Решение № 4340 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 8904/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от Интерброкс ЕООД, с [ЕИК], чрез упълномощения адв. И. Симеонов, срещу Решение 4618 от 10.07.2023 г., постановено по адм. д. 2157 по описа на Административен съд София град (АССГ) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването, предявено срещу Ревизионен акт (РА) Р 22221520006338 091 001 от 09.08.2021 г., издаден от Г. Мирчев - възложител на ревизията и А. Николова - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1897 от 15.12.2021 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) - София при Централното управление на Националната агенция за приходите (ЦУ на НАП) - относно установените с РА задължения по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в общ размер от 24247,00 лв., от които 19322,00 лв. главница и 4925,22 лв. лихва за забава за данъчни периоди м.12.2017 г., м. 08.2018 г. и м. 09.2018 г. Наред с това, настоящият ответник по касация е осъден да заплати на НАП сума в размер на 2582,23 лв. за сторените по делото разноски. В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради постановяването му в противоречие с материалния закон, поради допуснати от съда съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд не е изпълнил задължението си по чл. 168, ал. 1 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и не е преценил поотделно и в съвкупност събраните по делото доказателства. Релевирани са доводи, че обжалваното съдебно решение не отговаря на изискванията на чл. 12 от Гражданския процесуален кодекс (ГПК) и чл. 235 ГПК. Развиват се съображения по същество на спора, идентични на изложените в първоинстанционното производство, като се прави позоваване и на приетото по делото в АССГ като неоспорено заключение на съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ), което съдът макар да не обсъдил, кредитирал. Оспорва се направеният извод от съда за нереалност на доставките по спорните фактури, издадени от Кварц дизайн България ООД на основание констатациите за разминаване на датите в документите като необоснован и опроверган от представените по делото доказателства. При това съдът не конкретизирал констатацията си за това разминаване досежно конкретен документ, а безкритично възприел установяванията на приходната администрация в нарушение на чл. 236, ал. 2 ГПК. Обобщава се, че в нарушение на процесуалните правила за анализ и преценка на доказателствата първоинстанционният съд формирал неправилен извод за установеност на фактическите основания, дали основание за издаването на спорния РА. Релевират се доводи срещу преценката на съда за спазване на процесуалните правила в хода на ревизионното производство, включително относно подписването на документите протокол за насрещна проверка, искане за представяне на документи и писмени обяснения, протоколи, съобщение по чл. 32 ДОПК, които са част от ревизионната преписка с квалифициран електронен подпис. Сочи се, че при липсата на валидно проведени и документирани процесуални действия от страна на ревизиращите органи, фактическите констатации за издаването на спорния РА са недоказани. Оспорват се и изводите на съда относно извършените от Лаура Кетъринг ЕООД доставки на основание това, че тези фактури и доставки въобще не били обсъдени в ревизионния доклад (РД), а в РА било единствено отразено, че храните били « предоставяни на клиенти (покрай новогодишните празници). Разяснява се, че тези доставки са свързани с провеждана от касационния жалбоподател кампания за рекламиране и разширяване на дейността, с организирани семинари, които събития били пряко свързани с дейността на дружеството. Прави се позоваване на констатациите на заключението на ССЕ в частта относно този доставчик и доставки, както и на приобщения договор за техническо и материално осигуряване на семинарите, и на оферти за кетъринг услуга. Въз основа на обсъждане на представените по делото писмени доказателства и във връзка с тези доставки се възразява срещу крайния извод на съда за неоснователност на оспорването на РА. Моли се отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА в обжалваната пред съда част. Претендира се присъждането на сторените разноски по делото. В съдебното заседание пред настоящия съд касационният жалбоподател се представлява от упълномощен адвокат, който от негово име поддържа касационната жалба, а по същество моли да бъде уважена. Обръща внимание, че съдът не зачел последиците на направеното пълно и главно доказване на релевантните факти и постановил обжалваното съдебно решение в противоречие с практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС), на която «Интерброкс» ЕООД се позовало още в първоинстанционната си жалба. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Представя списък на разноските. Ответникът директорът на Д ОДОП София при ЦУ на НАП оспорва касационната жалба в съдебното заседание пред настоящия съд, а по същество моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира присъждането на юрисконсултско възнаграждение. Представя списък на разноските. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано писмено заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба, което поддържа и устно в съдебното заседание пред настоящия съд. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното съдебно решение на релевираните касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност. Разгледана по същество, касационната жалба е основателна. Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АССГ е бил РА Р 22221520006338 091 001 от 09.08.2021 г., издаден от Г. Мирчев - възложител на ревизията и А. Николова - ръководител на ревизията, в частта, в която е потвърден с Решение 1897 от 15.12.2021 г., издадено от директора на Д ОДОП - София при ЦУ на НАП относно установените с РА задължения по ЗДДС в общ размер от 24247,00 лв., от които 19322,00 лв. главница и 4925,22 лв. лихва за забава за данъчни периоди м.12.2017 г., м. 08.2018 г. и м. 09.2018 г. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от Кварц дизайн България ЕООД и Лаура кетъринг ЕООД. Съдът се позовал на установяванията на приходната администрация по процедурата в хода на ревизионното производство и на част от констатациите на вещото лице, изготвило ССЕ, които са отразени в заключението. От правна страна съдът приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите на основание чл. 119, ал. 2 ДОПК - възложителя и ръководителя на ревизията, вписани в заповедта за възлагане на ревизия, поради което е валиден акт. Позовал се на представените доказателства за валидни КЕП на подписалите РА, РД и писмените документи в хода на ревизионното производство. Наред с това, направил извод, че РА е изготвен в предвидената в чл. 120 ДОПК форма и съдържа необходимите реквизити - мотивиран е подробно, като неразделна част от него е и РД, ведно с приложенията към него, където са подробно изложени фактическите констатации и съображения на ревизиращия екип. Приел, че не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила, които да са самостоятелно основание за отмяна на РА. Съдът отхвърлил възраженията за невалидно връчване на документи по електронен път в хода на ревизионното производство като опровергани от доказателствата по делото. Не възприел и оспорванията на ПИНП П 22221121000687 141 001 от 12.02.2021 г. на Кварц дизайн България ЕООД и приложените към него документи. В тази връзка съобразил, че изисканите в хода на ревизионното производство доказателства от доставчика не били представени, но такива не били ангажирани и представени и в хода на съдебното производство. Съдът направил извод и за правилно приложение на материалния закон от страна на приходната администрация при издаване на РА в оспорената част. Съобразил, че предмет на процесните доставки по фактурите с издател Кварц дизайн България ЕООД са посреднически услуги позовал се на изброяването на Договор за посредничество от 01.07.2018 г., въз основа на който са издадени процесните фактури, разплатени в брой, както и на приложените към всяка фактура Споразумителен протокол от дата, съответна на датата на издаване на фактурата, както следва: 1/02.08.2018 г.; 2/06.08.2018 г.; 3/11.09.2018 г.; 4/13.09.2018 г.; 5/14.09.2018 г. и 6/15.09.2018 г., в които е записано, че е извършено борсово посредничество по договори със Стам трейдинг АД, Железник М ООД, Петромар АД, Косаня ЕООД, по които са сключени Борсови договори за покупко продажба на стоки на Софийска стокова борса, на която настоящият касационен жалбоподател е представлявал посочените по горе дружества. Като взел предвид редица установявания относно този доставчик, съдът се аргументирал с препращане към решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, в което били изложени подробни мотиви защо не може да се приеме, че сделките на стоковата борса са във връзка с договора за посреднически услуги, по който са издадени процесните фактури. Приел, че предвид предмета на дейност на Интерброкс ЕООД, той разполага, за разлика от доставчика, издал фактурите, със собствени ресурси за изпълнение на предмета на последващите доставки, а именно сключените на стоковата борса договори за покупко продажба, по които е представлявал Стам трейдинг АД, Железник М ООД, Петромар АД, Косаня ЕООД. Посочил, че в представените писмени документи са констатирани съществени противоречия в датите, като в споразумителните протоколи за извършена работа са вписани сключени след датата на подписване на протоколите борсови договори. Приел, че споразумителните протоколи са с дати, които съответстват на датите на фактурите, но към датата на тяхното подписване няма обективна възможност да е известно, че на по-късна дата на сесия на Софийска стокова борса ще бъде сключен борсов договор със съответните страни, номер и датата на съставяне. По фактурите, издадени от Лаура кетъринг ЕООД с предмет на доставките кетъринг услуги съдът съобразил, че е сключен договор от 07.12.2017 г. с предмет цялостно организиране на официални фирмени събития семинари в ресторант Лаура НДК до 280 участници, съгласно оферти, които са неизменна част от договора, за всяко събитие от графика на възложителя на семинара Интерброкс ЕООД и че са представени оферти към всяка от фактурите с предмет на оферираните и възложени услуги като наем на зала, озвучаване, мултимедия, лого, материали, декорация, шатри, чинии, салфетки и чаши, с уточнение, че стойността на тези услуги е включена в избраната от клиента пакетна цена. Позовал се на липсата на доказателства за организиране и провеждане на семинарите и техните участници, поради което направил извод, че доказателства за реално осъществяване на облагаема доставка на услугите, за които са издадени фактурите, не са представени. Взел предвид, че основание за отказ на правото на данъчен кредит е чл. 70, ал. 1, т. 3 ЗДДС, а в случая не били представени никакви доказателства за предмета на проведените семинари, лектори, програма, поканени участници, участници, които реално са участвали в мероприятията и не се доказва, че е проведена рекламна кампания във връзка с независимата икономическа дейност на настоящия касационен жалбоподател. В обобщение, съдът приел, че по делото не е доказано издателят на фактурите Кварц дизайн България ЕООД да има отношение към сключените борсови договори и да има участие в намиране на клиенти на Интерброкс ЕООД, които той да представлява на стоковата борса. В тази връзка направил извод, че не е установено и доказано издателят на фактурите да е извършил услугите, за които е издал счетоводни документи. По отношение на фактурите, издадени от Лаура Кетъринг ЕООД приел, че няма доказателства за реалното провеждане на семинарите, на които да са предоставени фактурираните кетъринг услуги, освен съставени писмени документи като договор, оферти и фактури. По така развитите съображения съдът отхвърлил оспорването срещу РА в оспорената част. Решението е валидно и допустимо, но е неправилно поради допуснати от съда при постановяването му съществени нарушения на съдопроизводствените правила, довели до неговата необоснованост. При извършения контрол за законосъобразност на РА, съдът не е взел предвид приети доказателства, които са относими към предмета на делото. Както се посочи по-горе, преразказал е извършените от органите по приходите действия в хода на ревизионното производство и направените от тях констатации по фактите и изводите им въз основа на тях, без да съобрази, че описанието на процесуалната дейност на органите по приходите не представлява обсъждане и оценка на доказателствата. Основателни са касационните оплаквания на Интерброкс ЕООД, че обжалваното съдебно решение няма съдържание, съответстващо на установеното от закона и не съдържа обсъждане на доказателствата и изложените от дружеството възражения и аргументи в подкрепа на тезата му за основателност на оспорването срещу РА в оспорената пред съда част. Във връзка с доставките от Кварц дизайн България ЕООД съдът приел, че датите на борсовите договори са след датите на споразумителните протоколи и фактурите, което счел, че обосновава извод, че споразумителните протоколи не обективират приемане на услугите, описани в тях. В тази връзка обаче не обсъдил поотделно всяка от фактурите, споразумителните протоколи и договорите, като при това не отговорил на направеното по тази констатация на приходната администрация, която възприел като своя, възражение от Интерброкс ЕООД в първоинстанционната жалба (вж. стр. 9 от нея), което се поддържа от дружеството и пред настоящата инстанция. Не е дал отговор и на възражението срещу приетото от приходната администрация по отношение кадровия потенциал на този доставчик, не е обсъден доводът за възможността доставките да са извършени с лични усилия на управителя на това дружество, както и възможността въобще нередности при доставчика да са от значение за признаване на претендираното от настоящия касационен жалбоподател право в контекста на цитираната в жалбата практика на СЕС и липсата на констатации и твърдения за участие на ревизираното лице в данъчна измама. Съдът не е направил констатации и не е дал отговор и на повдигнатите в първоинстанционната жалба въпроси от Интерброкс ЕООД относно облагането при липса на мотиви, липсата на констатации в РД относно доставчика Лаура кетъринг ЕООД, обективираните от него доставки в спорните фактури, относно лаконичните мотиви в РА, че храните са предоставяни на клиенти около новогодишните празници и относно използването на предмета на доставката при провеждането на семинари с целевото посочено там предназначение. Фактически констатации и мотиви по всички посочени въпроси не може да се изложат за първи път в настоящото решение, предвид забраната по чл. 220 АПК и правото на страните да реализират правата си пред две съдебни инстанции. Предвид изложеното следва да се приеме, че в нарушение на съдопроизводствените правила обжалваният съдебен акт не съдържа преценката на доказателствата и изложение на фактическите констатации на съда въз основа на тях (чл. 235 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 от Допълнителните разпоредби (ДР) на ДОПК), респективно на фактите по делото, установени от съда, съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, във вр. с § 2 ДР на ДОПК. Разрешаването на спора по същество предполага самостоятелна преценка на събраните доказателства и обсъждането им във връзка с възраженията на страните по вътрешно убеждение с оглед формирането на фактически и правни изводи (чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК). Изпълнението на задължението за обсъждане на доказателствата и възраженията на страните, тоест за излагане на мотиви, вкл. правните изводи на съда въз основа на установените релевантни факти, е гаранция за правото на защита на страните в процеса и обезпечаване възможността за касационен контрол на решението. В мотивите следва да се съдържат констатациите на съда относно доказателствените и правнорелевантните факти, правните му изводи и посочване какво съдът постановява по съществото на спора по всички спорни въпроси. Обжалваното решение не съдържа констатации относно тези факти, направени след обсъждане на относимите към предмета на спора приобщени по делото доказателства, които се съдържат в приложената административна преписка. Направените оплаквания от касационния жалбоподател за несъответствие на обжалвания съдебен акт с предявените към съдържанието му изисквания са изцяло основателни. Ето защо и при съобразяване на приетото по-горе, обжалваното съдебно решение следва да се отмени изцяло, вкл. в частта за разноските, а делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на АССГ при съобразяване на указанията, дадени в мотивите на настоящото решение. При постановяване на съдебното решение съдът следва да съобрази изложеното по горе по въпроса относно предявените от закона изисквания към съдържанието на акта съгласно чл. 172а, ал. 2 АПК, чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР на ДОПК. Следва да извърши преценка на всички приобщени по делото писмени доказателствата, които се съдържат в административната преписка по издаването на спорния РА в обжалваната по съдебен ред част и на които е направено позоваване в него и РД, както и на заключението на ССЕ, като вземе предвид, че не може да се позовава на доказателствена липса ако не е изпълнил процесуалните си задължения, които следват от разпоредбите на чл. 170, ал. 3 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК, а и по чл. 9, ал. 3 и чл. 163, ал. 3 и чл. 171, ал. 5 АПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК. При това съдът следва да съобрази правилата на чл. 12 ГПК, във вр. с пар. 2 ДР ДОПК и да изложи пълноценни мотиви в рамките на съдебния контрол по всички спорни въпроси. Следва да даде отговор на направените конкретни възражения срещу констатациите на приходната администрация в РД, РА и решението на директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП, респективно за липсата на такива и на мотиви по отношение на доставките от Лаура кетъринг ЕООД, както и относимостта към казуса на цитираната в първоинстанционната жалба практика на СЕС, на която дружеството се позовава. При новото разглеждане на делото, първоинстанционният съд следва да се произнесе и по въпроса за разноските за водене на делото във Върховния административен съд в съответствие с правилото на чл. 226, ал. 3 АПК. Предвид горното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение