Решение № 5004 от 5.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12036/2011 г.

Решение № 5004 от 5.04.2012 г. на ВАС по адм. д. № 12036/2011 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по две касационни жалби против решение № 3649 от 21.07.2011 г., постановено по адм. дело № 861 от 2010 г. по описа на Административен съд - София град. С жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП, се оспорва решението в частта, с която съдът е отменил Ревизионен акт (РА) № 2000902928/28.08.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1699/3.12.2009 г. на директор на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец декември 2007 г. в размер на 86 514.06 лв. по данъчни дебитни известия (ДДИ) № 169/1.12.2007 г., № 170/1.12.2007 г., № 171/4.12.2007 г. и № 148/15.12.2007 г. и относно извършеното на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сумата от 489 000.30 лв. за периода 1.01. - 31.12.2007 г. От съдържанието на касационната жалба може да се извлече основание по чл. 209, т. 3 АПК - неправилност на решението в тази част по смисъла на чл. 209, т. 3 АПК поради нарушение на материалния закон. Отправя се искане решението да бъде отменено в обжалваната от Дирекцията част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отхвърлена жалбата против съответната част от РА. Претендира се присъждането на юрисконсултско възнаграждение. С жалба, подадена от "Агротрансфер" ЕООД, чрез пълномощника адв. Н. Станчев, се оспорва решението в останалата част, с която съдът е отхвърлил жалбата на дружеството против горепосочения РА. Касаторът поддържа, че решението е неправилно като постановено при нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, касаторът моли решението да бъде отменено в обжалваната от него част и вместо него да бъде постановено друго, с което да бъде отменен обжалвания РА относно непризнатото право на данъчен кредит по ДДИ № № 173/5.12.2007 г., 174/5.12.2007 г. и 175/5.12.2007 г., с които е променена данъчната основа на доставките на слънчоглед за месеци септември, октомври и ноември 2007 г. Претендира присъждане на направените разноски. Като ответник по касационната жалба на "Агротрансфер" ЕООД директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, не е изразил становище. Като ответник по касационната жалба на Дирекция "ОУИ" дружеството оспорва в съдебно заседание оспорва същата чрез процесуалния си представител. Допълнително се мотивира в депозираното писмено становище, представено от адв. Станчев. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, преценявайки допустимостта на касационните жалби, правилността на решението на релевираните основания и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 от Административнопроцесуалния кодекс, приема за установено следното: Касационните жалби са подадени от надлежни страни, в срок и са процесуално допустими. Разгледани по същество жалбите са неоснователни, поради следните съображения: С обжалваното решение съставът на Административен съд - София град е уважил частично жалбата, подадена от "Агротрансфер" ЕООД и е отменил РА № 2000902928/28.08.2009 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение № 1699/3.12.2009 г. на директор на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП в следните части: относно непризнатото право на приспадане на данъчен кредит за данъчен период месец декември 2007 г. в размер на 86 514.06 лв. по данъчни дебитни известия (ДДИ) № 169/1.12.2007 г., № 170/1.12.2007 г., № 171/4.12.2007 г. и № 148/15.12.2007 г. и относно извършеното на основание чл. 16, ал. 1 ЗКПО увеличение на финансовия резултат със сумата от 489 000.30 лв. за периода 1.01. - 31.12.2007 г. Със същото решение е отхвърлена жалбата на "Агротрансфер" ЕООД срещу останалата част от визирания РА. Ответната дирекция е осъдена да заплати на дружеството разноски в размер на 10 056 лв. По касационната жалба на Дирекция "ОУИ" - София при ЦУ на НАП: В жалбата на данъчната дирекция липсват конкретно формулирани оплаквания за проявените пороци на съдебното решение, като е пресъздадена фактическата обстановка, установена в ревизионното производство, цитирани са събраните писмени доказателства и са цитирани изводите на съдебно- счетоводната експертиза. Независимо от това, от съдържанието й може да бъде счетено, че оплакването е за неправилна преценка на доказателствения материал, която е довела и до неправилно приложение на материалния закон. Оплакването е неоснователно. В случая не е било спорно и това правилно е установено от първостепенния съд, че дружеството е регистрирано по ЗДДС лице на 21.02.2007 г., като през ревизираните периоди основната му дейност е свързана с търговия със селскостопански суровини, а именно слънчоглед, рапица и пшеница. Безспорен факт е също, че доставчикът "Интер агро транс" ЕООД и ревизираното лице са свързани лица, поради което спрямо процесните доставки е приложимо правилото на нормата на чл. 27, ал. 3, т. 1 ЗДДС, съгласно която при доставки между свързани лица, данъчната основа на доставката е пазарната цена на стоката или услугата. Правилно също така съдът е приел за релевантна разпоредбата на § 1, т. 16 от ДР на ЗДДС, съобразно която пазарната цена се определя по методите, посочени в § 1, т. 10 от ДР на ЗДДС. От фактическа страна в хода на ревизията е установено, че през ревизирания период "Агротрансфер" ЕООД е упражнило право на приспадане на данъчен кредит в размер на 97 800.06 лв. по данъчни дебитни известия, издадени от посочения доставчик, подробно описани в РА и съдебното решение. Правилно и обосновано административният съд е приел, че в хода на ревизионното производство не е определена пазарна цена на процесните доставки съгласно изискванията на ЗДДС и ДОПК по съображения, че не е било възложено извършването на експертиза, която да определи пазарната цена на слънчоглед, рапица и пшеница за периодите март, април, май, юни, юли, август, октомври и ноември 2007 г. В тази връзка съдът е счел, че следва да кредитира изслушаната в съдебното производство съдебно- оценителна експертиза, при която са използвани методите на пазарните цени и на неконтролираните цени между независими търговци. По същество, с данните от заключението на допълнителното заключение на тази експертиза е опровергана тезата на Дирекция "ОУИ", че издадените ДДИ са били без основание и в нарушение на чл. 115 ЗДДС, както и че не са ангажирани доказателства относно обстоятелствата, наложили издаването на процесните ДДИ. След като ревизираното дружество е закупувало една и съща стока по едни и същи единични цени от свързаното лице и от други несвързани лица, при идентичност на сделките, то обосновани са решаващите мотиви на съда, че цените на процесните доставки са пазарни. Конкретно, съдът е посочил, че цените на слънчогледа за периодите март, април, май и юни 2007 г. са в ценови диапазон, чийто индивидуално посочени параметри налагат извода, че дружеството е закупило стоката на пазарна цена и няма нарушение на чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. По аналогични съображения съдът правилно е възприел и определената в допълнителното заключение пазарна цена на рапица за м. юни 2007 г. По сходен начин на описаното по- горе, и по тази част от спорните отношения пазарните цени са определени чрез използване на метода на неконтролираните цени между независими търговци, при използването на данни за реално осъществени сделки и е обоснован извод, че е налице идентичност на процесните сделки между свързани лица и тези, които са ползвани за сравнителна база между несвързаните търговци. Правилно и по аналогични съображения административният съд е описал защо приема и цената на пшеницата за пазарна. В реда на гореизложеното и в допълнение към мотивите на обжалваното решение следва да бъде посочено още следното: твърдението на касатора, че липсват основания за издаване на процесните данъчни дебитни известия е неоснователно. Ревизионното производство, довело до издаването на оспорения РА се е развило вследствие на постановеното с Решение № 109/16.03.2009 г. на Директора на Дирекция "ОУИ" - Варна, с което е отменен РА № 190800274/23.01.2009 г., издаден за същия данъчен период и касаещ същите доставки. Още в хода на това ревизионно производство в ТД на НАП - Силистра са представени писмени доказателства- договори и анекси, сключени между ревизираното дружество и "Интер Агро Транс" ЕООД, в изпълнение на които са извършени доставките на стоките - пшеница, рапица и слънчоглед. Същите доказателства са приобщени като доказателствен материал и от първоинстанционния съд. От тях се установява, че "Интер Агро Транс" ЕООД и "Агротрансфер" ЕООД са подписали рамков договор № 001/20.02.2007 г. за изкупуване на селскостопанска продукция, в който са уговорили конкретни количества селскостопански стоки, които трябва да бъдат продадени, като цената се определя при всяка конкретна доставка. Съгласно чл. 4.2 от рамковия договор, продавачът има право на допълнителна парична бонификация за доставено количество в рамките на договореното, като са посочени конкретните размери на проценти на тези бонификации. Съгласно чл. 4.3 от рамковия договор окончателната продажна цена на стоката с включена бонификация по т. 4.2 ще се определя от страните в края на периода за доставка, посочен в т. 3 от договора, въз основа на действително доставеното количество, като страните ще подписват за това допълнителни споразумения. Както основателно поддържа "Агротрансфер" ЕООД, чрез процесуалния си представител, именно на основание тази договорна клауза през месец декември 2007 г., явяващ се края на периода за доставка, страните подписват представените по делото анекси, с които променят цената на доставените стоки на база доставени количества, като определят окончателната продажна цена с включена бонификация по рамковия договор. Тези анекси за определяне на окончателната продажна цена на различните видове селскостопански стоки се явяват и основанието за издаване на процесните данъчни дебитни известия в месец декември 2007 г. Въз основа на гореизложеното следва да бъде обобщено, че обосновано и в съответствие с предписанията на материалния закон Административен съд- София град е приел, че извършените с ДДИ № 169/1.12.2007 г., № 170/01.12.2007 г., № 171/4.12.2007 г. и № 148/15.12.2007 г. корекции на данъчната основа съответстват на пазарните цени на стоките, както и че са спазени изискванията на чл. 115 ЗДДС. Решението е правилно и в частта, с която е отменен РА относно извършеното увеличение на финансовия резултат за периода 1.01.- 31.12.2007 г. със сумата от 489 000.30 лв., представляваща стойността на увеличението на цената на доставените количества слънчоглед, рапица и пшеница по издадените от "Интер Агро Транс" ЕООД на "Агротрансфер" ЕООД дебитни известия. Правилен е изводът на съда, че в конкретния случай чл. 16 ЗКПО е неприложим, тъй като в РА не е посочено какво отклонение от данъчно облагане е констатирано, чрез какви действия то е извършено и до какъв резултат е довело. Съдът е направил анализ на разпоредбата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО, ред. ДВ, бр. 195/06 г., в сила от 1.01.2007 г., съгласно която данъчният финансов резултат по сделки, вкл. и между несвързани лица, както е в процесния случай, може да се определи без да се вземат под внимание тези сделки или някои техни условия, в случай, че сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. Това означава, че промяна във финансовия резултат и оттам промяна в дължимия корпоративен данък за съответната година е допустима и възможна само ако е налице такова условие по сделка, чието изпълнение или осъществяване да доведе до отклонение от данъчно облагане. Съдът е приел, че принципно стои въпросът върху кого е доказателствената тежест да установи наличието или липсата на такива условия, както и на последиците от изпълнението по отношение на данъчното облагане. Съдът е приел, че доказателствената тежест е изцяло върху приходните данъчни органи и това е така, защото липсва презумпция за вярност на фактическите констатациите по РА, при което се прилага общият принцип, че доказателствената тежест е върху страната, която се ползва от даден факт, обстоятелство и твърдение. Обосновано е прието в мотивите на оспореното решение, че в случая няма отклонение от данъчно облагане и при двете свързани лица, между които са реализирани визираните в РА сделки. Обоснован е изводът на съда, че в случая посредством представените писмени доказателства и ангажираната съдебно- счетоводна експертиза се установява, че доставчикът "Интер Агро Транс" ЕООД е отчел като приход получената цена на стоките по процесните доставки след нейното окончателно определяне с дебитните известия от м. декември 2007 г. и съответно увеличението на продажната цена на същите стоки с тези дебитни известия е намерило отражение във финансовия резултат на дружеството- доставчик и в дължимия от същото корпоративен данък. Предвид това, правилно първостепенният съд е приел, че изводът за наличие на отклонение от данъчно облагане не се подкрепя от писмените доказателства, събрани в ревизионното производство, нито от тези, ангажирани в съдебната фаза на спора. С оглед на това и законосъобразно изводът на органите по приходите за отклонение от пазарните цени и условия е възприет като направен в противоречие с нормата на чл. 16, ал. 1 ЗКПО и РА в тази част е отменен. По касационната жалба на "Агротрансфер" ЕООД: Основното оплакване на този касатор е за противоречие на постановеното решение с процесуалния закон - за допуснати процесуални нарушения от съда досежно разпределението на доказателствената тежест по частта от спора, в която е отхвърлена жалбата срещу РА. Оплакването е неоснователно. За да потвърди частично РА, административният съд е приел, че за доставките на слънчоглед за месеците септември, октомври и ноември 2007 г., данъчната основа на които е коригирана с ДДИ № № 173/5.12.2007 г., 174/5.12.2007 г. и 175/5.12.2007 г., не е установено наличие на основание за корекция на цената по фактурите. Съдът е изложил мотиви, че жалбоподателят не е поставил задача на съдебно-оценителната експертиза да изследва пазарните цени за тези периоди, въпреки че в негова тежест било да установи наличието на обстоятелства, представляващи основания за промяна на данъчната основа. гореизложеното е мотивирало съда да приеме, че законосъобразно на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС е отказано право на данъчен кредит по отразения в данъчните дебитни известия ДДС. По тази част от спора от фактическа страна се установява, че през данъчен период месец декември 2007 г. "Агротрансфер" ЕООД е ползвало данъчен кредит и по дебитни известия, както следва: 1. ДДИ № 173/5.12.2007 г., издадено от "Интер агро транс" ЕООД, с което е увеличена данъчната основа по фактура № 0104-31/20.10.2007 г. за продажба на 14 т слънчоглед, реколта 2007 г., като продажната цена от 805 лв./т. е станала 835 лв./т.; 2. ДДИ № 174/5.12.2007 г., издадено от "Интер агро транс" ЕООД, с което е увеличена данъчната основа по фактура № 0-9/13.09.2007 г. за продажба на 335.10 т слънчоглед, реколта 2007 г., като продажната цена от 730 лв./т е станала 830 лв./т; 3. ДДИ № 175/5.12.2007 г., издадено от "Интер агро транс" ЕООД, с което е увеличена данъчната основа по фактури № № 0-166/1.11.2007 г., 010-167/6.11.2007 г. и 0-168/09.11.2007 г. за продажба на общо 500 т слънчоглед, реколта 2007 г., като продажната цена от 810 лв./т е станала 855 лв./т. Неоснователно е оплакването на касатора "Агротрансфер" ЕООД, че в РА няма изложени мотиви относно тези три данъчни дебитни известия. Вярно е, че в процесния случай в съставения РА не се съдържат детайлни фактически констатации относно последните, но е направен общ коментар на всички доставки, в това число и на тези, които са променени с тези дебитни известия, доколкото е счетено, че всички процесни доставки са сключени в отклонение от пазарните цени. Още повече, че начисленият ДДС по посочените три дебитни известия е включен в общия размер на отказания данъчен кредит за м. декември 2007 г. Отделно от това едно такова процесуално нарушение - липсата на мотиви, дори и да е налице, може да обуслови извод за процесуална незаконосъобразност на същия, но нормата на чл. 160 ДОПК определя съда като инстанция по същество. Предвид това, не може да се отмени РА (или част от него) като неправилен и незаконосъобразен само и единствено поради допуснати процесуални нарушения, а следва във всички случаи да се разреши правния спор относно определяне данъчните задължения на субекта по същество. Липсата на активност на дружеството за събиране на доказателства за изпълнение на условията по чл. 27, ал. 3, т. 1 от ЗДДС при извършените доставки на слънчоглед от "Интер Агро транс" ЕООД през месеците 09, 10 и 11 на 2007 г. не следва да се прехвърля като процесуално нарушение на съда. След като не са установени пазарните цени на слънчогледа през посочените периоди, то и издаването на визираните по- горе ДДИ е без фактическо и правно основание по смисъла на чл. 115, ал. 1 ЗДДС, предвид отсъствието на предпоставки за корекция на цените. В случая в тежест на дружеството е да докаже, че пазарната цена не е била идентична с тази, отразена във фактурите и поради нейната по-висока стойност се е наложело издаването на ДДИ. По изложените съображения следва да бъде прието, че решението на Административен съд- София град не страда от пороците, изложени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора разноски на страните не следва да се присъждат. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК Върховният административен съд, осмо отделение,