Решение № 9844 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16236/2009 г.

Решение № 9844 от 14.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 16236/2009 г., I о., докладчик съдията Атанаска Дишева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от "Нол Сто" ЕООД - гр. София, представлявано от управителя Красимир Стефанов Петров, против решение № 59/22.10.2009 г., постановено по адм. дело № 2459/2009 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № 2000804966/11.11.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствени правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По подробни съображения, изложени в жалбата и в писмени бележки на пълномощника адв. Р. Танев, касаторът моли решението да бъде отменено и вместо него постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" за гр. София при ЦУ на НАП, чрез пълномощника юрисконсулт Павлова оспорва жалбата и моли решението да бъде оставено в сила. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба в частта относно начисления ДДС по декларираните от жалбоподателя вътреобщностни доставки /ВОД/. Счита, че е доказано извършването на ВОД с доказателствата, които са предвидени в чл. 45 ППЗДДС, като в тази връзка следва да бъде отчетено, че получателят на стоките е декларирал същите в подадената от него VIES декларация. В останалата част счита решението за правилно. Върховният административен съд, като прецени наведените в жалбата доводи и доказателствата по делото, приема следното: С обжалваното решение на Административен съд София - град е отхвърлена жалбата на "Нол Сто" ЕООД против РА № 2000804966/11.11.2008 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 89/19.01.2009 г. на директора на дирекция "ОУИ" гр. София. За да постанови това решение съдът е приел, че не са допуснати твърдяните от касатора нарушения, обосноваващи нищожност на ревизионния акт, нито съществени нарушения на процесуални правила, представляващи основание за отмяна на РА като незаконосъобразен. В тази връзка е изложил, че РА е издаден от компетентен орган, в рамките на надлежно възложена ревизия и при спазване на срока за ревизията. Доколкото е допуснато нарушение по чл. 119, ал. 3 ДОПК, то според съда това нарушение не представлява основание за отмяна на РА. Относно определените данъчни задължения, съдът е приел, че законосъобразно не е признато право на данъчен кредит в размер общо на 17674,29 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Джони-2000 - Албена Маринова", тъй като данъкът е начислен без основание и е налице хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Посочил е, че при ревизията е установено, че предмет на доставките са електроматериали, като не са представени стокови разписки при изписване на продадените стоки, както и доказателства за транспортирането им. Съдът е приел заключението на вещото лице по съдебно - счетоводната експертиза, според което стоките са платени в брой, придружени с фискален бон, фактурите са осчетоводени в счетоводството на жалбоподателя по сметки 3041, 45311, 4011/8; при проверка в счетоводството на жалбоподателя е установено, че закупените стоки са продавани на клиенти на дружеството, като са реализирани приходи в размер общо на 105814,71 лв.; към 28.02.2008 г. в регистрите на сметка 3041, партида "стоки електро" има налични стоки на стойност 16 лв., т. е. закупените стоки са продадени. Съдът е приел, че въз основа на събраните доказателства не се установява реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Джони-2000 - Албена Маринова", тъй като липсват доказателства за предаване и транспортиране на стоките, за съхранението им, а заключението е изготвено само въз основа на счетоводството на самото ревизирано лице. Предвид това, съдът е направил извода, че правилно е отказано право на данъчен кредит по тези фактури. Съдът е отхвърлил жалбата против РА и относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 71,33 лв. по фактура, издадена от "К енд К Електроникс" ЕООД за покупка на дигитален фотоапарат и в размер на 58,80 лв. по фактура, издадена от "Ди и Ел" ЕООД за покупка на автомобилни губи, като е приел, че доставките не са свързани с дейността на дружеството. Съдът е потвърдил РА в частта, с която е начислен ДДС в размер на 152312,63 лв. по декларирани от ревизираното лице вътреобщностни доставки по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, с предмет на доставките - козметични продукти и шоколадови изделия, по международни фактури, издадени през данъчни периоди м. 01 и м. 02/2008 г. с получател дружество, регистрирано в Румъния - S. C. Mass Media Comimpex S. R. L. При Ревизията е извършена проверка чрез системата за обмен на информация между страните членки на Общността във връзка с Регламент ЕО № 1789/2003 г., при която е установено въз основа на получените отговори от румънската данъчна администрация, че след направена проверка на счетоводните документи на получателя и с оглед представените писмени обяснения, дадени от управителя на румънското дружество, не може да бъде потвърдено получаването на стоките на територията на Румъния. В отговора е посочено, че румънската фирма няма интерес и управителят не знае къде са складирани стоките и дали са на румънска територия; установено е, че седалището на фирмата представлява жилищен апартамент; не са представени фактури и транспортни документи, а само компютърни разпечатки на протоколи за приемане и текущи банкови извлечения от "Алфа Банк"АД Велико Търново, като плащането е извършено с пари, взети на заем от физическото лице Йордан Павлов, който е представляващ румънското дружество. Прието е, че действителното транспортиране на стоките от България до Румъния не може да бъде доказано, поради което спорните доставки не могат да бъдат определени като вътреобщностни по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС и за тях се дължи ДДС при ставка 20 %, начислен на основание чл. 25, ал. 1, 2 и 5 ЗДДС към датата на възникване на данъчното събитие. Съдът е възприел изцяло тезата на органите по приходите, като е посочил, че представените отговори от румънската данъчна администрация представляват официални документи, издадени от държавен орган. Във връзка с възражението на жалбоподателя, че доставките са декларирани във VIES декларацията на получателя, съдът е посочил, че проверката във VIES системата представлява само едно от доказателствените средства, които следва да бъдат събрани от органите по приходите за установяване наличието на ВОД, но не задължава органите по приходите да приемат това деклариране като единствено и безспорно доказателство, че са налице ВОД. Настоящият касационен състав намира следното по така постановеното решение: Правилни са изводите на съда за това, че не са налице основания за нищожност на ревизионния акт. Оплакванията и доводите в тази връзка, които се излагат в касационната жалба, са били поддържани и пред първата инстанция и са обсъдени в обжалваното решение, споделят се в по-голямата част от настоящия състав и не следва да бъдат повтаряни. Неправилно е само становището на съда, че е допуснато нарушение на чл. 119, ал. 3 ДОПК. Първоинстанционният съд е приел, че РА следва да бъде издаден от орган по приходите, който е различен от тези, които са участвали при извършване на ревизията. Този извод е неправилен, тъй като не съответства на нормативно изискване. В чл. 119, ал. 2 ДОПК е предвидено, че органът, възложил ревизията, определя със заповед компетентния да издаде ревизионния акт орган по приходите. От съдържанието на ал. 3 не може да се изведе твърдяното от касатора ограничение, тъй като разпоредбата се отнася за действия, които следва да бъдат осъществени след определяне на компетентния орган. В посочения смисъл е и постоянната практика на ВАС във връзка с тълкуването и приложението на цитираните разпоредби. Неспазването на сроковете по чл. 114 ДОПК по принцип не може да обуслови нищожност на акта. След като в заповедта за възлагане на ревизията не е определен срок за завършването й, то следва да се приеме, че е определен максимално възможният срок по закон. Евентуално допуснати нарушения във връзка с продължаване на срока за извършване на ревизията могат да доведат по принцип до липса на компетентност за извършване на съответните процесуални действия, включително за събиране на доказателства, но не и до нищожност на РА. Правилно в конкретния случай първоинстанционния съд е посочил, че не са допуснати твърдяните нарушения. Възраженията във връзка с разпределението на доказателствената тежест имат значение за обосноваността на изводите на съда по същество на спора и не биха могли да обусловят нищожност на РА. Принципно правилно касаторът поддържа, че при действието на ДОПК не съществува презумпция за вярност на фактическите констатации в РА в производството по обжалването му. Предвид изложеното, настоящият състав споделя извода на първоинстанционния съд, че не са налице основания, обуславящи нищожност на ревизионния акт. В частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер общо на 17674,29 лв. по фактури, издадени от ЕТ "Джони-2000 - Албена Маринова", решението е правилно. В мотивите на решението съдът правилно е изложил изискванията на материалния данъчен закон за признаване право на данъчен кредит и е извел като основно и кумулативно условие за признаване на това право, осъществяването на реални доставки на стоки или услуги. Като е анализирал събраните по делото доказателства, съдът е достигнал до обоснования извод, че в случая не е доказано реалното осъществяване на доставките по фактурите, издадени от ЕТ "Джони - 2000 - Албена Маринова". Правилността на този извод не се променя от съдържанието на заключението по съдебно - счетоводната експертиза, изслушана по делото. При извършената по време на ревизията насрещна проверка на доставчика е установено, че по кредита на сметка 304 - стоки, няма отразено изписване на стоки, като същевременно не са представени и стокови разписки; установено е несъответствие между записванията в оборотната ведомост за съответните данъчни периоди, през които са издадени фактурите /м. 10, 11 и 12/2007 г./ по дебита на сметка 501 - каса в лева, и представените отчети от ЕКАФП за същите периоди, в които не са отразени постъпления в брой. Наред с това не са представени транспортни документи, като доказателства за начина на транспортирането на стоката не са представени и в съдебното производство. Обяснението на доставчика, че стоката е транспортирана с наети таксита не може да бъде прието за достоверно, тъй като не е подкрепено с доказателства и е нелогично. Липсата на приемо - предавателни протоколи за стоките, складови разписки или други документи, удостоверяващи предаването на стоките от доставчика на ревизираното лице, както и на транспортни документи, установеното несъответствие в счетоводните записвания относно плащането на цената, както и липсата на доказателства за предходните доставки, обосновават извода, до който е достигнал и първоинстанционният съд, че издадените фактури не удостоверяват реални доставки на стоки. Правилно съдът не е възприел изводите на вещото лице, тъй като заключението е изготвено само въз основа на счетоводни записвания, които сами по себе си не доказват осъществяването на отразените стопански операции, а установяват единствено факта на съставянето на записванията. Обстоятелството, че процесните електроматериали са продадени от ревизираното лице, което е установено от вещото лице, не може да обоснове извод за това, че същите стоки са получени по фактурите от ЕТ "Джони-2000 - Албена Маринова". Предпоставките за признаване право на данъчен кредит, включително осъществяването на реална доставка на стоки, следва да бъде установено по отношение на конкретната доставка, между страните по издадената за доставката данъчна фактура. В този смисъл, стоката може да е придобита по определен начин от ревизираното лице и то да е имало възможност да се разпореди с нея, но за целите на данъчното облагане по ЗДДС, респективно - за признаване право на данъчен кредит, от значение е факта, дали стоката е получено именно от лицето, посочено като доставчик в издадената фактура. По изложените по-горе съображения това не е доказано в конкретния случай. Предвид изложеното, правилно съдът е приел, че ДДС е начислен без основание, след като процесните фактури не удостоверяват реално осъществени доставки на стоки, поради което ревизираното лице няма право на данъчен кредит съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Решението в тази част като правилно следва да бъде оставено в сила. Решението е правилно и в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно непризнато право на данъчен кредит в размер на 71,33 лв. по фактура, издадена от "К енд К Електроникс" ЕООД и в размер на 58,80 лв. по фактура, издадена от "Ди и Ел" ЕООД. По тази част от спора не са изложени никакви оплаквания от касатора. Изводите на първоинстанционния съд са правилни и решението в тази част следва да бъде оставено в сила. Решението, в частта, с която съдът е отхвърлил жалбата против РА относно начислен ДДС в размер на 152312,63 лв. по декларирани от ревизираното лице ВОД през данъчни периоди м. 01 и м. 02/2008 г. с получател румънското дружество S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, е неправилно. Направеният от съда извод, че не е доказано осъществяване на ВОД не съответства на приложимите правни норми и на събраните по делото доказателства. За да обоснове извода си за липса на ВОД, което е довело до начисляване на ДДС при ставка 20 %, като при доставки осъществени на територията на страната, органът по приходите е приел, че не е доказано действителното транспортиране на стоките от България до Румъния и получаването на стоките в Румъния, като в тази връзка се е позовал на данните, събрани и предоставени по линия на международното сътрудничество по реда на чл. 5 от Регламент /ЕО/ № 1789/2003 г. на Съвета относно административното сътрудничество в областта на данъка върху добавената стойност. Съгласно разпоредбата на чл. 7, ал. 1 ЗДДС вътреобщностна доставка на стоки е доставката на стоки, транспортирани от или за сметка на доставчика - регистрирано по този закон лице, или на получателя от територията на страната до територия на друга държава членка, когато получателят е данъчно задължено лице или данъчно незадължено юридическо лице, регистрирано за целите на ДДС в друга държава - членка. На основание чл. 53, ал. 1 от закона, ВОД по чл. 7 се облагат с нулева ставка. Според ал. 2 на чл. 53 от закона, документите, удостоверяващи извършването на вътреобщностна доставка, се определят с правилника за прилагане на закона. Тези документи са определени в разпоредбите на чл. 45 ППЗДДС, като са раздели на две групи - документ за доставката и документи, доказващи изпращането или транспортирането на стоките от територията на страната до територия на друга държава членка. Според чл. 45, т. 1, б. "а" ППЗДДС документ за доставката представлява фактура за доставката, в която, когато получателят е регистриран за целите на ДДС в друга държава членка, се посочва идентификационен номер по ДДС на получателя, издаден от държава членка, под който номер му е извършена доставката. В случая ревизираното лице разполага с такъв документ, като при ревизията е представило фактури с получател S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, регистриран в Румъния, като е посочен идентификационен номер по ДДС на този получател, издаден от Румъния. По съдържанието на този документ не са направени възражения от органа по приходите, съответствието на идентификационния номер е потвърдено при проверката от румънските данъчни власти. Ревизираното лице е представило и документи, доказващи транспортирането на стоките от територията на България до територията на Румъния. Документите, които следва да се представят за доказване на изпращането или транспортирането на стоките са разграничени в няколко хипотези по чл. 45, т. 2, б. "а" - "в" ППЗДДС, в приложимата за ревизираните периоди редакция, съгл., ДВ, бр. 76/2006 г., в зависимост от това за чия сметка и от кого е извършен транспорта. В чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС е предвидено, че документи, доказващи изпращането или транспортирането са транспортен документ или писмено потвърждение от получателя или от упълномощено от него лице, удостоверяващи, че стоките са получени на територията на друга държава членка - в случаите, когато транспортът е за сметка на доставчика или на получателя, но е извършен от трето лице. Именно тази разпоредба е приложима в случая, тъй като според данните по делото транспортът е извършен от трето лице - "Строубери" ЕООД за сметка на получателя. В този смисъл са писмата, изпратени от получателя до "Нол Сто" ЕООД, представени по делото, а от страна на органа по приходите не са направени доводи или изводи в различен смисъл. От съдържанието на чл. 45, т. 2, б. "а" ППЗДДС недвусмислено се установява, че изискването за представянето на визираните документи е алтернативно, т. е. представянето на който и да е от двата документа е достатъчно за доказване на транспортирането. В конкретния случай са представени и двата вида документи. При извършената проверка при ревизираното лице същото е представило международни товарителници със съответен номер и дата за транспортиране на стоките от България до Румъния, като изпращач на стоките е посочен "Нол Сто" ЕООД, а като получател румънското дружество S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, с посочен адрес в гр. Букурещ и идентификационен номер; като превозвач е посочено "Строубери" ЕООД - гр. Трявна, с представител Ралица Миткова; товарителниците са подписани от представители, съответно на изпращача, на превозвача и на получателя, както и печати на същите дружества. В РА изрично е посочено в констатациите и за двата данъчни периоди, че са представени международни товарителници за транспортирането на стоките. Тези товарителници не са оспорени от органите по приходите, не са извършени съответни проверки при превозвача, който според данните в самите товарителници е българско дружество с посочен адрес и представляващ. Същевременно, от събраните доказателства, включително по линия на международното сътрудничество, не може да се направи извод за неистинност на подписите или печатите върху товарителниците или други данни посочени в тях. Обстоятелството, че румънското дружество не е представило екземпляр от товарителниците при извършената проверка от румънските данъчни власти, не води до извода, че товарителниците са неистински. Изискването по чл. 45 ППЗДДС е доставчикът да притежава посочените доказателства. В случая именно доставчикът е представил товарителниците, които носят подпис и печат на получателя, чиято истинност не е оспорена и не е опровергана. Затова, обстоятелството, че доставчикът не е представил товарителници, не доказва нито, че такива не са съставени, нито че подписа в представените товарителници за получател не е на представител на дружеството, посочено за получател, което в случая е румънското дружество. Наред с товарителниците, от страна на ревизираното лице са представени писмени потвърждения от получателя на стоките - румънското дружество S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, че стоката е получена от него. Тези документи са представени и при проверката от румънската данъчна администрация. От съдържанието им недвусмислено се установява, че получателят е потвърдил получаването на стоките. Предвид изложеното, представени са всички документи, които съгласно приложимите разпоредби на чл. 45 ППЗДДС са необходими за доказване на вътреобщностна доставка. Наред с това, по делото е безспорно установено, че получателят е декларирал осъществените доставки като вътреобщностни придобивания в подадените от него VIES декларации, както и че това деклариране е коректно и на фирмата е възстановен ДДС. Това обстоятелство изрично е потвърдено при проверката по чл. 5 от Регламент № 1789/2003, като в отговорите по молбите за информация по чл. 5 от Регламента, формуляри "SCAC 2004а" с реф. № Е_BG_RO_20080417_000752 и "SCAC 2004а" с реф. № Е_BG_RO_20080429_000799, изрично е потвърдено, че придобиванията в размер на 389381,03 евро са декларирани от страна на S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, във VIES декларациите и в ДДС декларациите отнасящи се за 2008/Q1; посочено е също, че вътреобщностните придобивания на стойност 389381,03 евро са били коректно декларирани. Декларирането на доставките като вътреобщностни придобивания във VIES декларациите на получателя не може да бъде прието безусловно като доказателство за осъществяване на ВОД, но в случая данните за декларирането съответстват на доказателствата, представени от доставчика за доказване на ВОД. Настоящият състав намира, че данните съдържащи се в отговорите на румънските данъчни власти, дадени в посочените по-горе отговори по формулярите "SCAC 2004а", не опровергават извода за наличие на вътреобщностни доставки. Несъмнено, тези формуляри за обмен на информация по линия на административното сътрудничество в областта на ДДС представляват официални документи, съставени от държавен орган в кръга на предоставените му правомощия, но данните, събрани при извършените проверки и разследване по чл. 5 от Регламента, следва да бъдат преценени наред с останалите доказателства по делото и във връзка с нормативно предвидените изисквания за доказване. В отговорите, наред с коментираните по-горе данни е посочено, че румънската фирма няма интерес и управителят не знае къде са складирани стоките и дали са на румънска територия, че седалището на фирмата представлява жилищен апартамент; че не са представени фактури и транспортни документи, а само компютърни разпечатки на протоколи за приемане и текущи банкови извлечения от "Алфа Банк" АД Велико Търново, като плащането е извършено с пари, взети на заем от физическо лице, което е представляващ румънското дружество. Обстоятелствата, за които се отнасят тези данни не са посочени като изисквания за доказване на ВОД. Фактът, че получателят не е представил фактури и товарителници не доказва, че такива не са съставени, а само факта, че той не ги е представил. Фактът на декларираното на доставките във VIES декларация потвърждава най-малкото факта на декларирането на доставките за данъчни цели, като за това получателят следва да притежава фактура. Фактът, че не са представени товарителници не доказва, че такива не съществуват, след като по делото са представени подписани от получателя международни товарителници, чиято истинност не е оспорена и опровергана. Установено е плащане кеш на банка в България и счетоводното му отразяване при получателя, което е отразено в отговорите, а обстоятелството, че парите били дадени в заем от физическо лице на дружеството получател е без значение за определянето на доставките като ВОД. Обстоятелствата, че получателят не е посочил къде се намират стоките и не е декларирал притежаван от него склад, както и че седалището е в апартамент, не доказват, че стоката не е получена, тъй като проверката е правена няколко месеца след датите на доставките, а не съществува изискване стоката да бъде съхранявана през определен период от време, още повече като се отчете в случая естеството на тази стока /козметични и шоколадови изделия/. Използваният в отговорите израз, че получателя не проявява интерес е неразбираем за целите на облагането по ДДС, поради което не следва да бъде обсъждан. По изложените съображения настоящият състав намира, че декларираните от ревизираното лице вътреобщностни доставки са доказани по реда, предвиден в чл. 45 ППЗДДС, към който препраща чл. 53, ал. 2 ЗДДС. Ревизираното лице не дължи ДДС за тези доставки, тъй като съгласно чл. 53, ал. 1 ЗДДС за ВОД по чл. 7 се дължи нулев данък. Като е достигнал до изводи в обратния смисъл и е потвърдил РА в частта, с която е начислен ДДС в размер общо на 152312,63 лв. за ВОД с получател румънското дружество S. C. Mass Media Comimpex S. R. L, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено. Спорът е изяснен от фактическа страна и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено решение по същество, с което да бъде отменен РА в тази част. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, първо отделение,