Решение № 7620 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10907/2016 г.

Решение № 7620 от 15.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10907/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на "Б. С. Е. Трейдинг" ООД със седалище и адрес на управление гр. С., срещу решение № 5678 от 17.08.2016 г. на Административен съд - С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 12459/2015 г., в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2021310765 от 30.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1594/03.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДДОДОП) гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага доводи за неправилно възприета фактическа обстановка и превратно тълкуване на доказателства. Счита, че са налице всички предпоставки за признаване правото на данъчен кредит (ДК) поради наличие на реални доставки на услуги. Сочи, че не е налице нарушение на счетоводните изисквания или на тези за отразяване на документите, предвид което е налице основание за признаване разходите по процесните фактури в частта по ЗКПО. Претендира се съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА, като му присъди направените по делото разноски.

Ответникът по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. оспорва жалбата чрез юрк. Зарева. Претендира за оставяне в сила на обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Предмет на съдебен контрол са били установени задължения по Закона за данъка върху добавената стойност (ЗДДС) в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 9 ЗДДС за данъчни периоди м. 09.2011 г., м. 01.2012 г., м. 02.2012 г., м. 10.2012 г. и м. 02.2013 г. в общ размер на 142 602,72 лева по фактури, издадени от "Б. В. Е." ООД с предмет посреднически услуги и определените такива по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2012 г. в размер на 67 691,52 лв. в едно с прилежащите лихви.

С решение № 13869 от 17.12.2015 г. по адм. дело № 5540/2015 г. на ВАС, Второ отделение, е отменено изцяло решение № 2101 от 27.03.2015 г. по адм. д. № 9900/2014 г. на Административен съд - С.-град, с което е отхвърлена жалбата на касатора срещу ревизионен акт № 2021310765 от 30.04.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП С., потвърден с Решение № 1594/03.09.2014 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. С. и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав на административния съд.

При новото разглеждане съдът е обявил за нищожен РА в частта относно установените задължения по ЗДДС за данъчен период м. 09.2011 г. В посочената част решението не е обжалвано и е влязло в сила.

За да отхвърли жалбата в останалата част, съдът е приел, че документираните с процесните фактури доставки на посреднически услуги не са реално осъществени, поради което правилно органите по приходите са отказали на жалбоподателя право на приспадане на данъчен кредит. Приел е, че дори между страните (свързани лица) да са съществували договорни отношения за предоставяне на посреднически услуги, релевантно за спора е дали тези услуги са били действително извършени.

При анализ на представените доказателства, органът по приходите, а впоследствие и съдът, са установили липсата на каквито и да било следи за осъществени посреднически услуги. Обсъдена е кореспонденцията, водена по електронен път, а именно, че в голяма част съобщенията съдържат указания във връзка с фактурирането на отделни сделки и са адресирани до счетоводителя на двете дружества. Съдът е счел, че от същите не може да се изведе заключение, че същите касаят изпълнението на посреднически услуги от едното дружество спрямо другото. Посочил е, че съдържанието на съобщенията действително предполага наличие на отношения между "Б. В. Е." ООД и "Б. С. енд Трейдинг" ООД по повод на осъществяваната от последното търговска дейност и в частност на конкретни негови сделки, но естеството на тези отношения не става ясно от представените писма.

Предвид липсата на достатъчно годни доказателства съдът е приел за необорена констатацията на органа по приходите, поради което на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е счел за правилен отказа на право на приспадане на данъчен кредит по процесните фактури.

В частта на определените задължения по ЗКПО, съдът е приел за недоказано твърдението на органите по приходите за наличие на хипотеза по чл. 26, т. 11 от ЗКПО, а именно скрито разпределение на печалбата, но въпреки това е счел, че е налице основание за непризнаването на разходите по процесиите фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО. С позоваване на чл. 10 от с. з. съдът е приел за законосъобразно и обосновано преобразуването на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. в посока увеличаване със сумата на непризнатите разходи.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно.

Първоинстанционният съд с последователни и задълбочени мотиви е приложил съответстващите на правния спор материалноправни норми и въз основа на тях е направил правните си изводи, които се споделят от настоящата касационна съдебна инстанция. Обжалваното решение е постановено при правилно приложение на материалния закон, правилно разпределение на доказателствената тежест и правилно формиране на правните изводи на съда в съответствие с правилата на логическото мислене и съвкупна преценка на всички относими факти, обстоятелства и доказателствата, без да е допуснато изопачаването им или неправилното им тълкуване.

