реалността на доставките. Съдът е надценил доказателственото значение на представените стокови разписки доколкото те възпроизвеждат подробното съдържание на процесните фактури, така че неавтентичността им относно подписа на доставчика не може да има решаващо значение, щом фактурите са подробни и съдържащи всички реквизити. Без да обсъди посочената по-горе декларация, че стоката е транспортирана с транспортни средства на ревизираното лице, за които са представени доказателства, съдът е приел, че транспортирането не е доказано. Не е изяснен и въпросът дали предметът на тези доставки изисква по-големи транспортни средства от тези, с които РЛ е разполагало. Съдът не е обсъдил изобщо наличието на наето помещение от доставчика и ползвани обекти от ревизираното лице. Необосновано наличието на склад е обвързано от необходимостта за постоянно наети лица за товарене и разтоварване на стоката, което, що се отнася до наети от доставчика лица, не е във властта на ревизирания получател да доказва. Без всякакъв коментар от страна на съда е останало заключението на вещото лице относно конкретни последващи доставки на шпертплат /стр. 15 от заключението/. Относно "Сантим" ЕООД - услуги по договор за ремонт – три фактури, по които е отказан данъчен кредит общо в размер на 6 132, 50 лв. Първоинстанционният съд е приел, че услугите са за ремонт и поддръжка на техника. Обосновано съдът е приел, че нито по време на ревизията, нито при оспорването на РА са представени доказателства за това каква точно техника е била ремонтирана или поддържана, какви части са влагани, съгласно сключения между страните договор, кога е извършен ремонтът и дали доставчикът е разполагал с персонал, с необходимата квалификация и опит за извършване на подобен вид дейност. В писмената декларация на представляващия РЛ /стр. 157 от делото на АС/ за този доставчик е деклариран различен предмет на доставките – на стоки, вместо на услуги. Решението в тази част е правилно при обосновани на събраните доказателства фактически изводи и правилно прилагане на материалния закон. Относно 6 фактури на "Момент комерс" ЕООД за транспортни услуги и стоки по опис, по които е отказан данъчен кредит общо в размер на 3 521, 49 лв. Обосновано първоинстанционният съд е приел, че само фактурите за транспортни услуги и доставки на стоки не са достатъчни да се приеме, че такива са извършени. Декларацията на представляващия РЛ, че са превозвани стоки от склад на доставчика в гр. Перник не е доказателство, а не е доказано доставчикът изобщо да е разполагал с транспортни средства. Отделно от това, съгласно експертизата и последваща реализация на стоките по фактурите за стоки не е доказана. Първоинстанционното решение в тази част следва да остане в сила. Относно фактурите на "Трабуко" ЕООД, по които е отказан данъчен кредит общо в размер на 15 770, 51 лева. Първоинстанционното решението е неправилно в тази част. Съдът е приел, че доставчикът е издал на РЛ 11 фактури с предмет машини, инструменти, консумативи и т. н. – флексове, ъглошлайфове, фрези, компресори, масла, пружини "хидрофобен шперплат" през данъчните периоди 1.03.2014 г. до 30.06.2014 г., като размерът на начисления ДДС, чието признаване е отказано с РА е 15 770, 51 лева. Тази констатация не отговаря на предмета на доставките. Една част от тях са за продажба на гуми, други са с предмет "стоки по опис" и едва в представените пред съда стокови разписки предметът на фактурите на този доставчик / неизвестно на кои от тях/ е индивидуализиран по приетия от съда начин. Изложеното, само по себе си, обосновава извод за невъзможност за осъществяване на ефективен касационен контрол на решението в тази част и налага отмяната му. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да изложи мотиви относно всяка фактура на този доставчик като се прецени конкретизиран ли е предметът на всяка от тях, индивидуално или родово-определени ли са вещите-предмет на доставка и какви придружаващи фактурите доказателства са събрани, съответно- достатъчни ли са, за да се приеме, че доставките са реално извършени. Следва да се обсъди и заключението на експертизата относно последващата реализация на част от стоките, доставени с фактури на този доставчик. Предвид изложеното, първоинстанционното съдебно решение подлежи на отмяна, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на РЛ против РА, в частта му на отказан данъчен кредит общо в размер на 43 171, 96 лв. главница и начислени лихви в размер общо на 8 870, 27 лв. по фактури на "Янев Комерс" ЕООД, "Волтер" ЕООД и "Трабуко" ЕООД, както и в съответната част за разноските, с която на Д "ОДОП" е присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер над 386, 48 лв. В останалата му част решението следва да остане в сила. За касационната инстанция на Д "ОДОП" София следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 386, 48 лв., в зависимост от материалния интерес на оставената в сила част на първоинстанционното решение. В останалата част на спора разноски следва да се определят при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение