Решение № 5193 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14280/2008 г.

Решение № 5193 от 21.04.2009 г. на ВАС по адм. д. № 14280/2008 г., I о., докладчик съдията Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 606 от 22.08.2008 год., постановено по адм. д. № 1550/05 год. Варненският окръжен съд, адм. отд., пети състав, е отхвърлил жалба вх. № Ю-781/19.09.2005 год., подадена от И. С. Р., ЕГН ************, в качеството му на председател на кооперация "Димят" - гр. Нови Пазар, против ДРА № 489/27.06.2005 год., издаден от ръководител екип при ТДД-гр. Шумен, потвърден с решение № Ю - 781/02.09.2005 год. на директора на РДД-гр. Варна в обжалваната част, с която на кооперация "Димят"- гр. Нови Пазар са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне да данъчен период 01.07.2002 год. - 31.07.2002 год. в размер на 100 356, 80 лв. и лихви за забава в размер на 31 580, 23 лв., като неоснователна и е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОУИ"-Варна сумата 2 978, 74 лв. разноски по делото. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. С. Р. в качеството му на председател на кооперация "Димят"- гр. Нови Пазар. В същата се прави оплакване, че решението на Варненския окръжен съд е неправилно като постановено в нарушение на материалния закон и при допуснати съществени процесуални нарушения - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. В допълнителна молба се излагат подробни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени решението на Варненския окръжен съд и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени обжалвания ДРА Претендира се присъждане на разноски. Ответният по касационната жалба директор на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е не основателна и следва да бъде оставена без уважение. Върховният административен съд, състав на първо а отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустими. Разгледана по същество е основателна. С решението си Варненският окръжен съд е отхвърлил жалбата на И. С. Р., ЕГН .........., в качеството му на председател на кооперация "Димят"-гр. Нови Пазар, против ДРА № 489/27.06.2005 г., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Шумен, потвърден с решение № Ю - 781/02.09.2005 год. на директора на РДД-гр. Варна в обжалваната част, с която на кооперация "Димят"-гр. Нови Пазар са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне да данъчен период 01.07.2002 год. - 31.07.2002 год. в размер на 100 356, 80 лв. и лихви за забава в размер на 31 580, 23 лв. Окръжният съд е описал подробно установената фактическа обстановка по време на ревизията, констатациите на данъчния орган и основанията му за определяне на допълнителни задължения за ДДС. С оглед становището на жалбоподателят съдът е посочил, че основният спор между страните е относно приложението на чл. 54, ал. 1 и 2 от ППЗДДС (отм.), респективно наличието на доставка за износ, при която за жалбоподателя ставката по ЗДДС е равна на нула. В тази насока са изложени мотиви, че продажбата на заложените вещи - зърнокомбайни "Клаас Доминатор" не попада измежду освободените доставки по реда на чл. 33 от ЗДДС (отм.), а от друга страна не е доказано извършването на износ по надлежен ред, поради което не може да се приеме, че е извършена облагаема доставка със специфична данъчна ставка "нула". Прието е още, че според действащата към процесния период редакция на чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) регистрираното лице е длъжно да начисли данък за доставката и в случаите на продажба на заложена или ипотекирана от него вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор, а нормата на чл. 55, ал. 1 от ЗДДС (отм.) установява, че начисляването на данъка по този закон се извършва от доставчика, който е регистрирано лице за всяко извършена от него облагаема доставка на стока или услуга. Посочено е още, че съобразно текста на чл. 13, ал. 1 от ЗДДС (отм.) доставчик е лицето, което прехвърля собствеността върху стока или учредява или прехвърля други вещни права върху стока или извършва услуга. На база на цитираните разпоредби е направен извод, че няма основание да се приеме, че разпоредбата на чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) има предвид под "регистрирано лице", което следва да начисли данъка, друго лице, различно от доставчика, като особеностите на продажбата на заложената вещ с цел удовлетворяване на обезпечения кредитор съобразно чл. 37 от Закона за особените залози (ЗОЗ) не променят задължението на данъчно-задълженото лице за начисляване на ДДС за осъществената продажба. Изложени са мотиви, че в случая производството е насочено към реализиране на заложното право на заложния кредитор по договор за залог от 19.07.2001 год., сключен по реда на ЗОЗ, чрез продажба на заложеното имущество. На база на това е направен извод, че ревизираното лице - кооперация "Димят" в качеството му на регистрирано лице по ЗДДС е следвало да начисли ДДС върху извършената продажба на заложени от него машини, което задължение същото не е изпълнило и това е сторено с ДРА, като са определени и лихви за забава. Съдът е приел за неоснователно и твърдението на жалбоподателя, че в случая е извършен износ между кооперация "Димят" и "Клаас КГАА", тъй като за да се определи доставката като износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.), то следва да се извърши преценка дали са изпълнени изискванията по чл. 15 от закона. Предвид на фактите по делото съдът е направил извод, че кооперация "Димят" не разполага с кумулативно необходимите документи за доказване на износа съгласно чл. 12, т. 1 - 3 от ППЗДДС (отм.). На база на изложеното е прието, че констатациите на ДРА, които констатации се ползват с доказателствената сила по чл. 108, ал. 8 от ДПК (отм.), не са оборени от данъчно-задълженото лице и като неоснователна жалбата следва да бъде отхвърлена. Основното оплакване, което се поддържа в касационната жалба, е за допуснато нарушение на материалния закон. В тази насока са развити доводи, че неправилно окръжният съд приема, че няма извършен износ при продажбата в чужбина на заложените машини, без да бъдат съобразени специфичните условия при продажбата на заложено имущество по ЗОЗ. Направеното оплакване е основателно, а решението на Варненския окръжен съд е неправилно поради допуснато нарушение на материалния закон. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. За обезпечение на изпълнението на задълженията договор за банков кредит, сключен между кооперация "Димят" и "Райфайзенбанк", е сключен и договор за залог на движими вещи, по силата на който кооперацията учредява залог върху два броя зърнокомбайни "Клаас Доминатор Мега 204", който залог е вписан в регистъра на особените залози. Поради неизпълнение на задълженията на кооперацията по договора за банков кредит, след вписване в регистъра, банката е пристъпва към изпълнение върху част от заложеното имущество. При извършената в хода на ревизията насрещна проверка е установено, че банката е извършила продажба в чужбина на въпросните комбайни, за което е издадена инвойс фактура № 1/27.05.2002 год. за сумата 97 360, 22 евро, като комбайните са изнесени с ЕАД № 4008/1-133/01.07.2002 год., в която митническа декларация като износител е посочен "Райфайзенбанк" - АД - България, а с получените суми са погасени задълженията на кооперацията към банката. При така изяснената фактическа обстановка данъчният орган приема, че по силата на чл. 54, ал. 1 от ППЗДДС (отм.) данъчно-задълженото лице е следвало да начисли данък при извършената продажба на заложените вещи, като е прието за неоснователно възражението на последното, че в случая става въпрос за износ и ставката на дължимия данък е нула. По изложените по-горе мотиви окръжният съд е приел, че констатациите и изводите на данъчния орган са в съответствие с установените факти и закона и констатациите на ДРА не са оборени от жалбоподателя, поради което жалбата се явява неоснователна и като такава следва да бъде отхвърлена. Настоящата касационна инстанция намира този извод за необоснован на фактите по делото и закона. Поначало правилно при отделяне на спорното от безспорното първоинстанционният съд е приел, че основният спор между страните по делото се свежда до приложението на разпоредбата на чл. 54, ал. 1 и 2 от ППЗДДС (отм.), респективно до това, налице ли е износ по смисъла на чл. 14 и чл. 15 от ЗДДС (отм.). Правилни са и изводите на съда относно това, че регистрираното лице следва да начисли данък добавена стойност при продажбата на заложена или ипотекирана вещ. От тълкуването на цитираните в мотивите на решението разпоредби на ЗДДС (отм.) и ППЗДДС (отм.) следва изводът, че обстоятелството, че една вещ е заложена или ипотекирана, е без значение за данъчното третиране по ЗДДС, в който смисъл е дадено и тълкуване в мотивите на решението на директора на РДД - гр. Варна при административното обжалване. Не могат обаче да бъдат споделени изводите на данъчния орган и на първоинстанционния съд, че в случая не е налице износ, поради което за извършената продажба се дължи данък. В закона няма дадена нарочна регламентация на отношенията в случай, при който заложена вещ е продадена в чужбина. Отговор на този въпрос следва да бъде даден изхождайки от посоченото обстоятелство, че за целите на данъчното третиране по ЗДДС е без значение обстоятелството, дали дадена вещ е ипотекирана или заложена, като обаче бъдат съобразени и особените разпоредби на Закона за особените залози относно начина на продажба на тези вещи. Казано по друг начин, за отговор на въпроса дали е налице износ следва да бъде установено дали са налице кумулативно установените условия за износ по смисъла на чл. 14 и 15 от ЗДДС (отм.), като бъде съобразено, че по силата на чл. 37, ал. 1 от ЗОЗ (в редакцията към процесния период), заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложеното имущество след изтичане на две седмици от вписването, че е пристъпил към изпълнение, от което следва, че правните последици от продажбата настъпват в патримониума на залогодателя (в случая кооперация "Димят"). Съгласно чл. 14, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) износ по смисъла и при условията на този закон е износът на стоки по смисъла на чл. 15 , според който износът на стоки по смисълът на този закон е налице, когато едновременно са изпълнени следните условия: 1. стоките се доставят от място на територията на страната до място извън територията на страната; 2. превозът на стоките от страната до мястото на доставката се извършва: а) от доставчика или от негово име или б) от получателя, или от негово име, ако получателят е чуждестранно лице, което няма обект на територията на страната и 3. доставчикът прехвърля собствеността или други вещни права върху изнасяните стоки на получателя. Разпоредбата на чл. 14, ал. 2 от ЗДДС определя, че документите за доказване на износ по смисъла на този член се регламентират в правилника за прилагане на закона. В този смисъл чл. 12 от ППЗДДС (отм.) определя, че за доказване на износа по смисъла на чл. 15 от износа доставчикът следва да разполага със следните документи: 1. писмена митническа декларация (ЕАД), в която доставчикът е вписан като износител на стоки, заверена от изходно митническо учреждение по смисъла на чл. 606, ал. 2 от ППЗМ; 2. данъчен документ за прехвърляне на собствеността върху стоките или вещните права върху тези стоки и 3. документи за превоза на тези стоки. За установяване на тези обстоятелства в хода на ревизията е направено запитване до Регионална митническа дирекция-гр. Русе, на което последната е отговорила с писмо изх. № У-24-00-0022/05.04.2005 год. (л. 34 от административната преписка), според което като износител на комбайните по ЕАД № 4008/1-133/01.07.2002 год. е посочена "Райфайзенбанк" - АД - София, по ЕАД-то е представена фактура № 00001/27.05.2002 год., издадена от "Райфайзенбанк" - АД за извършена продажба на комбайните на "Клаас КГАА", а транспортирането на комбайните и преминаването им на границата е станало на собствен ход. Както бе посочено, по силата на чл. 37, ал. 1 от ЗОЗ заложният кредитор има право да продаде от свое име и за сметка на залогодателя заложената вещ, като правните последици от продажбата настъпват в патримониума на залогодателя, а обстоятелството, че дадена вещ е заложена или ипотекирана, е без значение за данъчното й третиране по ЗДДС. В този смисъл от заложния кредитор е извършен продажба на заложените вещи, като продажбата осъществява признаците за износ по смисъла на чл. 14, ал. 1, т. 1 във вр. с чл. 15 от ЗДДС (отм.). Преценката за наличие на условията за износ следва да се преценява от гледна точка на продавача на вещта, в случая заложния кредитор, а не от гледна точка на залогодателя (собственика), както е постъпил данъчния орган, доколкото по силата на ЗОЗ продажбата се извършва по волята на заложния кредитор, а не на залогодателя. В случая тези условия са налице, тъй като в ЕАД-то за износ на вещите, банката, в качеството й на продавач на заложените вещи по чл. 37, ал. 1 от ЗОЗ, е посочена като износител, издадена е фактура за прехвърляне на собствеността на машините, а поради естеството на вещите (притежават способност да се движат на собствен ход) не необходимо доказване на транспортирането им. Съгласно чл. 54, ал. 1, т. 1 от ЗДДС (отм.) данъчната ставка е нула в случаите на износ по чл. 14 от закона. Като е приел друго и е определил задължения за ДДС на жалбоподателя, данъчният орган, съответно първоинстанционният съд, е допуснал нарушение на закона. Това обуславя отмяна на постановеното решение, като при условията на чл. 222, ал. 1 от АПК вместо него следва да бъде постановено друго такова, с което ДРА № 489/27.06.2005 год., издаден от ръководител екип при ТДД - гр. Шумен, потвърден с решение № Ю - 781/02.09.2005 год. на директора на РДД - гр. Варна следва да бъде отменен като незаконосъобразен в обжалваната част, с която на кооперация "Димят" - гр. Нови Пазар са определени данъчни задължения по ЗДДС - ДДС за внасяне да данъчен период 01.07.2002 год. - 31.07.2002 год. в размер на 100 356,80 лв. и лихви за забава в размер на 31 580,23 лв. При този изход на процеса Д "ОУИ" - гр. Варна следва да бъде осъдена да заплати на кооперация "Димят" разноски по делото в размер на 75 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо А отделение,