Решение № 213 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12800/2015 г.

Решение № 213 от 10.01.2017 г. на ВАС по адм. д. № 12800/2015 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) гр. С. срещу решение № 4807 от 07.07.2015 г. на Административен съд С. град (АССГ), постановено по адм. д. № 3287/2013 г. в частта, с която е отменен ревизионен акт (РА) № 2141114047 от 24.10.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП гр. С., потвърден с решение № 453 от 08.03.2013 г. на директора на Дирекция "ОДОП" гр. С.

Претендира се отмяна на съдебното решение като неправилно поради неправилно приложение на закона, съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът излага съображения за нарушение на чл. 235, ал. 2 и чл. 236, ал. 2 ГПК поради липса на мотиви във връзка с възраженията му като ответник и липса на самостоятелен анализ на доказателствата относно доставчици, за които съдът е приел наличие на реални доставки на услуги: "Болкан бизнес груп" ЕООД, "П. С." ЕООД, "Проект инженеринг строй" ЕООД, "Т." ЕООД и "СНС Билд" ЕООД. Счита за необосновано кредитирането на съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и съдебно-техническа експертиза (СТЕ). Излага конкретни възражения срещу ССЕ и СТЕ с оглед изготвянето им по данни на жалбоподателя. Оспорва допустимостта на свидетелските показания с оглед чл. 164, ал. 1, т. 3 ГПК. Поддържа, че спорните доставки следва да се разглеждат в контекста на цялостната икономическа дейност на ревизираното лице (РЛ) "М. С." ООД. Счита, че следва да се съобразят данните относно доставчиците - всички с прекратена регистрация по ЗДДС и установени задължения към бюджета поради констатирани съществени данъчни нарушения - непредставяне на първични счетоводни документи, липса на получени фактурирани доставки. Посочва, че от доказателствата не стават ясни датата и мястото на данъчните събития, точен адрес на обекта. Претендира съдът да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да потвърди РА, като му присъди юрисконсултско възнаграждение за две инстанции.

Касационна жалба е подадена и от "М. С." ООД със седалище и адрес на управление гр. С., ул. "К. М." № ... срещу частта от решението, с която е отхвърлено оспорването на РА. Поддържа се неправилност на решението поради неправилно приложение на закона и необоснованост. Счита, че при условията на главно, пълно доказване е установила реалността на спорните доставки като предпоставка за приспадане на данъчен кредит (ДК), което се установявало от писмените доказателства и от заключенията на вещите лица. Претендира за отмяна на решението и постановяване на решението по същество на спора за отмяна на РА.

Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационните жалби.

Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

С оспорения РА на "М. С." ООД са установени задължения по ЗДДС в резултат на отказано право на приспадане на ДК поради липса на реални доставки на основание чл. 68, ал. 1, т. 1, чл. 69, ал. 1, т. 1 и чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 и чл. 9 ЗДДС и по ЗКПО общо в размер на 243 279,53 лв., както следва: за корпоративен данък /КД/ в размер на 54 859,00 лв. и лихви в размер на 21 942,64 лв., ДДС в размер на 111 117,24 лв. и лихви в размер на 55 360,65 лв., по фактури, издадени от "Б. бизнес груп" ЕООД, "П. - С." ЕООД, "П. - строй" ЕООД, "Техно трейдинг" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД и "СНС билд" ЕООД.

Ревизиращите органи са съобразили, че всички доставчици са с прекратена регистрация по ЗДДС и установени задължения към бюджета поради констатирани съществени данъчни нарушения - непредставени първични счетоводни документи, липса на получени и фактурирани доставки. За всички доставки е констатирано, че в представените доказателства не са налице данни за дата и място на данъчно събитие, конкретно място на изпълнение на доставките - точен адрес на обекта, в който са доставени стоките и извършени услугите. С оглед предмета на доставка е установено, че липсват представени, както от доставчиците, така и от жалбоподателя, съответните продукти, визирани в договорите - чертежи, данни за пространствени замервания, визуализации, технически обследвания, данъчни консултации и др. За всички доставчици е установено, че дружествата не разполагат с персонал, който да притежава необходимата професионална квалификация за осъществяване на фактурираните услуги.

По отношение на представен договор от 08.01.2007 г., сключен между "Б. Б. Г." ЕООД, анекси за възлагане на всяка конкретна задача и приемо-предавателни протоколи е констатирано, че в същите не са посочени имената на лица, които са ги подписали. Констатирано е, че не са представени доказателства относно начина на калкулиране на цената и нейните елементи, както и имена и ЕГН на лицата, които са извършили услугите. Не е предоставена информация какви активи са използвани за извършване на услугите - собствени или наети.

При определяне на задълженията по ЗДДС, за периодите м. 04.2007 г., м. 07.2008 г., м. 09.2008 г. и м. 02.2009 г., на основание чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, с РА е отказано правото на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 1 199,05 лв. за доставките по констатираните в РД фактури за закупени материали, които са използвани за лични нужди на управителя и не са свързани с последващи облагаеми доставки на дружеството.

По отношение на допълнително представените от ревизираното лице (РЛ) справки, в което таблично по отделни обекти е направена "съпоставка" на издадените от сочените спорни доставчици фактури и издадени фактури от жалбоподателя към негови контрагенти, приходните органи са приели, че дават само частична информация за спорните фактури, без да са налице данни за цялостната калкулация и отчетени разходи за тези обекти, от които дружеството формира и отчита приходи от извършени облагаеми доставки.

В решението си горестоящия административен орган е съобразил естеството на дейността на дружеството и вида на спорните фактурираните дейности, като в подкрепа на крайното си заключение за липса на реални доставки е приел обстоятелството, че надлежно изисканите проекти, предмет на фактурираните доставки, не са представени както в хода на ревизията, така и пред решаващия орган.

По отношение на определянето на преките корпоративни данъчни задължения за отчетените от дружеството разходи по издадените фактури от "Болкан бизнес груп" ЕООД, "СНС билд" ЕООД, "П. - С." ЕООД, "Техно трейдинг" ЕООД, "Джет сървис" ЕООД и "П. - строй" ЕООД, ревизиращият екип е приел, че тези разходи касаят услуги, които не са реално осъществени и е налице хипотезата на чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО. За установените отчетени разходи в полза на управителя е констатирано наличието на условия за данъчна регулация по см. на чл. 26, т. 1 от ЗКПО. с РА е установен дължим за довнасяне корпоративен данък за 2007 г. в размер на 16 508,72 лв. и лихви за просрочие в размер на 8 799,45 лв., за 2008 г. в размер на 24 230,63 лв. и лихви за просрочие в размер на 9 234,19 лв. и за 2009 г. в размер на 14 119,65 лв. и лихви за просрочие в размер на 3 744,91 лв.

Административният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган по приходите, в изискуемата форма и без данни за допуснати съществени процесуални нарушения. Като спорен относно материалната законосъобразност на акта съдът е формулирал въпроса, дали от доказателствата по делото се установява реално осъществяване на доставки на стоки и на услуги, документирани с процесните фактури при доказателствена тежест за това на РЛ. Относно доставката на услуга съдът е приел, че е необходимо да има доказателства за нейното извършване конкретно от изпълнителя по договорното отношение и съответното й прехвърляне на получателя по доставката, като характерът на отделните доставки предполагал изпълнителят им да има на разположение необходимата материална, кадрова и техническа обезпеченост.

За всеки от доставчиците съдът е анализирал събраните доказателства и е изложил подробни мотиви за всяка една от спорните фактури. По отношение на доставчика "Б. бизнес груп" ЕООД съдът е кредитирал изцяло заключенията на СТЕ и ССчЕ и въз основа на тях е приел, че от жалбоподателя е доказана реалност на доставките по всички фактури с изключение на фактура № 93/09.07.2007 г. с данъчна основа 9 618.00 лв., ДДС 1 923.60 лв. с предмет: 1. изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на СПА-център към хотелски к-с "О." - В. и 2.изготвяне на проект за вътр. обзавеждане на Марокански бар и VIР апартамент към хотелски к-с "О." - В., за които съдът е приел, че липсват доказателства за наличието на разработки с посочения предмет, а представените доказателства от жалбоподателя - договор, анекс и приемо-предавателен протокол предвид общото си съдържание не са достатъчни да установят реално извършване на фактурираните услуги.

Спорните фактури от този доставчик са с предмет пространствено замерване на помещения по договор за обзавеждане и изготвяне на визуализация на хотел "Г." - Х. и "М. Д." - Св. Влас, както и изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на ресторант и VIР клуб към хотелски к-с "О." - В. За да отмени РА като незаконосъобразен за останалите фактури от този доставчик съдът е съобразил, че предметът на доставките е замерване на помещения и технически дейности, които съпътстват изготвянето на проекти за вътрешно обзавеждане, така, както е разяснен от СТЕ. Заключението на СТЕ било изцяло в подкрепа на твърденията на жалбоподателя по отношение на технологията на извършване на доставките, тяхното съдържание, необходимите материали, инструменти и квалификация на лицата за изпълнението им. Кредитирал е основното заключение на ССчЕ, че всяка доставка е изпълнена въз основа на договор и анекси към него и че са съставяни приемо-предавателни протоколи за резултата, както и, че са налице последващи доставки, съотнесени по предмет, време на извършване и стойност. Посочил е, че за естеството на услугите не е необходим персонал със специална квалификация и въз основа на данните от второто допълнително заключение за наетите от доставчика лица съдът е приел, че доставчикът разполага с необходимата кадрова обезпеченост.

Доставчикът "П. - С." ЕООД е издал фактури с предмет проект за вътрешно обзавеждане х-л "Г.", визуализация х-л "М. Д.", изготвяне на идеен проект на производствена и търговска база, изготвяне на бизнес план за инвестиционен кредит и консултантски услуги по въвеждане на системи за контрол на качеството и управление на производството, изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на "Средиземноморски ресторант" в к-с "М.-Д." Св. Влас и изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на "Класически ресторант" в същия, изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на СПА Център към х-л "О." - В. и изготвяне на проект за вътр. обзавеждане на ресторанти и общи помещение към същия, изготвяне на проекти за вътрешно обзавеждане на хотелски стаи, еднофамилни къщи и апартаменти, данъчни консултации. За част от фактурите от този доставчик съдът е приел за доказана реалността на доставките с аргумент от заключението на СТЕ относно предадени разработки по замерване на помещения и визуализация на вътрешно обзавеждане, както и приетите като доказателство по делото разработки с предмет данъчни консултации, консултация по въвеждане на системи за контрол на качеството и управление на производството и бизнес план. Съдът е посочил, че за изпълнението на всяка от услугите съгласно ССчЕ (основно заключение) има рамков договор, анекси и подписани приемо-предавателни протоколи, описани подробно в Приложение № 1 към заключението, както и последващи доставки, съотнесени по предмет, време на извършване и стойност, които в преобладаващата си част са на многократно по-високи стойности в сравнение с фактурираните стойности по процесните доставки. Кредитирал е второто допълнително заключение на ССчЕ, съгласно което доставчикът разполага с кадрова обезпеченост между 2 и 8 лица, която е адекватна на предмета на фактурираните услуги.

Съдът е отхвърлил оспорването по отношение на следните фактури, издадени от "П. - С." ЕООД: № 453/17.09.2007 г., № 461/20.09.2007 г., № 468/21.09.2007 г. и № 476/25.09.2007 г., както и 12 броя фактури, касаещи обект "В. П." Поморие и фактура № 996/01.08.2008 г. за обект хотел С. П. - гр. С., за които е приел, че не са предоставени материали на ВЛ по СТЕ. Изложил е допълнителни мотиви за липса на предоставени разработки. Намерил е аргументи в общото формулиране на предмета на доставката в договора, анекса и приемо-предавателния протокол, поради което не може категорично да се установи какви точно дейности са извършени за изпълнение на доставката, какъв е технологичният процес, необходимите материали и разполага ли доставчикът с кадрова обезпеченост. Приел е, че посочените факти и обстоятелства пряко касаят установяването на фактическото извършване на доставката и следователно са благоприятни за жалбоподателя и следва да бъдат установени от него, а при липса на доказателства за конкретния резултат по възложената работа и реалното му съществуване, изводът на органа по приходите за липса на реалност на доставката е правилен.

За конкретно посочени в решението фактури от доставчика "П. - Строй" ЕООД с предмет пространствено замерване административният съд е приел наличие на реални доставки на услуги като е зачел констатациите на СТЕ относно предадените разработки по замерване на помещения, кредитирал е показанията на св. Стоянов и ССчЕ (основно заключение) относно наличието на рамков договор, анекси и подписани приемо-предавателни протоколи, описани подробно в Приложение № 1 към заключението. Приел е за доказано съгласно второто допълнително заключение на ССчЕ, че доставчикът разполага с кадрова обезпеченост, която е адекватна на предмета на фактурираните услуги. Приел е на база заключение на ССЕ, че са проверени последващите доставки и са съотнесени по предмет, време на извършване и стойност, които в преобладаващата си част са на многократно по-високи стойности в сравнение с фактурираните стойности по процесните доставки. За част от фактурите от същия доставчик (№ 398/26.08.2008 г., № 888/31.07.2009 г., № 985/09.10.2009 г.) съдът е потвърдил изводите на РА за липса на реални доставки поради липса на предоставени резултати от замервания и предвид общото формулиране на предмета на доставката в договора, анекса и приемо-предавателния протокол, поради което не може да се установи какъв е обемът на дейностите и оттам да се извърши проверка на реалното им извършване.

Издадените от доставчика "Техно трейдинг" ЕООД фактури са с предмет на доставките изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане и изготвяне на проект за визуализации на рекламни материали (печатни и електронни). За конкретно посочени в решението фактури съдът е приел доказаност на реалността на доставките, за което е кредитирал констатациите на СТЕ относно предадени разработки по визуализация на проектите за вътрешно обзавеждане, кредитирал е показанията на св. Григорова и ССчЕ (основно заключение), съгласно което към фактурите има рамков договор, анекси и подписани приемо-предавателни протоколи, описани подробно в Приложение № 1 към заключението. Съдът е посочил, че съгласно второто допълнително заключение на ССчЕ доставчикът разполага с кадрова обезпеченост, която е адекватна на предмета на фактурираните услуги. Изложил е допълнителни мотиви, че заключението на СТЕ е изцяло в подкрепа на твърденията на жалбоподателя по отношение на технологията на извършване на доставките, тяхното съдържание, необходимите материали, инструменти и квалификация на лицата за изпълнението им, а основното заключение на ССчЕ е изцяло в подкрепа на твърденията на жалбоподателя, че всяка доставка е изпълнена въз основа на договор и анекси към него и че са съставяни приемо-предавателни протоколи за резултата. Проверени са последващите доставки и са съотнесени по предмет, време на извършване и стойност.

По идентичен за другите доставчици начин за част от фактурите от доставчика "Техно трейдинг" ЕООД съдът е приел липса на реалност поради липса на предоставени разработки по фактурираните услуги, непредставяне на проект и визуализация на рекламни материали "печатни и електронни", както и предвид общото формулиране на предмета на доставката в договора, анекса и приемо-предавателния протокол, поради което не може категорично да се установи какви точно дейности са извършени за изпълнение на доставката, какъв е технологичният процес, необходимите материали и разполага ли доставчикът с кадрова обезпеченост.

По отношение на доставчика "Д. сървис" ЕООД съдът е намерил за основателна жалбата в частта на фактурираните данъчни консултации, тъй като същите са представени по делото от жалбоподателя (обособени в приложение 4) - с печат на доставчика и подпис и име на изготвилия - Т. А. М. (едноличен собственик и управител), дата на изготвяне, която съвпада с датата на издаване на фактурата, приети са като доказателство по делото и не са оспорени от ответника, а съгласно второто допълнително заключение на ССчЕ доставчикът разполагал със адекватна на предмета на доставките кадрова обезпеченост. За реалността на останалите доставки от същия доставчик съдът е приел, че не са представени доказателства и РА е законосъобразен. Изложил е съображения, че не е ясен предметът на услугите, а представените рекламни материали (стр. 339-345) съставляват разпечатки, от съдържанието на които не може да се установи кога са изготвени, в какъв брой и от кого, дали са разпространявани на хартиен носител или в електронен вид.

За част от доставките от "СНС Б." ЕООД с предмет пространствено замерване и изготвяне на проекти за вътрешно обзавеждане съдът е приел за доказана реалността като е кредитирал изцяло заключенията на СТЕ и ССчЕ. Съобразил е, че техният предмет е замерване на помещения и технически дейности, които съпътстват изготвянето на проекти за вътрешно обзавеждане, така, както е разяснен предметът на доставките от СТЕ, което заключение било изцяло в подкрепа на твърденията на жалбоподателя по отношение на технологията на извършване на доставките, тяхното съдържание, необходимите материали, инструменти и квалификация на лицата за изпълнението им. Допълнителни аргументи е намерил в основното заключение на ССчЕ относно това, че всяка доставка е изпълнена въз основа на договор и анекси към него и че са съставяни приемо-предавателни протоколи за резултата, проверени са последващите доставки и са съотнесени по предмет, време на извършване и стойност.

Съдът е приел за неоснователна жалбата относно отказан данъчен кредит в общ на 1 199,05 лв. поради неизпълнение на условието по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. В частта по ЗКПО относно конкретно посочени фактури, за които е установена реалност на фактурираните доставки съдът е приел, че не е налице соченото от ответника основание за преобразуване по чл. 16, ал. 1 и ал. 2, т. 4 от ЗКПО. В останалата част по ЗКПО е приел жалбата за основателна.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради неправилно приложение на закона.

По аргумент от разпоредбата на чл. 220 АПК касационната инстанция не прави собствени изводи за релевантните за спора факти, а преценява съответствието на обжалваното решение с материалния закон въз основа на фактите, установени от първата инстанция. С оглед характера на касационното производство като средство за редовен инстанционен контрол по отстраняване на грешките на първоинстанционния съд, касационната проверка не се ограничава до посочените в жалбата оплаквания, а включва служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон (чл. 218, ал. 2 АПК). За целите на служебната проверка по чл. 218, ал. 2 АПК съдът проверява, дали релевантните за спорното материално право факти са установени правилно от първоинстанционния съд. Установяването на фактите от първоинстанционния съд може да бъде засегнато, както от съществени процесуални нарушения (липса на мотиви, нарушение на правилата на доказателствената тежест или доказателствената сила на документите, извращаване на данните по делото), така и поради необоснованост (вътрешни противоречия в мотивите, несъответствие между правилата на логическото мислене и изводите на съда по преценка на доказателствата). В конкретния случай са основателни касационните доводи на ДДОДОП гр. С. за неправилност на обжалваното решение поради необоснованост. Налице са допуснати от съда грешки при установяване на релевантните за спора факти, които от своя страна са довели до неправилно приложение на материалния закон.

Правилно решаващият съд е формулирал като спорен въпросът за реалността на доставките на услуги по интериорен дизайн, консултантски и рекламни услуги, доколкото по делото не е имало спор, че за ревизираните периоди основната дейност на ревизираното дружество е производство и претапициране на мебели, изготвяне и изпълнение на проекти за вътрешен дизайн и обзавеждане на различни обекти - хотели, ресторанти, офиси и други. Приходните органи признават, че извършваната дейност и неоспоримо високите постижения в областта на мебелната промишленост и интериорен дизайн от ревизираното дружество е широко известна в публичното пространство, като името на дружеството се възприема като утвърдена марка за високо качество и уникалност на предлаганите стоки и услуги.

Според практиката на Съда на Европейския съюз (СЕС) доставката на услуги подлежи на данъчно облагане само ако между доставчика и получателя съществува правоотношение, в рамките на което се разменят взаимни престации, като полученото от доставчика възнаграждение представлява действителната равностойност на предоставената услуга (т. 29 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr) и само ако е налице пряка връзка между доставената услуга и получената насрещна престация. В доказателствена тежест на ревизираното лице е да установи наличието на реални доставки на услуги в цитирания смисъл: действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии (т. 37 от решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. dOr и т. 40 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11). В последното решение СЕС напомня, че борбата с отклонението от данъчно облагане, избягването на данъци и евентуална злоупотреба е призната и насърчавана от Директивата цел и води до забрана на напълно изкуствените конструкции, които не отразяват икономическата действителност и са създадени с цел получаване на данъчно предимство. Отчитането на действителното икономическо и търговско положение представлява основен критерий при прилагане на общата система на ДДС (т. 42 от решение на СЕС от 20.06.2013 г. по дело С-653/11).

В конкретния случай от представените по делото писмени доказателства не може да се установи, както реалното договаряне на конкретен вид услуга с необходимата яснота и конкретика относно вида й и начина на формиране на договорната цена с разбивка по труд и материали, така и приемо-предаване на резултата от услугата.

С доставчика "Б. Б. груп" ЕООД е сключен рамков договор от 08.01.2007 г., с който РЛ е възложило "изработка и внедряване на приложни продукти, като чертежи, пространствени замервания, визуализации, технически обследвания и други в сферата на дейност на възложителя". Очевидно така договореният предмет се нуждае от допълнителна конкретизация с данни за конкретните задачи: вид на продукта, къде ще бъде изпълнен, как се определя възнаграждението за услугата. В потвърждение на изложеното страните са сключили анекси към рамковия договор от 10.01.2007 г., от 15.01.2007 г., 15.06.2007 г., 20.08.2007 г. и 08.09.2007 г. с предмет "пространствено замерване на помещения по договор за обзавеждане и изготвяне на визуализация на различни обекти: хотел "Г." гр. Х., хотел "М. Д." - С. В., комплекс "Р. 99" гр. С., хотел "О." - В. и хотел "П." гр. Б. Приложени са приемо-предавателни протоколи (ППП), в които общо е посочено, че "възложеното с анексите е изпълнено и се предават разработки". Така описаните документи не съдържат конкретизация на конкретните помещения, в които да бъде извършено замерването, не е ясно по какъв начин е формирана договорната цена, която е посочена единствено като обща стойност без да може по какъвто и било начин да се свърже със спецификата или обема на изпълнената работа при липса на посочен размер на помещенията, които трябва да бъдат измерени, както и пълна липса на индивидуализация на тези помещения, посочени общо без конкретизация по брой, размери, местонахождение, а само като: апартаменти, ресторанти, общи помещения, лоби бар и др. под.

ППП изобщо не съдържат данни за резултата от замерването - в кои помещения е изпълнено и какви са установените размери. По никакъв начин не може да се установи, как е формирана договорната цена по предварително установени критерии по смисъла на цитираната практика на СЕС. В представените от "Б. Б. Г." ООД документи по повод насрещната му проверка в хода на ревизията доставчикът не е представил доказателства за действително измерени площи или действително изготвени проекти за вътрешно обзавеждане, което също навежда на извод, че страните единствено са съставяли документи без реално фактическо извършване на интериорни строителни услуги.

Не може да се направи разграничение между "възложеното" по анекс № 3/15.06.2007 г. с "Б. Б. Г." ООД за изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на ресторант и СПА център към хотелски комплекс "О." - В. (л. 137) и анекс № 5/02.04.2007 г. със същия предмет "проект за вътрешно обзавеждане на СПА център и ресторанти към хотел "О." - В., но сключен с "П. - С." ЕООД (л. 591). Същевременно възложител на РЛ по договор от 16.08.2006 г. на интериорно обзавеждане в хотел "О." - В. е "Л." ООД (представени от жалбоподателя доказателства по приложение № 3) със срок на изпълнение на договора до 10.03.2007 г. (л. 2 от приложението). Жалбоподателят не е представил приложенията към договора от 16.08.2006 г., договорени в т. I "Предмет на договора", за да може да се направи категоричен и несъмнен извод за действително наличие на последващи доставки на услуги. Наличието на такива приложения се установява от предмета на фактура № 46/19.07.2007 г. и фактура № 59/11.09.2007 г. към "Л." ООД на л. 11 и 12 от приложение № 3. При цитираното разминаване в датите на поръчките (срокът по договора с инвеститора е до 10.03.2007 г., а договорите с подизпълнителите са сключени впоследствие) и при невъзможност да се разграничи предметът на поръчката, възложена на "Б. Б. Г." ООД и на "П. С." ЕООД, не може да се направи категоричен и несъмнен извод, че е налице реално превъзлагане на услуга по интериорен дизайн от страна на "М. С." ООД към "Б. Б. груп" ООД и към "П. С." ЕООД.

С договор от 29.09.2008 г. "Б. Х. С." ООД е възложил на "М. С." ООД изготвянето на интериорно обзавеждане на хотел "П." гр. Б., описано в приложения към договора (т. I - л. 13 от приложение № 3). Подобни приложения не са представени от ревизираното лице, въпреки, че ревизията е възложена още през 2010 г. и не е имало пречка за представянето им, включително в хода на съдебното производство. Същевременно пространственото замерване на същия обект е възложено на "Б. Б. груп" ООД (л. 145), а изготвянето на проект за вътрешно обзавеждане на други доставчици "П. - С." ЕООД (анекс № 12/12.06.2007 г. л. 605 - преди договора от 29.09.2008 г.) и на "Техно трейдинг" ЕООД (анекс № 8 от 08.09.2009 г. на л. 901). Поради липсата на конкретизация на поръчката, посочена най-общо като "проект за вътрешно обзавеждане на хотел П. - Б." на двама различни доставчици в отдалечени периоди от време, без данни за реално изпълнение и предаване на конкретни проекти е дължим извод за невъзможност да се проследи реално превъзлагане на конкретна услуга по вътрешен дизайн от "М. С." ООД към спорните поддоставчици.

Идентичен рамков договор за услуги от 17.01.2007 г. е сключен с "П. С." ЕООД. Приложен е Анекс № 1/18.01.2007 г. с предмет: проект за вътрешно обзавеждане и визуализация към него на хотел "Г." гр. Х., хотел "М. Д." Св. Влас, идеен проект за изграждане на производствена и търговска база гр. С. (не е уточнен адрес на базата, нито лицето, което е собственик или я стопанисва). В анексите е посочена обща цена без данни как е формирана. Представени са приемо-предавателни протоколи, но следва да се отбележи, че същите са изцяло без предмет - изобщо не е посочен обект, на който са изпълнени дейностите, нито техният обем и вид, нито единична или обща цена (л. 582). Представен е анекс № 2/26.01.2007 г. с предмет: бизнес план за инвестиционен кредит, консултация по кандидатстване за инвестиционен кредит, консултация по въвеждане на системи за контрол на качеството и управление на производствения процес. Д. цена е посочена общо и без данни относно начина на формирането й. Приложеният ППП от 23.02.2007 г. е изцяло без предмет (л. 584). Не е ясно, защо са съставени два ППП към анекс № 2/26.01.2007 г. (л. 584 и л. 585), като и двата са с неконкретизирано съдържание: "П. С." ЕООД е изпълнил всички задължения по анекса и е предал извършените разработки". Идентични са анексите относно проекти за вътрешно обзавеждане на "Средиземноморски ресторант" в комплекс "М. Д." Св. Влас, хотелски стаи на "Р. 99" ООД в гр. С. (без уточнение на адрес, брой, размер на помещенията), еднофамилни къщи на "Р. А. М." ЕАД гр. С. (без уточнение на адрес, брой, размер), на СПА център, ресторанти и общи помещения на хотел "О." - В. (без уточнение на вида и броя на помещенията, както и техните размери), на СПА център, ресторант и бар на комплекс "Р. 99" ООД гр. С., на фоайета, коридори и други общи помещения на комплекс "М. Д." Св. Влас (без уточнение на вида и броя на помещенията, както и техните размери).

Анекс № 9/15.05.2007 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на почивна база "Б." АД гр. Л." без всякакво уточнение на вида и броя на помещенията, както и техните размер и конкретизация, както и по какъв начин за проект на цялата почивна база е договорена цена от 4373.00 лв. без ДДС. Н. неконкретизиран е предметът на анекс № 10/05.06.2007 г. "проект за обзавеждане на апартаменти за продажба на "Р. А. М." ЕАД - без данни за населено място, адрес, брой, размери на апартаментите и помещенията в тях и как е формирана общата договорна цена от 4773.00 лв. без ДДС. А. № 11/11.06.2007 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане и пространствено замерване на апартаменти на Бургаски свободен университет" - липсват данни за броя и размера на апартаментите и помещенията в тях, как е формирана договорната цена от 1750 лв. без ДДС. А. № 12/12.06.2007 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на хотел П. гр. Б." - липсват всякакви индивидуализиращи данни за броя и размера на помещенията в хотела, как е формирана договорната цена от 4746.33 лв. без ДДС. А. № 13/20.06.2007 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане и пространствено замерване на административна сграда и апартаменти в гр. Р." - без всякакви данни за адресите на сградите, за размерите на помещенията, за вида на обзавеждането, както и как е формирана договорната цена от 1750 лв. без ДДС. А. № 17/11.01.2008 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на хотелски стаи на К. СПА АД" - без всякакви данни за адресите на сградите, за размерите на помещенията, за вида на обзавеждането, както и как е формирана договорната цена от 1650 лв. без ДДС. А. № 18/01.02.2008 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на апартаменти в комплекс Адамо гр. П." - без всякакви данни за адресите на сградите, за размерите на помещенията, за вида на обзавеждането, както и как е формирана договорната цена от 1750 лв. без ДДС. С напълно неконкретизиран предмет са и анекси № 15/20.08.2007 г. относно "хотелски стаи и други помещения в комплекс "Р. 99" ООД гр. С., анекс № 19/04.02.2008 г. и анекс № 20/16.06.2008 г. относно "хотелски стаи, общи помещения, Лоби бар, фоайе и VIP апартаменти в комплекс В. П. - Поморие", анекс № 23/11.10.2008 г. относно фоайе и хотелски стаи на хотел "Стражите" - Б.. Анекс № 24/15.11.2008 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на еднофамилни къщи гр. П." - без всякакви данни за адресите на сградите, за размерите на помещенията, за вида на обзавеждането, както и как е формирана договорната цена от 4900.00 лв. без ДДС. А. № 14/10.07.2007 г. и № 16/10.09.2007 г. са с предмет "данъчна консултация" без всякаква допълнителна конкретизация на предмета на консултацията, поради което не е ясно, как е формирана договорната цена от 4129 лв., респ. 4823 лв. без ДДС. А. № 22/02.08.2008 г. е с предмет "проект за вътрешно обзавеждане на хотелски стаи на хотел "К. П. - Б. 1" - без всякакви данни за адресите на сградите, за размери и брой помещенията, за вида на обзавеждането, както и как е формирана договорната цена от 4978.00 лв. без ДДС.

Анекс № 7/07.05.2007 г. е с предмет "консултация във връзка с решение на Общото събрание на "М. С." ООД за продажба на офис на фирмата" на цена от 4823.00 лв. без ДДС без данни за начина на формирането й. ППП към анекса е с предмет "предаване на разработките", което не съответства на "договореното". В преписката се съдържа подписано на 28.05.2007 г. от Н. М. Г., като управител на "П. С." ЕООД "изпълнение" на 1. Данъчна консултация по промени в облагането на някои специфични видове доставки (ЗДДС и ЗКПО) и 2. Пазарно проучване на пазара на недвижимости във връзка с решение за продажба на офис (л. 469). Изложението "Сделките с бизнес имоти надхвърлиха половин милиард евро през 2006 г. и т. н. " е буквално възпроизведена статия от imoti. net от 05.01.2007 г. с посочен И.: Индекс имоти. Статия със същото съдържание се открива в електронното издание на вестник "Дневник", секция Бизнес от 04.01.2007 г. (л. 484 - 486). Следващото изложение (л. 486 - 487) също е буквално възпроизведена статия от електронното издание на вестник "Дневник", секция Бизнес от 05.01.2007 г. С абсолютно същото съдържание на съдържащото се в преписката изложение на стр. 484-488 е статия от 05.01.2007 г. на адрес www. itstep. bg. Текстът на стр. 488 относно пропуснатите ползи от неотдаването или непродаването на недвижим имот е заимстван пряко от статия със същото наименование от 29.11.2011 г. на сайт: ceb. bg/.../propusnati-polzi-ot-nedvijim-imot-porode-idd-2308.html.

Бизнес планът за оптимизация и разширяване на производствената дейност на фирма "М. С." ООД (л. 429 - 491) е буквално възпроизведен (единствено с промяна на името на търговеца) от стр. 1 до стр. 66 на публикувана на сайт referati. org Дипломна работа на Тема "Разработване, анализ и оценка на инвестиционен бизнес проект", публикувана от Г. П., включително с размерите на цифрите на стр. 20 и стр. 21 на публикувания бизнес план (относителен дял на продажбите от 25 % и от 10 %, най-висок относителен дял във фирмените продажби от 65 %, 58% и 24 % от анкетираните).

Всички данъчни консултации относно: промени в облагането на безвъзмездните доставки, данъчни третиране на даренията по ЗЗД, ЗМДТ, ЗКПО и ЗДДС (л. 470 - 483), лихви за просрочие на корпоративни данъци и авансови вноски за данък върху печалбата по ЗКПО, вътреобщностни придобивания, парични обезщетения по Кодекса на труда, право на приспадане на частичен ДК по ЗДДС, правителствени дарения и сделки с правителството (л. 491), както и консултациите по въпросите на л. 514, 528, 551, 575, 601 и 622 са общотеоретични въпроси относно правната уредба и промени в нея, които са лесно достъпни във всяка една правно-информационна система като Сиела, Апис и др. под. Същите нямат връзка с "възложените" данъчни консултации поради неконкретизиране на предмета на поръчките в представените анекси и липса на данни за връзката на консултациите с дейността на ревизираното лице. Тези разработки нямат достоверна дата на съставяне и не е ясно, защо са представени едва с жалбата срещу РА. Представени са от ревизираното лице и липсват данни за наличието им при доставчиците или за изпълнението им от тях, доколкото по повод осъществените им насрещни проверки същите не са предоставили исканата информация, вкл. относно предмета на "данъчните консултации". По изложените съображения представените материали, съдържащи се в приложение № 4 към делото (стр. 346 - 647) не навеждат на категоричен и несъмнен извод за реално изпълнени консултантски услуги - на първо място, тъй като липсата на конкретизация на предмета на услугите при възлагането им препятства свързването им с последващо представените доказателства с жалбата срещу РА и на следващо място, тъй като липсата на достоверна дата на разработките и посочената компилация от общодостъпни Интернет-сайтове поставят под съмнение авторството им, респ. реалното им изпълнение от конкретен доставчик и престирането им в полза на ревизираното лице и във връзка с неговата търговска дейност (конкретно общо теоретичните въпроси относно приложението на различни нормативни актове).

Идентичен рамков договор за услуги от 15.01.2008 г. е сключен с "Т. Т." ЕООД (л. 809). Наличните към него анекси и приемо-предавателни протоколи към тях не се различават от описаните по отношение на предходните доставчици: проект за вътрешно обзавеждане на мострена стая за хотел "Чамкория" - Б. на стойност 2050.00 без ДДС, проект за вътрешно обзавеждане на фоайе и лоби бар на хотел "Я." - В. Търново на стойност 3735 лв., проект за вътрешно обзавеждане на мострена стая на хотел Palmenwald - Германия на стойност 4978.00 лв., проект за вътрешно обзавеждане на рецепция, лоби бар, хотелски стаи и ресторант на хотел "П." гр. Б., проект за хотелско обзавеждане на стаи в комплекс "П." гр. С. на "Роял 99" ООД на стойност 1450.00 лв., проект за вътрешно обзавеждане на резиденцията на Чешкото посолство на стойност 1250.00 лв. - без данни за параметри на поръчката, брой, вид и размери на помещенията, начина на образуване на договорната цена, проект за хотелско обзавеждане на комплекс Д. Т., П. 3 и Кулите на "П. Г. и К. К." - гр. Р., всички три комплекса на стойност 4978.00 лв. без ДДС, проект за хотелско обзавеждане на билярд клуб и бар в "П. Г. и К. К." - гр. Р. на стойност 4978.00 лв. (л. 893 - 920). Част от анексите са с предмет проект и визуализация на рекламни материали (печатни и електронни) - без всякаква конкретизация на вид, размер, визия, брой на рекламните материали и данни за калкулиране на договорната цена. ППП към анексите за рекламни материали са за "предаване на извършените разработки" (л. 900, 906, 908, 912), което не съответства на предмета на поръчката, не способства за конкретизиране на предмета на предаденото и е указание единствено за съставяне на документи без на същите да отговаря реална стопанска операция.

Част от представените от доставчика "Т." ООД фактури от 06.02.2009 г., от 20.02.2009 г. и от 23.02.2009 г. са за проект за вътрешно обзавеждане на хотелски стаи на хотел "Приморец" Б. (л. 944-949). Напълно идентична услуга "изготвяне на проект за вътрешно обзавеждане на VIP апартамент на хотел Приморец - Б. е фактурирана от "Д. сервиз" ООД по фактура № 1263/06.03.2009 г. Посочените неясноти и разминавания между документите препятстват извод за реално превъзлагане на услуги по интериорен дизайн към сочените поддоставчици на РЛ. С инвеститора на същия хотел "Б. Д. Р." ЕООД е сключен договор от 10.02.2009 г. за проектиране и изпълнение на интериорно обзавеждане (л. 76 - 80 от приложение № 3), към който жалбоподателят също не е представил приложенията, договорени в т. I, конкретизиращи предмета на поръчката. Без същите приложения и поради липса на пълна конкретизация на "поръчката" към "Т." ООД или към "Д. сервиз" ООД изводът на решаващия съд за наличие на доказателства за последващи доставки се явява необоснован.

Напълно идентични са съображенията по отношение на невъзможността да се докажат последващи доставки, както и реално превъзлагане и изпълнение на интериорни услуги между поддоставчиците ки РЛ, по отношение на следните обекти, за които към представените договори за възлагане на интериорно обзавеждане от инвеститорите на обектите липсват приложения с оглед конкретизиране на предмета им: договор с "А. хотели" АД от 29.08.2008 г. относно хотел "С. П.", договор от 27.08.2010 г. с "Б." АД относно хотел "Т. 2" (без посочено населено място) - анексът със "СНС Б." ЕООД е от 14.09.2009 г. (л. 2018) много преди възлагането на услугата от самия инвеститор, договор от 18.06.2008 г. с "Р. Я." ЕООД относно хотел "Я." В. Т., договор от 29.01.2008 г. с Посолство на Чешката република, договори от 26.04.2007 г. и от 30.05.2007 г. с "Роял 99" ООД относно хотелски комплекс гр. С., договор от 16.05.2007 г. с "Р. А. М." ЕАД относно комплекс къщи в гр. С., договор от 08.02.2007 г. с "К." ООД относно хотел "М. Д." Св. Влас.

В подкрепа на довода, че представените от ревизираното лице договори с инвеститорите на обектите, но без цитираните в тях приложения, както и фактури за авансово и последващо плащане, не могат да докажат по категоричен и несъмнен начин наличието на последващи доставки и конкретно - пълното им съответствие със спорните фактури, е сравнението с обектите, за които са представени такива приложения. Жалбоподателят е представил приложение, посочено в т. I от договора с инвеститора относно комплекс С. И. СПА, съдържащо уточнение по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена (л. 177 - 179 от приложение № 3), каквато конкретизация не се съдържа в анекс № 5/22.06.2009 г. със "СНС Билд" ЕООД относно същия обект (л. 2022). Конкретизация по артикул, дамаска, брой, единична и обща цена съдържа изготвеното от РЛ предложение от 15.05.2008 г. относно хотел "Стражите" - Б. (л. 201 от приложение № 3), каквато конкретизация липсва при "превъзлагането" към "П. С." ЕООД по анекс № 23/11.10.2008 г. (л. 638). Представено е приложение към договор № 251 от 04.02.2010 г. с БСУ (л. 212-213 от приложение № 3), каквото уточнение липсва към анекс № 11 от 11.06.2007 г. към "П. С." ЕООД (л. 603). Относно хотелски комплекс К. СПА в гр. Р. е налице разбивка на възложеното интериорно обзавеждане към договор № 225/21.04.2005 г. с "Б." АД (л. 220 до л. 231 от приложение № 3), каквато разбивка изцяло липсва при "превъзлагането" към "П. С." ЕООД с анекс № 17/11.01.2008 г., л. 618 (което е значителен период след възлагането от инвеститора). Детайлизирана оферта за обзавеждане на Д. Т. "П. Г. Е. К. К." е представена на л. 236 до л. 306 от приложение № 3 (на цели 70 страници!), каквото изцяло липсва при превъзлагането към "Т. трейдинг" ЕООД и "СНС Билд" ЕООД (л. 1669, 1676, 1744).

Пример за невъзможността да се установи по доказателствата по делото изпълнението на конкретни услуги по интериорен дизайн от твърдяните поддоставчици на ревизираното лице са договорите с инвеститора на хотел "В. П." - Поморие с идентично наименование - № 243/17.03.2008 г. и № 244 от 17.03.2008 г. (л. 22 до л. 62 от приложение № 3). Видно от приложенията към договорите предметът на услугите е ясно индивидуализиран - напр. триместен диван модел "Салватор" с посочени размери и цвят на дамаската (л. 27). Приложението към втория договор съдържа описание на 22 страници на предмета на поръчката с индивидуализиране на номер на стая, вид на артикул, размери, дамаска, единична и обща цена. По отношение на "превъзлагането" на същата услуга "П. С." ЕООД с анекс № 19/04.02.2008 г. (л. 622), нито анекса, нито приложените към него ППП, съдържат подобна конкретизация. Това препятства извод, както за наличие на реално възложена услуга с конкретен предмет към "П. С." ЕООД, така и реалното й изпълнение и предаване на резултатите от изпълнителя към възложителя.

Съответстващият извод от анализа на посочените доказателства е, че без приложенията към договорите с инвеститорите, които в конкретния случай съдържат конкретизация на предмета на договорените услуги по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена, при липсата на конкретни договорки в идентичен смисъл (по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена) в сключените с подизпълнителите анекси, по никакъв начин не може да се установи поддържаната от РЛ теза за реалност на спорните доставки на услуги поради наличие на последващи доставки. Противен извод не следва от основната ССЕ, тъй като същата не е направила описания анализ на писмените доказателства (и не би могла при липса на конкретизация на предмета на услугите), а е работила по изготвени от самото ревизирано лице справки.

Идентичен рамков договор за услуги от 23.01.2009 г. е сключен с "СНС билд" ЕООД (л. 2012). Наличните към него анекси и приемо-предавателни протоколи към тях не се различават от описаните по отношение на предходните доставчици, не позволяват да се индивидуализира предметът на поръчката и начина на формиране на договорната цена. И с този доставчик е сключен анекс от 02.11.2009 г. за възлагане на проект за вътрешно обзавеждане на апартаменти в "П. Г. Е. К. К." (л. 2016) и от 15.05.2009 г. за апартаменти в комплекс Д. Т. на "П. Г. Е. К. К." (л. 2026), които не само не позволяват да се индивидуализира предмета на поръчката, но и да я отличи от други идентични "поръчки" към други доставчици, но за същите обекти - напр. по анекс от 29.05.2009 г . с "Техно трейдинг" ЕООД (л. 916). По идентичен начин с анекс № 4/15.06.2009 г. е "възложен" проект за вътрешно обзавеждане на ресторанти в "П. Г. Е. К. К." (л. 2024) без индивидуализация на брой ресторанти, брой или площ на помещенията. Другите анекси са за проект за вътрешно обзавеждане на конгресен център "Т." и "Т. 2" в Б. без уточнение на точен адрес, размери на помещенията, параметри на поръчките (л. 2018 и 2020). Напълно неконкретизиран е предметът на анекс № 5/22.06.2009 г. "проект за вътрешно обзавеждане на апартаменти в "С. И." - Б. (л. 2022). Не е ясно какво е възложено и с анекс № 1/23.01.2009 г. с предмет "пространствено замерване на рецепция, лоби бар, хотелски стаи (колко на брой и къде са разположени) и ресторант на Хотел "Приморец" - Б. (л. 2030). Не може да се поддържа реално изпълнение на доставки на услуги без да е ясен предметът на договореното, като убедително сравнение в конкретния случай може да се направи с начина, по който услугите по интериорен дизайн са възложени към самото ревизираното лице с горепосоченото уточнение по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена. Така съставените между РЛ и неговите подизпълнители доказателства не позволяват да се направи категоричен и несъмнен извод за наличие на реални доставки на услуги в цитирания от практиката на СЕС смисъл.

Част от представените от доставчика "Д. сървиз" ООД фактури са за "данъчни консултации" - без данни за конкретен предмет на консултацията и начин на формиране на договорната цена (л. 1078 - 1088). Другите фактури от този доставчик са с предмет: проект за вътрешно обзавеждане на VIP апартамент в хотел "Приморец" - Б., на стойност 4978 лв., изготвяне на рекламни материали за изложба "Гостинний двор" - Москва и за международно мебелно изложение в Кьолн, Германия - без данни за вид, брой и начин на формиране на договорната цена на рекламните материали, без данни за параметри на поръчката на вътрешно обзавеждане.

В обобщение, за всяка от горепосочените поръчки, обективирани в анекси, липсват всякакви параметри на зададената поръчка - какво точно да бъде вътрешното обзавеждане, с какви материали да бъде изпълнено и какво изобщо включва, по посочения по-горе начин с артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена. Същото е в противоречие с поясненията на вещото лице арх. Н. В. И., изготвила СТЕ от 04.10.2013 г., че става въпрос за дейност, изключваща всякаква автономност от страна на изпълнителя при изпълнение на задълженията му по договора (стр. 2 от заключението и л. 381 от делото). Липсват всякакви доказателства по делото възложителят "М. С." ООД да е предоставила на "изпълнителите" конкретни параметри на конкретни проекти. Нещо повече - по изложените съображения "договореностите" в анексите по никакъв начин не способстват за установяване на предмета на услугите и на начина, по който е формирана договорната цена. Същото е изцяло в противоречие с цитираната практика на СЕС по решение от 27.03.2014 г. по дело С-151/13 L. R. d`Or и решение 20.06.2013 г. по дело С-653/11 и навежда на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на услуги в посочения смисъл - наличие на действително правоотношение, в рамките на което реално се разменят насрещни престации, пряка връзка между услугата и възнаграждението, което представлява действителната равностойност на услугата и чийто размер предварително е определен според добре установени критерии.

Противен извод не следва от приетата по делото основна СТЕ от 04.10.2013 г. Съобразно посоченото на стр. 4 от заключението, л. 383 от делото, вещото лице е работило по материали, находящи се в офиса на жалбоподателя, систематизирани и подредени в папки и класьори "по обекти", без данни за авторизиране или друг вид отбелязване на фирмата, извършила съответната дейност. Приложените снимки не доказват изпълнение от конкретен доставчик, а посочването на такъв в експертизата отново е "по данни на жалбоподателя". В съдебно заседание на 28.10.2013 г. (гърба на л. 401) вещото лице изрично е уточнило, че задачата му е била "по приложен списък", а това е списъкът на обекти, изготвен от самото ревизирано лице към възражението му по чл. 117, ал. 5 ДОПК от 10.10.2012 г. (л. 79 до л. 98 от делото). Очевидно конкретизацията на обектите и на доставчиците, от които са изпълнени, не може да следва от справка на самото ревизирано лице, което е заинтересовано от изхода на спора, без същата справка да отразява данни от първични счетоводни документи. Както се посочи по-горе в решението - такива първични счетоводни документи, в които са конкретизирани обекти, размери на помещения, параметри на проектите по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена, липсват, поради което решаващият съд изцяло необосновано е кредитирал основната СТЕ.

Голяма част от основната ССчЕ касае изпълнението на интериорно обзавеждане от "М. С." ООД на конкретни обекти, т. е. евентуално наличие на последващи доставки, което е само косвено указание за евентуална реалност на спорните доставки. Липсват категорични данни обаче, че "възложените" от РЛ услуги предхождат възлагането на такива от инвеститорите към "М. С." ООД с оглед пояснения от основната СТЕ механизъм на изпълнение на услугите, че спецификациите предхождат изготвянето на офертата. Ето защо решаващият съд необосновано е кредитирал основната ССчЕ относно извода за безспорно наличие на последващи доставки. Ревизираното лице е било изпълнител на конкретни обекти, което не се оспорва от приходните органи. Но дали пространственото замерване и изготвянето на проекти за интериорно обзавеждане са изпълнени конкретно от издателите на спорните фактури не се установява, както посредством СТЕ, така и посредством основната ССчЕ. Приложените снимки от СТЕ и прегледаните класьори по обекти, не установяват авторството на проектите, което изрично е заявено от експерта в заключението. Наличието на издадени фактури за авансово и окончателно плащане от "М. С." ООД към инвеститорите на обектите също не установява по категоричен и несъмнен начин, че замерването и проектите за същите обекти са изпълнени от твърдяните подизпълнители. При горепосочената липса на конкретика относно възложените поръчки - както по параметри на поръчката, така и относно броя, вида и размерите, а често и относно местонахождението, на конкретните обекти, пълната липса на данни за приемо-предаване (доколкото всички ППП са с предмет "приемане на изпълнение по анекса и предаване на разработките, без описание на резултата), намирането на класьори с информация за изпълнение на конкретни обекти при ревизираното лице потвърждава тезата на приходните органи за цялостно изпълнение на услугите по замерване и изготвяне на проектите от ревизираното лице.

В случая наличието на договори (под формата на анекси) за услуги по интериорен дизайн, консултански услуги и за изготвяне на рекламни материали, в които не е указан вида на услугата, срока на изпълнението й, начина на калкулиране на цената, изготвянето на формални приемо-предавателни протоколи, преповтарящи анексите, които също не съдържат указания за начина на формиране на подлежащата на плащане цена на услугата, липсата на конкретизация на предмета на услугите по посочения по-горе начин по артикули, плат, размер, брой, единична и обща цена, преценени в своята съвкупност навеждат на категоричен и несъмнен извод за липса на реални доставки на услуги. Като е достигнал до противен правен извод за част от спорните фактури решаващият съд е постановил обжалваното решение при неправилно приложение на закона. На основание чл. 221, ал. 2 АПК същото следва да бъде отменено частично. На основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да се постанови решение по същество на спора за отхвърляне на оспорването, доколкото делото е изяснено от фактическа страна и жалбоподателят е многократно е имал възможност да представи доказателства по спорните въпроси в хода на ревизионното производство, възложено през 2010 г. и пред съда.

Неправилно и необосновано първостепенният съд се е доверил на свидетелските показания, тъй като същите не са с убедителността на писмените доказателствени средства - относно наличието и реалното изпълнение на договорни отношения по извършване на пространствени замервания на конкретни строителни обекти. Не са потвърдени с документи показанията на св. С. за изготвени на хартиен вид екселски таблици (л. 655 от делото). Стоянов свидетелства за калкулиране на цената по човекодни, командировъчни и транспорт, но доказателствата в тази насока не са ангажирани. Противоречиви са показанията на св. Н. Г. относно изготвяне на визуализация на примерни табла и наличието на компютърен специалист Н. П. с възможност за изготвяне на съвременна компютърна визуализация.

Ревизираното лице възразява, че ревизиращите органи не са имали обективен и еднакъв подход по отношение на всички доставчици, а за да откажат ДК субективно са избрали доставчици, които са договаряли с други рискови доставчици. Следва да се отбележи, че със съставените документи, които не съдържат конкретизация по помещения, размери и предаден конкретен резултат самото дружество се е поставило в невъзможност да докаже реално изпълнение на услуги от конкретен доставчик. РЛ е сключило идентични договори с изцяло неконкретизиран предмет, нуждаещ се от допълнително възлагане с множество контрагенти. В подкрепа на тезата си е представило доказателства относно ЕТ "Делта М - Т. Д." с предмет пространствено замерване на обекти "Средиземноморски" и "Класически ресторанти" в "М. Д." - С. В., почивна база "Б." АД гр. Л., ресторант и бар на хотелски комплекс "Р. 99" ООД гр. С., апартаменти за продажба на "Р. А. М." ЕАД, Снек-бар в Голф клуб П., за които обекти са представени напълно идентични доказателства за изпълнение на идентична услуга по замерване от: "Б. бизнес груп" ЕООД относно хотел "М. Д." Св. Влас, ресторант "Р. 99" гр. С., без конкретизация на помещенията, за "Проект инженеринг С." ЕООД относно "Р. А. М.". Очевидно самото ревизирано дружество при изготвяне на документацията си не е взело мерки същата да предоставя възможност за индивидуализация на изпълнителя. Счетоводните данни в тази насока не са достатъчни, тъй като счетоводството е вторично и отразява данни от първични счетоводни документи. След като последните не отразяват вярна и действителна стопанска операция, не следва да се дава вяра и на счетоводните записи, които отразяват тази информация - конкретно представените от самото ревизирано лице справки към възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК.

Назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза не обосновава категоричен извод за реалност на доставките при последователна съдебна практика, че единствено наличието на фактури и счетоводното им отразяване при получателя не е достатъчно да обоснове тази реалност. Счетоводството е вторично и отразява предходно съставени документи. При наличие на данни по делото за съставени документи, които не отразяват реални стопански операции, заключението на ССЕ, което е изготвено на база на същите документи, обсъдено съвкупно с другите обстоятелства по делото по смисъла на чл. 202 ГПК, не доказва реалност на доставките на стоки и услуги по смисъла на чл. 6 и чл. 9 ЗДДС.

Неоснователни са касационните оплаквания на РЛ за неправилно приложение на ЗКПО. Намереното от приходните органи основание по чл. 26, т. 2, вр. чл. 10 и по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за 2010 г. предоставя възможност за корекция на декларирания счетоводен финансов резултат с разходите, които не са документално обосновани по смисъла на този закон, респ. без да се вземе под внимание заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, които не са реално осъществени. Съгласно чл. 10, ал. 1 ЗКПО счетоводният разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Документална обоснованост е налице само когато фактурата, като първичен счетоводен документ, отразява вярно действително осъществена стопанска операция. Именно установените и подробно мотивирани в частта по ЗДДС данни за липса на верни стопански операции, отразяващи реални доставки на стоки и услуги, правилно и законосъобразно обосновават правен извод за наличие на основание за корекция на декларирания резултат по ЗКПО. Оплакванията на касатора за неправилно обосноваване на установените задължения по ЗКПО с доводи, относими към ЗДДС, са неоснователни.

При този изход на спора решението следва да се отмени и по отношение на присъдените в полза на "М. С." ООД разноски. На основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на приходната администрация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 4962.80 лв. за всяка съдебна инстанция съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, или общо сума в размер на 9925.60 лв.

Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,