Решение № 4680 от 27.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6704/2014 г.

Решение № 4680 от 27.04.2015 г. на ВАС по адм. д. № 6704/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на и. д. директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и на "Прим" АД срещу Решение № 859 от 25.03.2014 г. по адм. дело № 3014/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, I отделение, ХХV състав в съответните му части.

Касаторът - и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП обжалва решението в частта, в която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 261301623 от 28.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 926 от 30.08.2013 г. на заместник директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в частта, в която на "Прим" АД е отказано правото на данъчен кредит по фактура № 28/28.09.2007 г., в размер на 1800 лв., за данъчен период м. септември 2007 г., по фактура № 30/22.10.2007 г., в размер на 1600 лв., за данъчен период м. октомври 2007 г., по фактура № 35/16.11.2007 г., в размер на 3000 лв. и фактура № 36/26.11.2007 г., в размер на 1244 лв., за данъчен период м. ноември 2007 г., издадени от ЕТ "Кристи - Константин Божков" в размер общо на 7 644 лв. и са определени лихви за просрочие съобразно преобразувания за съответните периоди данъчен резултат в размер общо на 5002,88 лв. Касаторът оспорва извода на съда за изтекла давност по отношение на задълженията по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2007 г. и счита, че е формиран при неправилно прилагане на материалния закон. Иска отмяната на решението в обжалваната му част и постановяване на друго, с което да се отхвърли жалбата на "Прим"АД срещу РА относно отказания данъчен кредит по гореописаните фактури. Претендира се юрисконсултско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба на директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП - "Прим" АД изразява становище за нейната неоснователност.

Касаторът - "Прим" АД обжалва решението в частта, която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 261301623 от 28.06.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП Пловдив, потвърден с Решение № 926 от 30.08.2013 г. на заместник директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП в частта, в която на "Прим" АД е отказано право на данъчен кредит в размер на 2400 лв. за отчетен период м. декември 2007 г. по фактура № 395/14.12.2007 г., издадена от "Владивимекс" ЕООД и са определени лихви за просрочие съобразно преобразувания за съответния период данъчен резултат в общ размер на 1462,90 лв., както и в частта, в която е преобразуван декларирания счетоводен финансов резултат със сумата от 50 220 лв. -стойност на извършените разходи по всички описани фактури, на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, като данъчната загуба за 2007 г. е коригирана от 57 673 лв. на 7453 лв. Счита, че изводите на съда за законосъобразност на РА в посочените части не съответстват на материалния закон, като изразява становище, че е недопустимо да се отмени РА в по-голямата част досежно установеното по ЗДДС, а в другата част по ЗКПО да бъде потвърден. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира адвокатско възнаграждение.

Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП, в писмен отговор по делото изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира юрисконсултско възнаграждение.

Представителят на Върховна административна прокуратура счита, че касационната жалба на и. д. директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив е основателна, а касационната жалба на "Прим" АД е неоснователна.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационните жалби са подадени от надлежно легитимирани страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни.

С обжалваното решение АС Пловдив е приел РА за незаконосъобразен в частта относно отказания данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Кристи - Константин Божков" за данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2007 г. поради погасяване на задълженията с оглед изтеклия петгодишен давностен срок по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Според съда срокът за погасяване на установените задължения за описаните данъчни периоди е започнал да тече от 1.01.2008 г. и към 1.01.2013 г. е изтекъл, като към последната дата ЗВР № 1206134 от 19.12.2012 г. не е била връчена на ревизираното лице.

В останалата част първоинстанционният съд е развил съображения за материална законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 395 от 14.12.2007 г., издадена от "Владивимекс" ЕООД, както и относно извършеното на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО преобразуване на ФР за 2007 г. със сумата от 50 220 лева, представляваща стойността на извършените разходи по издадените от ЕТ "Кристи - Константин Божков" и "Владивимекс" ЕООД фактури.

Решението е валидно, допустимо и правилно.

1. По касационната жалба на и. д. директор на Дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП

Спорен е моментът дали установените задължения по ЗДДС за данъчни периоди м. 09, м. 10 и м. 11.2012 г. в резултат на отказания данъчен кредит по фактури, издадени от ЕТ "Кристи - Константин Божков" са погасени по давност.

Погасителната давност е юридически факт от категорията на събитията, представляващ определен в закона период от време, след изтичането на който се поражда субективно непритезателно право за длъжника да откаже изпълнение на паричното си задължение. Заявяването на това право в съответното исково производство е основание за съда да отхвърли претенциите на кредитора. Тъй като давността е материалноправен институт, приложение винаги намира нормативната уредба, която е била в сила към момента на възникване на задължението. В случая са приложими разпоредбите на ДОПК. Според чл. 171, ал. 1 от ДОПК публичните вземания се погасяват с изтичането на 5-годишен давностен срок, считано от 1 януари на годината, следваща годината, през която е следвало да се плати публичното задължение, освен ако в закон е предвиден по-кратък срок. Петгодишният давностен срок за задълженията на "Прим" АД по ЗДДС за отчетната 2007 г. е с продължителност до 31.12.2012 г., а за задължението за месец декември 2007 г. - с продължителност до 31.12.2013 г.

По правилото на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК давността спира, когато е започнало производство по установяване на публичното вземане - до издаването на акта, но за не повече от една година. За разлика от преклузията, която свързва началото на течене на срока с образуване на производството, спирането на давностния срок е свързано със започване на административното производство по установяване на съответното публично задължение. Настоящата касационна инстанция споделя извода на съда, че към датата на връчване на ЗВР е изтекъл петгодишният давностен срок за погасяване на задълженията за м. 09, м. 10 и м. 11.2010 г. е изтекъл. Според чл. 114, ал. 1 от ДОПК, срокът за извършване на ревизията е до три месеца и започва да тече от датата на връчването на заповедта за възлагане. ЗВР от 19.12.2012 г. е връчена на 4.01.2013 г., като връчването е надлежно удостоверено с дата и подпис на получателя - Николай Киряков като изпълнителен директор на ревизираното дружество, върху разписката на самата заповед. Именно от тази дата на връчване следва да се приеме, че е започнало производството за установяване на публичните вземания, по смисъла на чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК и до този момент давностният срок е текъл. Най-старото вземане, включено в ревизирания период, за което се установяват публични задължения е за данъчен период 1.09.2007 г. - 30.09.2007 г. Давността за задълженията по ЗДДС, определени с процесния РА, съобразно предписанията на чл. 74, ал. 1, пр. 1 вр. чл. 72, ал. 1 от ЗДДС, е започнала да тече считано от 1.01.2008 г. - за данъчните периоди от 1.01.2007 г. до 30.11.2007 г. С оглед на това и на правилото на чл. 171 от ДОПК, на 1.01.2008 г. е започнал да тече 5-годишният давностен срок и същият е изтекъл на 1.01.2013 г., която дата ревизираното лице не е известено за започване на ревизията - ЗВР е връчена след 1.01.2013 г. Това се отнася за задълженията, установени за данъчните периоди 1.09.2007 г. - 30.09.2007 г., 1.10.2007 г. - 31.10.2007 г. и 1.11.2007 г. - 30.11.2007 г.

Така формираният извод за незаконосъобразност на РА относно посочените задължения по ЗДДС за описаните данъчни периоди се възприема от касационната инстанция и не противоречи на материалния закон.

2. По касационната жалба на "Прим" АД

2.1 относно отказания с РА данъчен кредит за м. 12.2007 г. по фактура № 395/14.12.2007 г., с предмет правно обслужване за 2007 г., издадена от Владивимекс.

Представен е Договор № 576 от 19.12.2006 г. /на лист 146/ сключен между "Прим" АД от една страна, като възложител и "Владивимекс" ЕООД, от друга страна, като изпълнител, според който възложителят възлага, а изпълнителят приема да оказва на възложителя правна помощ в ежедневната му работа, като го консултира по всички възникнали въпроси от правно естество; да оказва съдействие на възложителя за оформяне на търговските му договори, както и да участва при необходимост, при договаряне с трети лица; да представлява възложителя при всички възникнали спорове, включително и решавани по съдебен ред, с трети лица или организации. Договорът важи за времето от 1.01. до 31.12.2007 г.

Съобразно уговореното, за да се приеме, че предметът по процесната фактура /правно обслужване/ е изпълнен от посочения доставки, следва да са налице доказателства за това какви конкретни правни действия са осъществявани от изпълнителя, за сключването на кои договори е оказвана специализирана помощ, за това дали е осъществявано процесуално представителство по конкретни правни спорове, по които е страна възложителят с надлежни документи за учредена представителна власт. Всички изброени елементи от предмета на договора, описани в т. 1.1 от същия, следва да бъдат обективирани в писмени документи и би съставлявали доказателство за факта на осъществявана от страна на т. нар. изпълнител /по правило довереник/ престация. С оглед на това, че договорът се сключва с оглед личността на изпълнителя, за да се приеме реално осъществяване на правна помощ следва да са събрани доказателства и за това кое лице персонално е осъществявало правните консултации, доколкото предмет на договора е оказването на правна помощ, оказване на съдействие при сключване на търговски договори и представителство по възникнали спорове, дали това лице притежава съответна юридическа правоспособност, каква е неговата компетентност, като как съответните лични качества са станали достояние на възложителя така, че да е налице доверие между доверител и довереник. Такива доказателства не са ангажирани нито от доставчика, нито от получателя по доставката.

Издаването само на фактура и посочването на отделен ред в нея на данъка не е достатъчно, за да възникне за получателя правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка СЕС в т. 13 на Решението по Genius Holding С-342/87 приема, че упражняването на правото на приспадане, предвидено в Шестата директива, не включва данъка, който се дължи само защото е вписан във фактура; упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци т.е. тези, отговарящи на облагаема сделка или платени, доколкото са дължими. Ако процесните доставки са извършени реално, то както доставчикът, така и самият получател следва да притежават доказателства за това изпълнение. Наличието само на фактури не може да свидетелства за реалното изпълнение на доставките. За реалността на доставките винаги трябва да се представят достатъчно убедителни писмени доказателства по изпълнението им, каквито в случая липсват. В същия смисъл е и приетото по дело С-78/2012 г. на СЕС.

Позовавайки се на постоянната практика на СЕС и съобразно доказателствата по делото, обоснован и правилен е изводът на АС Пловдив за материална законосъобразност на РА досежно отказания данъчен кредит по фактура № 395/14.12.2007 г., с предмет правно обслужване за 2007 г., издадена от "Владивимекс" ЕООД. След като липсват доказателства за изпълнението на процесната доставка, респ. такива за начина на формиране на стойността на услугата и в какво се изразяват конкретните правни действия, извършвани от доставчика в полза на ревизираното лице, то ревизиращите органи правилно са отказали правото на приспадане на данъчен кредит по гореописаната фактура на основание чл. 9 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. Следователно, не са налице основания за отмяна на решението в посочената му част.

2.2. относно извършеното преобразуване на финансовия резултат за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО със сумата от 50 220 лв., представляващи разходи, които не са документално доказани, по процесните фактури. Органът по приходите е приел, че по издадените фактури от ЕТ "Кристи-Константин Божков" и "Владивимекс" ЕООД липсва реална доставка и същите не отразяват реално осъществени стопански операции, нарушен е основният принцип за съпоставимост на приходите с разходите, и че не е налице документална обоснованост на стопанските операции.

В обжалваното решение съдът е развил подробни мотиви за липса на доказателства за реалното осъществяване на процесните доставки с предмет комисионни услуги по договор за поръчка и услуги по договор за поръчка, които изцяло се възприемат от касационната инстанция. Изводът на съда за погасяване по давност на част от задълженията по ЗДДС, установени с РА не оказва влияние върху извода за законосъобразност на РА в частта относно установеното по ЗКПО.

Съгласно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО, счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Т.е. документална обоснованост на стопанските операции, ще бъде налице когато данъчно задълженото лице притежава първичен счетоводен документ който отразява реално извършени доставки на стоки и услуги. От друга страна, нормата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО сочи, че не се признават за данъчни цели разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон.

В случая правилно е прието от АС Пловдив, че разходите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателство, тъй като не са налице доказателства, които да установяват по безспорен начин, че разходите по процесните фактури действително са извършени и че са свързани с реално осъществени доставки. Доказателства за реалност на доставките не са представени нито в хода на ревизионното производство, нито в хода на съдебното производство, с оглед на което обосновано първоинстанционният съд е възприел извода на данъчните органи, че следва да се увеличи финансовия резултат на дружеството за 2007 г. със сумата, представляваща разходи, които не са документално доказани по посочените фактури.

Констатирано е, че по процесните фактури не са отчитани приходи. Разходите по процесните фактури са намерили отражение по Сч. сметка 602"Разходи за външни услуги", като осчетоводеният разход е отнесен по дебит на сметка 614 "Разходи за организация и управление". Следователно, не са налице предпоставките за приложение на разпоредбата на чл. 27, ал. 1, т. 2 от ЗКПО.

С оглед на горното органът по приходите правилно и законосъобразно е преобразувал финансовия резултат на дружеството за 2007 г. на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО в посока увеличение със сумата от 50 220 лв., представляващи разходи, които не са документално доказани. Като е отхвърлил жалбата на "Прим" АД срещу РА в посочената му част, първостепенният съд е постановил правилно решение.

По така изложените съображения касационните жалби на и. д. директора на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП и на "Прим" АД се явяват неоснователни и обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,