Липсата на реална доставка е отрицателен факт, доказването на който може да се извърши чрез съвкупност от положителни факти (индиции), които са основа на доказателствени изводи за отрицателния факт - Тълкувателно решение № 6/2014 г. на ОСГК на ВКС. В хода на съдебното производство изцяло в доказателствена тежест на ревизираното лице е да докаже твърдения от него, благоприятен положителен факт от обективната действителност за наличие на реални доставки на стоки и услуги. Основание за този извод се намира, както в общата процесуална разпоредба на чл. 154, ал. 1 ГПК, така и в практиката на СЕС - т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К": лицето, което иска да приспадне ДДС, следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това. Касационните оплаквания за неправилно разпределение на доказателствената тежест са неоснователни. Именно националният съд въз основа на националните правила за доказването в съответствие в принципа на процесуална автономия извършва обща преценка на всички доказателства и фактически обстоятелства по спора, за да отговори на спорния материалноправен въпрос относно законосъобразното упражняване на правото на ДК (т. 32 от решение на СЕС от 06.12.2012 г. по дело С-285/11 "Боник" ЕООД и т. 37 и т. 43 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело С-78/12 "Евита-К").

Наличието на реална доставка е материалноправно изискване за признаване право на данъчен кредит, както съобразно нормите на съюзното право и практиката на СЕС, така и съобразно националното законодателство. За да се установи, че на основание доставката на стоки/услуги е налице право на приспадане, е необходимо да се провери, дали доставките са реално осъществени и дали са използвани от лицето са извършването на облагаеми доставки (т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11). Съставянето на фактури или декларации с невярно съдържание - на които не съответстват реални стопански операции, както и всяко друго манипулиране на доказателства, се счита за част от данъчна измама, в която участва самото ДЗЛ (решение от 07.12.2010 г. по дело С-285/09, т. 48 и т. 49), поради което не е необходимо установяване на субективния елемент, както неоснователно поддържа касаторът. Касае се за фактурирани доставки, които изобщо не са изпълнени от лицето, издало фактурата, т. е. за пълна симулация - данъчна измама, в която участва самото ревизирано лице, поради което не е необходимо установяване на знание у "получателя" за участието му в привидната сделка, тъй като липсата на доставка произтича от собствените му действия по съставяне и ползване на документи, които не отразяват реални стопански операции. Само при наличие на реална доставка на стоки и услуги, но свързана с измама, извършена от доставчик по веригата, се поставя въпросът за знанието на насрещната страна - дали е знаела или е трябвало да знае, че доставчикът е извършил измама, какъвто настоящият случай не е.

Доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува реално правоотношение с достатъчно индивидуализиран предмет, в рамките на което се разменят конкретни взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). Ето защо при доставките на услуги е относимо изследване дали при възлагане на услугата страните са договорили по достатъчно конкретен начин вида й и дължимия резултат от възложеното и какви отделни компоненти формират договорната цена, защото индивидуализираното в достатъчна степен възлагане улеснява проверката дали е налице достатъчно конкретизирано приемане на резултата от изпълнението.

За да обоснове липса на реални доставки на услуги правилно решаващият съд е акцентирал на липсата на конкретизация в предмета на услугите, която препятства, както извод за наличие на реално договорно правоотношение, така и извод за неговото реално изпълнение. Предметът на договора от 02.01.2012 г. е изцяло неконкретизиран - извършване на консултантски и административни услуги във връзка с намиране на търговски партньори. В чл. 3 от договора е посочено, че посредникът проучва и подготвя сключването на договори, подготвя оферти, осигурява текуща информация. Правилно в тази връзка решаващият съд е съобразил липсата на данни за подготвени и съгласувани конкретни договорни клаузи и изготвени оферти. Представените списъци с наименования на италиански фирми не са достатъчни да обосноват извод за реално осъществена посредническа дейност по намиране на конкретни клиенти и сключване на договори с тях. По отношение на договореното възнаграждение от 4/16 % от нетните приходи от дейността правилно ревизиращите органи са съобразили, че представлява близо 2/3 от печалбата на ревизираното дружество, респ. липсват данни този размер да е предварително определен според добре установени критерии според цитираната практика на СЕС. Противно на тези изисквания в приложените анекси към договора не е посочен начин на формиране на договорната цена, а единствено цифровото й изражение в проценти. Представените списъци с номера и стойност на издадени фактури към клиенти на "Б. С. Е. Трейдинг" ООД също не доказват, че намирането им е осъществено с посредничеството на доставчика. Правилно в тази връзка решаващият съд е съобразил, че дружествата са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "д" от ДР на ДОПК (чрез общ собственик на капитала Л. Г.), имат общ адрес на регистрация и търговска дейност и е логично да се предположи, че разполагат с една и съща информация за потенциални клиенти и пазари.

Правилно съдът е обсъдил всички посочени доказателства, за да формира извод за липса на реални доставки на услуги с цитирания по-горе смисъл. Обосновано е обърнал внимание на дадени обяснения от доставчика при насрещната проверка, а именно че изпълнението на документираните с процесните фактури услуги е извършено от управителя на дружеството - изпълнител В. С. Г., който притежавал необходимите професионална компетентност, добри контакти и познаване на съответната търговска област. Съдът не е кредитирал представения договор за посредническа услуга, сключен с доставчика, тъй като е подписан от В. С. Г., който към момента на подписването на договора не е притежавал качеството управител. Настоящата инстанция намира за неправилно некредитирането на сключения договор по аргумент от разпоредбата на чл. 301 ТЗ, действия без представителна власт обвързват търговеца (дружеството). Това обстоятелство следва да бъде обсъдено съвкупно с всички други данни по делото. Непротивопоставянето на действията на лице без представителна власт, не обвързват обаче с констатацията за действително осъществена посредническа дейност от страна на дружеството доставчик. Изпълнението на посредническите услуги, сочено като извършено от управителя В. Г., би могло да се осъществи едва след 20.06.2012 г., тъй като преди тази дата няма данни за съществуващи отношения между В. Г. и дружеството доставчик. Независимо от това следва да бъде посочено, че дори и след 20.06.2012 г., когато е налице договор за управление и вписване в Търговския регистър при Агенция по вписвания на промяна в представителната власт на дружеството доставчик, а именно с управител В. С. Г., не са налице данни за действително извършени услуги по посредничество. Единствено данните за управление на дружеството и обяснение дадено от същото, не са достатъчно доказателства за оборване констатацията на органа по приходите.

Настоящата инстанция споделя съжденията на съда относно представената кореспонденция. Със същата не може да се обоснове осъществяване на фактурираното от доставчика, тя предполага наличието на отношения между контрахентите, но не обосновава извода за посредничество.

По делото е ангажирана съдебно-счетоводна експертиза, приета без оспорване, която установява наличие на плащания по банков път, наличие на осчетоводяване на процесните фактури при ревизираното лице и доставчика, съобразно изискванията на ЗСч и действащите счетоводни стандарти. Наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото.

Счетоводната експертиза с поставените й въпроси относно счетоводното отразяване на фактурите при страните, начисляване и плащане на данъчната основа и на ДДС, не е довела до изясняване на спорния въпрос относно реалното престиране на услуги и доставка на стоки от конкретен доставчик. Счетоводството е производно и отразява предходно съставени първични документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото, не доказва реалност на доставките на услуги по смисъла на чл. 9 ЗДДС.

Съвкупната преценка на всички гореизложени факти и обстоятелства правилно е навела първоинстанционния съд на извод за липса на реални доставки като основание да се откаже правото на ползване на ДК - съставени документи (фактури и договори), които не съдържат конкретика по предмет и начин на формиране на договорната цена, липса на всякакви други данни за осъществен от конкретния доставчик конкретен резултат от услуга и престирането му на получателя по доставката. Приложените към анексите извадки с данни за клиенти и плащания също не съдържат договорни цени и условия, а общи фактурни стойности на извършени към клиентите на "Б. С. Е. Трейдинг" ООД разплащания. Отделно от това, от самите анекси не може да се установи кога са съставени и кой ги е подписал. Констатирано е разминаване в процента на комисионното възнаграждение. Не са ангажирани по делото доказателства (анализи, доклади, справки), от които да е видно, че по-високият изплатен размер на комисионното възнаграждение е обичаен за сделки от посочения вид и в посочената търговска сфера. Последното разколебава доказателствената тежест на ангажираните доказателства. Правилно от горестоящия административен орган е прието за индиция, че ревизираното лице не е направило всичко необходимо, което разумно може да се изиска от него, за да се увери, че сделките му не са част от измама (т. 53 и т. 54 от решение от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11), в който случай добрият търговец би могъл според обстоятелствата да проучи друг търговец (т. 60 от същото решение).

Предвид изложеното касационните доводи се явяват неоснователни. Решаващият съд е направил обоснована преценка на доказателствената съвкупност по делото, която правилно го е навела на извод за липса на реални доставки на посреднически услуги.

Съобразно изхода на спора в частта по ЗДДС решението е правилно и в частта по ЗКПО. Съобразно чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, когато една или повече сделки, включително между несвързани лица, са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, данъчният финансов резултат се определя, без да се вземат под внимание тези сделки, някои техни условия или тяхната правна форма, а се взема под внимание данъчният финансов резултат, който би се получил при извършване на обичайна сделка от съответния вид по пазарни цени и насочена към постигане на същия икономически резултат, но която не води до отклонение от данъчно облагане. Разпоредбата на ал. 2, т. 4 сочи, че отклонение от данъчно облагане е налице при заплащане на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. По аргумент от чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, в хипотезите, при които е установено, че определени сделки са привидни, то разходите за тях се явяват документално необосновани, тъй като издадените първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанската операция. Като е намерил основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО за непризнаване на тези разходи, респ. да преобразуване на финансовия резултат с тях в посока увеличение, решаващият съд е постановил решението при правилно приложение на закона.

По изложените съображения и като е достигнал до извод за законосъобразност на РА в тази му част, административният съд е постановил обжалваното решение при правилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила.

При този изход на спора на ответника следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 724,13 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,