Решение № 14930 от 4.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8981/2018 г.

Решение № 14930 от 4.12.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8981/2018 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е касационна жалба на "Сентрал Оперейшънс Мениджмънт" ЕООД, със седалище и адрес на управление в гр. Русе, ул. "Капитан Евстати Винаров" № 10, офис 104, с ЕИК 202341381, срещу Решение № 1107/23.05.2018 г., постановено по адм. дело № 1230/2017 г. по описа на Административен съд – Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт № 03001816002642-091-001/16.12.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна и Ревизионен акт за поправка № П-03001816227356-003-001/4.01.2017 г., потвърдени с Решение № 22/3.04.2017 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – Варна при ЦУ на НАП. В касационната жалба се твърди неправилност на съдебното решение, поради съществени нарушения на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни основания съгласно чл. 209, т. 3 от АПК. Излагат се доводи за незаконосъобразност на издадения ревизионен акт, с който в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Крум Консултинг" ЕООД на ревизираното дружество са установени задължения за ДДС и лихви за просрочие. Изброяват се представените в хода на ревизията и съдебното производство доказателства, в резултат на което се обосновава извод, че неправилно първоинстанционния съд е приел липса на реални доставки на консултантски услуги. Позовава се на практика на СЕС по дело С-436/14 с доводи, че и в случая се касае за абонаментни консултантски услуги, поради което правото на данъчен кредит не следва да бъде отказано. В заключение се претендира отмяна на съдебното решение и постановяване на друго по съществото на спора, с което ревизионния акт да бъде отменен, като се присъдят и направените по делото разноски. Ответникът - Директорът на Дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, в писмен отговор, подаден от юрисконсулт Димова, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила обжалваното решение на Административен съд – Варна, както и присъди в полза на дирекцията разноски за касационната производство. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С обжалваното решение, Административен съд (АС) – Варна е отхвърлил жалбата на "Сентрал Оперейшънс Мениджмънт" ЕООД срещу Ревизионен акт (РА) № Ревизионен акт № 03001816002642-091-001/16.12.2016 г. на органи по приходите при ТД на НАП – гр. Варна и Ревизионен акт за поправка № П-03001816227356-003-001/4.01.2017 г., потвърдени с Решение № 22/3.04.2017 г. на директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП, с който на дружеството са установени задължения по ЗДДС общо в размер на 56 327, 94 лв. и лихви 6 731, 66 лв., в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по 19 броя фактури, издадени от"Крум Консултинг" ЕООД за доставка на консултантски услуги, както и осъдил дружеството да заплати на Дирекция "ОДОП" – Варна разноски за първоинстанционното производство в размер на 2421, 78 лева. Изложени са мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, съдът е обсъдил поотделно и в съвкупност събраните в хода на ревизията и съдебното производство писмени и гласни доказателства, както и заключения по назначени ССчЕ и СТЕ, като е изложил собствени мотиви относно установените по делото факти по отношение на всяка една от спорните фактури за доставка на консултантски услуги и защо приема, че правилно е отказано правото на приспадане на данъчен кредит по тях. Решаващите мотиви на съда за законосъобразността на РА, могат да бъдат систематизирани до следното: 1. От общия принцип на разпределение на доказателствената тежест в процеса, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици, тежестта на доказване на реални данъчни събития по смисъла на чл. 25 от ЗДДС, отразени в процесните фактури, се носи от ревизираното лице; 2. При съвкупната преценка на представените от ревизираното лице и доставчика "Крум Консултинг" ЕООД доказателства и обяснения, гореописаната доказателствена задача не е изпълнена, респективно – реалността на процесните доставки не е установена; 3. Издадените от "Крум Консултинг" ЕООД фактури с предмет – консултантски услуги не съдържат ясна конкретизация на стопанската операция, поради което и не могат да се обвържат с представените доказателства - рамково споразумение, договори и приемо - предавателни протоколи; 4. Представените договори и приемо - предавателните протоколи също съдържат оскъдна по обем информация относно твърдяните услуги, тъй като са с неясен предмет, липсва указан вид на услугата, срок на изпълнение, начин на калкулиране на цената, липсва кореспонденция между дружествата, липсват доклади; 5. Представените разпечатки от платформи и сайтове също не могат да се обвържат с договорите и приемо - предавателните протоколи, поради което не може да се направи извод, че са изготвени от доставчика "Крум Консултинг" ЕООД, а още по-малко, че същите имат връзка с твърдяните от жалбоподателя договори, респективно касаят процесните фактури; 6. Приетото по делото заключение по назначена СТЕ не променя горните изводи, доколкото по изявление на вещото лице в съдебно заседание, констативната му част е изготвена въз основа на обясненията, дадени от свидетеля Попов и въпреки това вещото лице не може да посочи кой е собственика на продукта Оne Deаler, нито от кога същия функционира, както и че не може да прецени компетентността на свидетеля Попов за изготвянето му. 7. По доводите на жалбоподателя, че в случая се касае за доставки на услуги с непрекъснато/или периодично/ изпълнение, тъждествени на услугите предмет на дело СЕС С-463/14, съдът е посочил, че и при доставка на услуги по абонаментни договори, ревизираното лице следва да докаже наличието на реални доставки на услуги, наличието на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии, а в случая неопределяемостта на дължимите услуги препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации, като само от твърдението, че на доставчика е било изплащано месечно възнаграждение не се обосновава извод за реално извършени абонаментни услуги. Обжалваното решение е правилно. При постановяването му не са допуснати релевираните нарушения, които да налагат отмяната му. Неоснователни са доводите на касатора за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. В решението са обсъдени поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства по всяка една от спорните фактури. Правилно е установена фактическата обстановка, въз основа на събраните по делото доказателства, като изводите на съда за недоказани реални доставки на услуги по процесните фактури са съответни на установените по делото факти и приложимия материален закон. Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на услуги данъчното събитие настъпва към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. Правилно съдът е приел, че в тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги. Обоснован на събраните доказателства е извода на АС – Варна, че по процесните 19 броя фактури, издадени от "Крум Консултинг" ЕООД с предмет – консултантски услуги с еднаква данъчна основа от 15 646, 64 лв. и ДДС – 3 129, 33 лв., не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. Това е така, защото на първо место фактурираните доставки на консултантски услуги са с неясен предмет. Безспорно процесните фактури с предмет – консултантски услуги не съдържат релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията, поради което правилно е прието от първоинстанционния съд, че фактурите, не отговарят на изискването на чл. 226, т. 6 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета и на разпоредбата на чл. 114, ал. 1, т. 9 ЗДДС - в описанието на услугата не се съдържа релевантната информация, необходима за индивидуализирането на престацията. Правилно съдът е приел, че такава информация не може да се извлече нито от представеното по делото рамково споразумение от 26.05.2014 г., в което само е обективирана воля на страните да сключат отделни договори за реализиране на проекти или договори за услуги, нито от представения договор от 01.08.2015 г. с предмет управление на технологични операции, както и функционални спецификации за софтуер за търговия с превозни средства на дребно/подпомагане на главния технически директор, управление на проекти и специализирана концепция за превозни средства, защото от клаузите в договора не може да се установи срещу каква насрещна престация ревизираното дружество, като възложител ще заплаща възнаграждение от 4 000 евро на месец без ДДС на изпълнителя на услугата "Крум Консултинг" ЕООД, какви са конкретните задължения и отговорностите на изпълнителя, конкретните дейности, които следва да се извършат като насрещна престация срещу договореното възнаграждение. Правилно съдът се е позовал на Решение от 8.05.2013 г. по дело С-271/12, постановено от СЕС по преюдициално запитване отнасящо се до тълкуването на Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета, съгласно което правото на приспадане на ДДС може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение към последните след приемането на решението за отказ е предоставена информация с цел да се докаже действителното извършване, естеството и стойността на фактурираните сделки. По аргумент на по-силното основание, след като не само фактурата, но и представените към нея договори не съдържат допълнителна информация за конкретизация на престацията, това обосновава законосъобразния отказ на данъчните органи на правото на приспадане на данъчен кредит на получателя. Правилно съдът е приел, че след като в споразумението от 26.05.2014 г. и договора от 01.08.2015 г. липсва ясен предмет, за да се дефинира услугата, тъй като не се посочват конкретните дейности, които изпълнителя следва да извърши като насрещна престация срещу договореното възнаграждение, то представените по делото приемо-предавателни протоколи не могат да се обвържат с конкретно договорени услуги, за да се приеме, че доказват предаване, респективно приемане на определена услуга. Отделно от това, обоснован на събраните доказателства е и извода на съда, че в представените протоколи се изброяват дейности, за които липсват доказателства за извършването им. Така например в тях са посочени за предадени различни видове анализи, за които липсват доказателства да са действително извършени. Отделно от това, обоснован с показанията на св. Ханджиев, счетоводител на ревизираното дружество е извода на първоинстанционния съд, че протоколите са съставени значително по-късно от датата на издаване на процесните фактури, поради което и на това основание не доказват реално предаване на извършени услуги. Правилно са преценени, като неоснователни и доводите на касатора, че в случая се касае за доставка на абонаментни услуги с позоваване на решението на СЕС по дело СЕС С-463/14. На първо место, както се посочи по-горе в рамковото споразумение от 26.05.2014 г. и в договора от 01.08.2015 г. липсва ясен предмет да договорените услуги, поради което не може да се направи обоснован извод, че предмета на фактурираните услуги е абонаментни консултантски услуги. На второ место, правилно АС – Варна е приел, че и при доставка на услуги по абонаментни договори, ревизираното лице следва да докаже наличието на реални доставки на услуги, наличието на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии. А в случая, с оглед неопределяемостта на дължимите услуги се препятства преценката, дали са налице насрещно разменени престации, като само от факта, че на доставчика е било изплащано месечно възнаграждение не се обосновава извод за реално извършени абонаментни услуги. Наличието на фактури и счетоводното им отразяване при доставчика и получателя, не е достатъчно да обоснове реалността на доставките, при липса на други категорични данни, че същите отразяват реални стопански операции. Всички гореизложени обстоятелства във връзка със сключването и евентуално наличие на реално изпълнение по договорите за консултантски услуги от 01.08.2011 г. са указание, че липсват добре установени критерии за определяне размера на ежеседмичното възнаграждение, както и данни, че тези предварително определени вноски представляват реална насрещна престация за действително договорени и изпълнени услуги. Предвид това обоснован на събраните доказателства е крайния извод на съда, че между доставчика и получателя не е доказано съществуването на реално правоотношение, в рамките на което да се разменят взаимни престации, нито полученото от доставчика възнаграждение да представлява действителната равностойност на предоставената услуга. В случая е налице напълно изкуствена конструкция, при която липсва пряка връзка между услугите и получената насрещна престация. Липсата на доставка е основание да се откаже право на приспадане на данъчен кредит, поради нарушение на основните принципи на системата на ДДС - наличие на реална икономическа дейност и данъчен неутралитет, който цели да освободи от данъчна тежест всички икономически дейности. Налице са достатъчно на брой, посочени по-горе обективни данни, въз основа на които може да се направи категоричен и несъмнен извод за липса на реална икономическа дейност, която злоупотреба следва да бъде санкционирана чрез отказа за приспадане на данъчен кредит. По тези съображения настоящият съдебен състав на първо отделение на Върховен административен съд намира, че касационната жалба се явява неоснователна, като не са налице основания за отмяна на обжалвания съдебен акт и същият следва да бъде оставен в сила. С оглед изхода на спора, на касатора "Сентрал Оперейшънс Мениджмънт" ЕООД не следва да бъдат присъждани разноски, а на основание чл. 161 от ДОПК, на Дирекция "ОДОП" – Варна следва да се присъдят разноски и за касационната инстанция. Предвид обстоятелството, че освен подаването на отговор на касационна жалба, не е осъществено процесуално представителство по делото за касационната инстанция, на Дирекция "ОДОП" – Варна се дължат разноски, определени на основание чл. 9, ал. 3, във вр. чл. 8, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в размер на 3/4 от дължимите за първоинстанционното производство или това е сумата от 1 816 лева, които "Сентрал Оперейшънс Мениджмънт" ЕООД следва да заплати. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, първо отделение