Решение № 12898 от 27.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6035/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационните жалби на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) София при ЦУ на НАП чрез юрк. Волянова и на И. Й. П., [ЕГН] от гр. София чрез адв. Калистратов против Решение 2148/01.04.2024 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. 9804/2023 г.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК директорът на Дирекция ОДОП София претендира отмяна на оспореното съдебно решение в частта му, в която е отменен РА, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлено оспорването му. Не сочи конкретни съществени процесуални нарушения като касационно основание. Заявява искане за присъждане на разноски. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от юрк. Михайлова. Представя се списък на разноските.

С доводи за наличието на касационни основания по чл. 209, т. 3, предложения първо и трето АПК жалбоподателят П. иска да бъде отменено решението на АССГ в частта му, в която е отхвърлена жалбата му против РА. В открито съдебно заседание касационната жалба по изложените в нея основания се поддържа от адв. Калистратов. Заявява се искане за присъждане на разноски, така както са посочени в списъка на разноските.

Ответниците по касационните жалби оспорват същите като неоснователни.

Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост на касационните жалби, основателност на жалбата на директора на Дирекция ОДОП София и неоснователност на жалба на И. Й. П..

Върховният административен съд в състав на първо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното:

Касационните жалби са допустими като подадени в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежни страни срещу съответните части от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятни за тях.

Настоящата касационна инстанция преценява решението на АССГ като валидно и допустимо, но частично неправилно.

Правилно е приел съдът, че оспорването е допустимо, а оспореният РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите.

По съответствието на решението с материалния закон и доводите на жалбоподателите за неговата необоснованост:

С РА Р-22002222000542-091-001/30.12.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП-София, поправен с РАПРА П-22221723039731-003-001/23.02.2023 г., в оспорената му част, потвърдена с Решение 933/07.07.2023 г. на директора на Дирекция ОДОП София, е ангажирана отговорността на ревизираното лице - И. Й. П. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за дължими и невнесени публични задължения от МИТ - 2004 ЕООД общо в размер на 111 415, 58 лв. (според АССГ 111 408.58 лв.), от които главница в размер на 66 240, 19 лв. и лихви в размер на 45 175, 39 лв. (според съда 45 168.39 лв.), както следва: за данък върху добавената стойност (ДДС) за периодите м. 01. 2016 г., м. 03. 2016 г. и м. 05. 2016 г. в размер на 54 899, 47 лв. и лихви за забава в размер на 37 362, 83 лв.; за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 1 216, 65 лв. и лихви за забава в размер на 833, 17 лв.; за данък върху доходите от трудови и приравнени на тях правоотношения за периодите от м. 12. 2015 г. до м. 05. 2016 г. в размер на 4 331, 18 лв. и лихви в размер на 3 007, 37 лв., за осигурителни вноски като осигурител за държавно обществено осигуряване за периодите от м. 12. 2015 г. до м. 05. 2016 г. в размер на 3 613, 45 лв. и лихви в размер на 2 472, 90 лв., за вноски в универсален пенсионен фонд като осигурител за периодите от м. 12. 2015 г. до м. 05. 2016 г. в размер на 562, 13 лв., и лихви в размер на 385, 22 лв. и вноски за здравно осигуряване като осигурител за периодите от м. 12. 2015 г. до м. 05. 2016 г. в размер на 1 617.31 лв. и лихви 1 106.90 лв.

В хода на ревизионното производство приходните органи са установили следното:

1. И. Й. П. е управител на МИТ - 2004 ЕООД в периода от 01.01.2015 г. до 31.05.2016 г., за който с РА са установени дължими и невнесени публични задължения от дружеството според данните, вписани в Търговския регистър;

1. МИТ - 2004 ЕООД има непогасени публични задължения за данъци и осигурителни вноски, възникнали в периода 01.01.2015 г. 31.05.2016 г., по подадени декларации;

1. Образувано е изпълнително дело 22140008862/2014, към което са приобщени и установените въз основа на подадените от дружеството декларации публични задължения, за които е ангажирана отговорността на управителя. С Постановления на публичния изпълнител от 2013 г., 2014 г., 2015 г. и 2017 г. са наложени обезпечителни мерки запори върху банковите сметки на дружеството и запор върху движими вещи 4 броя МПС с балансова стойност 0.00 лв. Не са предприемани действия по опис и реализация според служебната бележка от публичния изпълнител. Три от автомобилите не са в движение, а четвъртият е с приблизителна пазарна стойност 4 350 лв. Дългът на дружеството е категоризиран като трудно събираем;

1. Адв. Р. В. Й. е получавала по банковата си сметка суми от клиенти на МИТ - 2004 ЕООД въз основа на договор от 12.12.2012 г.

1. В периода 14.01.2015 г. 17.03.2016 г. по разплащателната сметка на И. Й. П. в ОББ АД са постъпили суми в общ размер 719 590 лв. от адв. Р. В. Й., съпруга на сина на П., с основание за МИТ - 2004 ЕООД в общ размер 645 590 лв., суми от Д. Й. с основание служебен аванс за сметка на МИТ - 2004 ЕООД от Дара Хаус ЕООД и Тим Текс ЕООД. Сумите са изтеглени в брой с изключение на 33 155.68 лв. според решението на решаващия орган, с които са погасявани задължения на МИТ - 2004 ЕООД. От сметката на П. в Интернешънъл Асет Банк АД също са извършвани плащания от името на МИТ - 2004 ЕООД.

От представената оборотна ведомост на МИТ - 2004 ЕООД за 2015 г. се установява, че са налице записи по сметка 509 Други парични средства с дебитни и кредитни обороти около 1 000 000 лв. Според констатацията на стр. 45 от Ревизионния доклад (РД) по тази сметка са осчетоводявани сумите, постъпващи от адвокатската сметка.

1. На 31.08.2011 г. между УниКредит Лизинг АД като лизингодател и МИТ - 2004 ЕООД като лизингополучател е сключен договор за финансов лизинг със срок до 01.11.2015 г. Според чл. 9, ал. 1 от същия лизингополучателят има право след изтичането на срока на договора и заплащането на всички договорени месечни вноски, както и на остатъчната стойност, да придобие правото на собственост на лизинговия обект употребяван лек автомобил, марка Mercedes Benz, модел ML 350 CDI. Лизинговата цена на автомобила е 46 713.73 евро.

С договор от 07.03.2016 г. между УниКредит Лизинг АД, МИТ - 2004 ЕООД и М. И. Й., дъщеря на И. Й. П. купувач е сключен договор за продажбата на лек автомобил, марка Mercedes Benz, модел ML 350 CDI. Според чл. 1 от същия МИТ - 2004 ЕООД като лизингополучател е съгласен правото му на придобиване на лизинговата вещ да се упражни от М. И. Й..

Според писмото от УниКредит Лизинг АД лизинговият обект е напълно изплатен от дружеството. В изпълнение на договора за финансов лизинг са му фактурирани лихви в общ размер 9 917.38 лв. и главница 81 583.37 лв. без ДДС, погасена е и остатъчната стойност.

В ревизионното производство е изготвена и приета оценителна експертиза, според която пазарната стойност на автомобила към 07.03.2016 г. е 47 175 лв. Приложен е методът на сравними неконтролирани цени. Според експертизата за определянето на пазарната цена е направено проучване на данните в сайтове mobile.bg, autoline.bg, bazar.bg и др. и е съобразен отбивът, който се прави при продажбата на аналогични автомобили.

При така установените факти приходните органи приемат, че са налице предпоставките за ангажиране отговорността на управителя на МИТ - 2004 ЕООД на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК (ДВ, бр. 105 от 2005 г., в сила от 1.01.2006 г. и ДВ, бр. 94 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) в хипотезата на отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно, вследствие на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са изплатени данъци или задължителни осигурителни вноски. По отношение на паричните средства приходните органи приемат, че със самото постъпване на паричните средства на дружеството по личната банкова сметка на управителя е извършено отчуждаването. Във връзка с лекия автомобил приемат, че е отчуждено правото да се придобие лизинговия автомобил.

АССГ приема, че фактите са такива, каквито са установени от приходните органи.

За да отмени РА в частта му, в която е ангажирана отговорността на ревизираното лице в размер на 64 251.58 лв., съдът приема, че приходните органи не са доказали отчуждаване на имуществото на МИТ - 2004 ЕООД от управителя безвъзмездно в общ размер 645 590 лв., представляващи получени по личната му банкова сметка парични средства на дружеството. Обосновал е този свой извод с обстоятелството, че тези парични средства са отчитани по сметка 509 Други парични средства през 2015 г. (за 2016 г. не са представени счетоводни документи и не е подавана ГДД по чл. 92 ЗКПО). Позовал се е и на заключението на съдебно счетоводната експертиза (ССЕ), според което за периода м. януари 2014 г. м. юни 2016 г. жалбоподателят е изразходвал общо 691 164.72 лв. в полза и за сметка на дружеството, за което е представил разходооправдателни документи за работни заплати и плащания по фактури в брой.

За да потвърди РА в частта му, в която е ангажирана отговорността на ревизираното лице в размер на 47 157 лв., съдът приема, че е доказано от приходните органи отчуждаване на имущество на МИТ - 2004 ЕООД безвъзмездно, доколкото имуществото включва и имуществените права, сред които и правото на придобиване на лизинговата вещ. Кредитира изготвената пазарна оценка и обосновава извод за наличието на всички елементи от ФС на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

Спорът между страните е относно наличието на фактическия състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция (ДВ бр. 105/2005 и ДВ бр. 94/2015 г.) за ангажиране отговорността на ревизираното лице за неплатените данъци и задължителни осигурителни вноски от МИТ - 2004 ЕООД.

Фактическият му състав точно е определен от съда и включва кумулативно следните елементи:

1. субект на отговорността - управител или член на орган на управление на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 или т. 2 ДОПК (носители на задълженията за данъци или задължителни осигурителни вноски и задължените да удържат и внасят такива);

1. наличие на неизплатени данъци и задължителни осигурителни вноски от задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2;

1. извършване на определено действие: а/ плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент; б/ отчуждаване на имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните;

1. действието да е извършено недобросъвестно;

1. причинно-следствена връзка между извършеното действие, намаляване на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задължения;

1. Отговорност се реализира само субсидиарно когато се окаже невъзможно дължимите суми за данъци и осигурителни вноски да се съберат от юридическото лице;

1. граници на отговорността отговорността за непогасените задължения по ал. 2 е до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото.

От страна на приходните органи са доказани първите два елемента, а от третия извършване на определени действия от управителя на задълженото юридическо лице, свързани с постъпването на парични средства на МИТ - 2004 ЕООД по сметката на адв. Р. В. Й. в изпълнение на сключен договор и чрез нея по личната банкова сметка на управителя, както и дадено съгласие от страна на дружеството чрез неговия управител П. правото му на закупуване на лизинговата вещ да бъде упражнено от друго лице.

Спорни между страните са въпросите за това представляват ли тези действия отчуждаване на имущество на МИТ - 2004 ЕООД безвъзмездно, каква е стойността на това имущество, извършени ли са действията недобросъвестно, налице ли е причинно следствена връзка между така извършените действия, намаляване на имуществото на дружеството и невъзможността да бъдат погасени задълженията на същото.

При постановяването на своето решение АССГ е отчел правната характеристика на договора за финансов лизинг, при който, за разлика от оперативния лизинг, размерът на лизинговото възнаграждение (общата стойност на лизинговите вноски) е калкулиран по такъв начин, че покрива първоначалната стойност на лизинговата вещ, разноските на лизингодателя и неговата печалба. Именно поради това договорът съдържа и клауза за закупуването на лизинговата вещ от лизингополучателя.

Според определението в т. 2 от СС 17 Лизинг финансов лизинг е лизингов договор, при който наемодателят прехвърля на наемателя в значителна степен всички рискове и изгоди, свързани със собствеността върху актива. В крайна сметка правото на собственост може да бъде или да не бъде прехвърлено. Лизингополучателят отразява получения под наем актив като ДМА (с/ка 205 или друга сметка от група 20 в зависимост от вида на актива и го отчита като дългосрочно задължение (с/ка 159). В случаите, когато лизингополучателят не закупи лизинговия актив, той го отписва от сметката, по която е заведен.

Правилни са и изводите на съда, че имуществото на юридическото лице като съвкупност от права и задължения за целите на чл. 19, ал. 2 ДОПК включва имуществените права, при това оценимите такива. Давайки съгласието си за това правото му на закупуване на изцяло заплатения лизингов автомобил да бъде упражнено от трето лице, лизингополучателят чрез своя управител се отказва от придобиването на автомобила, което попада в хипотезата на отчуждаване на имущество по чл. 19, ал. 2 ДОПК, вследствие на което имуществото на юридическото лице е намаляло. Ако беше упражнило правото си да закупи лизинговата вещ, дружеството щеше да притежава ДМА с определена стойност.

Действието е недобросъвестно, извършено в полза на свързано с управителя лице по определението в § 1, т. 3, б. а ДР ДОПК при декларирани и незаплатени към 07.03.2016 г. публични задължения на МИТ - 2004 ЕООД, за които има образувано изпълнително дело и при наличие на знание у управителя, както за посочените обстоятелства, така и за факта, че по сметките на дружеството не постъпват средства от осъществяваната дейност, т. е. с цел да се избегне принудителното изпълнение на задълженията, както приемат приходните органи.

Налице е следователно и причинно-следствена връзка между намаляването на имуществото на задълженото лице и невъзможността да бъдат погасени задълженията му. Според чл. 19, ал. 2 ДОПК отговорността на управителя за задълженията на юридическото лице е до размера на намалението на имуществото.

Приходните органи правилно приемат, че намалението на имуществото на МИТ - 2004 ЕООД следва да се измерва чрез пазарната цена на правото на придобиване на автомобила, която съвпада с пазарната цена на самия автомобил към датата на продажбата му на третото лице. В производството по принудително изпълнение, когато изпълнението е върху вещи, оценката им е по пазарни цени (чл. 235 ДОПК).

Основателен е обаче доводът на жалбоподателя П., че определената в експертизата, приета в ревизионното производство, пазарна цена не е пазарна цена по определението в § 1, т. 8 ДР ДОПК, тъй като за определянето й експертът не е използвал посочените в § 1, т. 9 ДР ДОПК методи, съответно не са спазени от него изискванията на Наредба Н-9/14.08.2006 г. за реда и начините за определянето им.

Според чл. 5 от Наредба Н-9/14.08.2006 г. методите за определяне на пазарните цени се прилагат въз основа на сравнение между контролирана и съпоставима неконтролирана сделка. По определението в § 1, т. 2 от допълнителните разпоредби на наредбата неконтролирана сделка е сделка, осъществена между независими (несвързани) лица.

При изготвянето на своята експертиза оценителят не е използвал съпоставими сделки със сходни продукти, осъществявани между независими лица, каквото е изискването на чл. 19 от Наредба Н-9/14.08.2006 г., а офертни цени, публикувани на посочените електронни адреси. Корекцията на тези офертни цени с определения от експерта обичаен отбив, който се прави при продажбата, не може да обоснове извод за това, че цената е пазарна, противно на приетото от първостепенния съд. По този въпрос Върховният административен съд се е произнасял многократно в постановените от него решения по сходни казуси (виж например Решение 2082/17.02.2021 г. по адм. д. 11671/2020; Решение 717/23.01.2024 г. по адм. д. 5265/2023; Решение 11325/22.10.2024 г. по адм. д. 6536/2024 и др.).

Вярно е, че откриването на съпоставими сделки със сходство в продукта, осъществявани между независими лица, според изискването на наредбата е значително по-трудно от използването на офертни цени, но това не може да изключи прилагането на нормативната уредба, регулираща начина на определяне на пазарните цени, а чл. 64 от цитираната наредба позволява на приходните органи да събират и анализират допълнителна информация, необходима за прилагането на методите за определяне на пазарни цени.

Съгласно чл. 170, ал. 1 АПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК в тежест на издателите на РА е да докажат наличието на всички елементи от ФС на чл. 19, ал. 2 ДОПК. С Определение 8849/16.10.2023 г. АССГ е указал на ответника, че носи доказателствена тежест за установяването на фактическите основания, посочени в акта и на законовите изисквания за издаването му, т. е. цитирал е дословно текста на чл. 170, ал. 1 АПК без да даде конкретни указания по чл. 171, ал. 5 АПК. Съдът не е назначил служебно вещо лице, каквато възможност има според чл. 171, ал. 2 АПК с възлагане на разноските върху ответника. Така допуснатите от него процесуални нарушения настоящият съдебен състав преценява като съществени, но тъй като касационният жалбоподател не сочи такива като касационни основания за отмяна на решението в тази част, по арг. на чл. 218 АПК касационната инстанция не може да ги взема предвид.

По така изложените съображения оспореното първоинстанционно решение следва да бъде отменено в частта му, в която е потвърден РА.

В останалата част решението е постановено при недостатъчно изясняване на спора от фактическа страна. В РД не е посочено в какъв период от време са постъпвали сумите в общ размер 645 590 лв. от банковата сметка на адв. Р. В. Й. по личната банкова сметка на П. в ОББ. В решението на решаващия орган се твърди, че това е станало в периода 14.01.2015 г. 17.03.2016 г. В преписката обаче се съдържа писмо от ОББ АД с приложен към него твърд диск, на който са записани извлечения от сметката за периода от м. януари 2015 г. до м. декември 2015 г. Вещото лице, изготвило ССЕ, дава заключение, според което в периода от м. януари 2014 г. до м. юни 2016 г. са извършени плащания в брой от МИТ - 2004 ЕООД в общ размер 691 164.72 лв. и липсва заключение за това в какъв размер са плащанията в брой, направени от дружеството в периода от м. януари 2015 г. до м. декември 2015 г. Неизясняването на спора от фактическа страна е процесуално нарушение, което би притежавало белег същественост, само ако недопускането му би довело до различен изход на спора.

В случая от една страна в касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София не се съдържат доводи за допуснати от съда съществени процесуални нарушения, от друга с оспореното решение АССГ правилно е отменил РА в тази част с мотиви, че доказаното действие на управителя, а именно получаването на суми по личната му банкова сметка, които са от дейността на дружеството, не съставлява безвъзмездно отчуждаване на негово имущество, в резултат на което имуществото му като цяло е намаляло. Това е така, защото самите приходните органи са констатирали на стр. 45 от РД, че сумите от адвокатската сметка са осчетоводявани през 2015 г. по заведената в счетоводството на МИТ - 2004 ЕООД сметка 509 Други парични средства . При тази констатация неоснователен е доводът на директора на Дирекция ОДОП София, че не било ясно дали именно тези средства са осчетоводявани по посочената сметка.

Действията на управителя са недобросъвестни, тъй като са извършени с цел да се осуети принудителното събиране на публичните задължения на МИТ - 2004 ЕООД, както са приели приходните органи, но от тяхна страна не е доказано намаляване на имуществото на дружеството в резултат на отчуждаването му, дори и да се приеме, че е налице отчуждаване със самото постъпване на парични средства на дружеството по личната банкова сметка на неговия управител, като елемент от ФС на чл. 19, ал. 2 ДОПК.

По изложените съображения настоящият касационен състав намира за неоснователна касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП София. Решението на АССГ в обжалваната с тази жалба част е съответно на приложимия материален закон и следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора в полза на И. Й. П. следва да се присъдят сторените от него за двете съдебни производства разноски, от които с първоинстанционното решение са му присъдени такива в размер на 6 600 лв. от поисканите 11 622 лв. За касационната инстанция страната е доказала разноски в размер на 11 189 лв., така както са посочени и в списъка на разноските.

Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо във вр. с чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение