Решение № 12155 от 10.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8111/2018 г.

Решение № 12155 от 10.10.2018 г. на ВАС по адм. д. № 8111/2018 г., VIII о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "А+Т 96" ЕООД, [населено място] срещу Решение № 2906 от 30.04.2018 г., постановено по адм. дело № 4890/2017 г. по описа на Административен съд – София-град, с което е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт (РА) № Р-22221016001919-091-001/18.11.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 486 от 31.03.2017 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /ОДОП/ при ЦУ на НАП – София. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че първоинстанционният съд не е съобразил разпоредбата на чл. 69 от Търговския закон и неправилно е приел, че доставчикът "Ренкил БГ" ЕООД не е могъл да поема права и задължения към момента на учредяването му, свързани със сключения договор за изготвяне на проект за изграждане на предприятие за преработка на излезли от употреба гуми и производство на продукти от тях. Намира, че съдът е тълкувал едностранчиво и изолирано събраните гласни доказателства, както и, че е игнорирал наличният резултат от фактурираната услугата. Сочи, че в тежест на органа по приходите е да установи, че трето лице е изготвило проекта и да ангажира доказателства в подкрепа на извода си за нереалност на доставката. В частта, относно начислените с РА лихви, акцентира върху липсата на законово основание за начисляването им, както и върху крайната дата на периода, за който те са определени. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" – гр. София, чрез процесуален представител, оспорва нейната основателност и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Осмо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на обжалване пред Административен съд – София-град е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-22221016001919-091-001/18.11.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 486 от 31.03.2017 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" при ЦУ на НАП – София, с който на "А+Т 96" ЕООД, [населено място] са определени задължения за ДДС в размер на 18 000 лв., ведно със съответната лихва, в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период м. 08.2014 г. по фактура, издадена от "Ренкил БГ" ЕООД, както и допълнително са определени задължения за лихви в общ размер от 29 920.91 лв. за неправомерно начислен и ползван данъчен кредит по фактури, издадени от "Риом Дива" ЕООД, "Дилема Строй" ЕООД, "Дилор Груп" ЕООД, "Ава Плюс" ЕООД и "АГ Индъстри" ЕООД. След преценка на осъществените в хода на ревизионното производство процесуални действия и събраните доказателства, първоинстанционният съд е възприел фактическите констатации и правни изводи на органите по приходите, в резултат на което е достигнал до извод за законосъобразност на РА. В частност решаващият състав е приел, че законосъобразно е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Ренкил БГ" ЕООД, с предмет на доставката "плащане по договор". Съдът е анализирал събраните доказателства поотделно и в съвкупност, в резултат на което е достигнал до извода, че те не установяват реалното извършване на фактурираната доставка. Относно определените задължения за лихви за неправомерно начислен и ползван данъчен кредит съдът е кредитирал заключението на вещото лице по проведената съдебно-счетоводна експертиза, като въз основа на констатациите по Таблица 2, вариант Първи е приел, че размерът на дължимите лихви е правилно установен от органите по приходите. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е преценил, че ангажираните доказателства не установяват изпълнението на сложния фактически състав, визиран в чл. 68 и чл. 69 от ЗДДС. Посочил е, че договорът между "А+Т 96" ЕООД и "Ренкил БГ" ЕООД за изготвяне на проект за изграждане на предприятие за преработка на излезли от употреба гуми и производство на продукти от тях е сключен на 07.04.2014 г., а учредителният акт на дружеството – доставчик е от 01.08.2014 г. Поради това е счел, че "Ренкил БГ" ЕООД все още не е било учредено към датата на сключването на посочения договор, с оглед на което всички правни действия, извършени от негово име и за негова сметка към 07.04.2014 г., са невалидни. Съдът е съобразил, че представеният по делото проект за изграждане на предприятие за преработка на излезли от употреба гуми и производство на продукти от тях от м. 08.2014 г., с посочен изпълнител "Ренкил БГ" ЕООД и инвеститор "А+Т 96" ЕООД и приемо-предавателен протокол, сами по себе си не доказват, че услугата е извършена именно от "Ренкил БГ" ЕООД. В заключение той е обсъдил и показанията на разпитаните свидетели, като е формирал крайния извод, че спорната доставка не е реално извършена и данъкът по нея е начислен неправомерно по смисъла на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Относно начислените с РА лихви съдът е приел, че ревизиращите правилно са определили периодите на тяхната дължимост, считано от неправомерното упражняване на правото на данъчен кредит до включването му със знак "минус" в дневниците за покупки от ревизираното лице по фактурите, издадени от "Риом Дива" ЕООД, "Дилема Строй" ЕООД, "Дилор Груп" ЕООД, "Ава Плюс" ЕООД и "АГ Индъстри" ЕООД. Преценил е, че от датата, на която данъкът е бил дължим до 14.11.2016 г. – датата на подаване на справката декларация със знак минус, ревизираният дължи лихви върху размера на неправомерно упражненото право на приспадане. Въз основа на заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза /ССЕ/, съдът е приел, че общият размер на лихвата възлиза на установената с РА сума от 29 920,91 лв. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Неоснователни са доводите на касатора, обосноваващи тезата за правомерно упражняване на възникнало право на приспадане на данъчен кредит по фактурата, издадена от "Ренкил БГ" ЕООД. Съгласно съдържанието й, нейн предмет е "плащане по договор", а не конкретна стока или услуга, с оглед на което представените доказателства не могат да се обвържат с фактурираната стопанска операция. Наред с това, в тази хипотеза следва да се съобрази Решението по дело BUPA Hospitals и G. D., C- 419/02, в което СЕО посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност /идентична с чл. 25, ал. 7 ЗДДС, респ. ал. 6 съобразно приложимата редакция/ представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C- 520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C - 270/09. В случая както във фактурата, така и в договора от 07.04.2014 г. не са конкретизирани конкретните параметри на бъдещата услуга, с оглед на което не може да се приеме, че всички нейни релевантни елементи са точно определени към момента на фактуриране на плащането. След като не е настъпила изискуемостта на данъка, обуславяща възникването на правото на приспадане на данъчен кредит по коментираната фактура, законосъобразно с РА е отказано неговото признаване. Като е достигнал до същия краен извод, макар и по различни съображения, първоинстанционният съд е постановил правилно в тази му част решение. Несподелима е тезата на касатора за недължимост на установените с РА задължения за лихви за периодите от неправомерното упражняване на правото на данъчен кредит по фактури, издадени от "Риом Дива" ЕООД, "Дилема Строй" ЕООД, "Дилор Груп" ЕООД, "Ава Плюс" ЕООД и "АГ Индъстри" ЕООД до датата на корекцията с подаването на справка- декларация от 14.11.2016 г. При включването на тези фактури със знак "минус" в СД, ревизираният сам е коригирал неправомерно начисления с тях ДДС. Независимо, че по този начин е спазен принципът на неутралност на ДДС, то в тази хипотеза разпоредбата на чл. 175, ал. 2, т. 1 вр. с ал. 1 ДОПК изрично сочи дължимост на лихва в размер, определен в съответния закон. Лихва се дължи за периода на забавата, като определящ е нейният начален момент, който следва да е част от данъчен период, попадащ в обхвата от ревизията. Основанието за дължимостта на лихвата обаче е настъпилата забава, с оглед на което нейният краен момент следва да се констатира конкретно. Разпоредбата на чл. 113, ал. 1 ДОПК предвижда със ЗВР да се определи ревизирания период относно видовете ревизионни задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски, но не и за лихвите за забава, които са акцесорни задължения, дължими по силата на визираната специална норма. Ето защо, несподелима е тезата на касатора, че периодът, за който се дължи лихва следва да не надвишава ревизирания период. В тази връзка правилно първоинстанционният съд е кредитирал варианта, изготвен от вещото лице по ССчЕ, който е съобразен с релевантните начални и крайният момент на забавата, настъпил с корекцията. В резултат на това обосновано решаващият състав е достигнал до извода, че РА, в частта, с която са установени лихви за забава, възлизащи на сумата от 29 920.91 лв., е законосъобразен. Достигайки до този извод, той е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направеното искане, в полза на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационното производство, възлизащо на сумата от 1 967.60 лв. /хиляда деветстотин шестдесет и седемдесет лева, 0.60 ст./. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение