Решение № 3176 от 27.3.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на К. Врачански, гр. София, чрез процесуалния му представител адв. Чолакова, против Решение 1905 от 22.03.2022 г., постановено по адм.дело 5251/2021 г. по описа на Административен съд София-град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт /РА/ Р-22002219006763-091-001/25.01.2021 г., поправен с Ревизионен акт П-22221421020614-003-001/18.02.2021 г. за поправка на РА, издадени от Р. Байрактарова - орган, възложил ревизията, и М. Мандалев - ръководител на ревизията, потвърден с Решение 578/12.04.2021г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика /ОДОП/ София при Централно управление /ЦУ/ на Национална агенция за приходите /НАП/, с който са установени задължения по чл.48, ал.1 от ЗДДФЛ след проведена ревизия по чл.122 и сл. от ДОПК за данъчни периоди от 2012 г. до 2017 г. общо в размер на 27 992,19лв. и лихви към тях в размер на 21 685,04лв. и е указано, че погасителната давност за установеното задължение по ЗДДФЛ в размер на 26 949,40 лева, ведно с лихва за забава в размер на 21 187,56 лева за данъчен период 2012г. е изтекла.

В касационната жалба се излагат съображения за неправилност на съдебния акт, поради нарушения при прилагането на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по смисъла на чл.209 т.3 от АПК. Те могат да бъдат обобщени така: 1. РА е нищожен поради липса на съществени реквизити в разпоредителната му част и РАПРА е издаден при нарушение на разпоредбите на ДОПК; 2. Срокът за установяване на задължениятa за 2012г. е изтекъл; 3. Поддържа възраженията си за изтекла погасителна давност за задълженията за 2012г. и 2013г., която е изтекла съгласно чл. 171 и чл. 172 от ДОПК; 4. В хода на ревизията било установено наличие на обстоятелства по чл. 122, ал.1, т.2 от ДОПК, докато съдът неправилно е изложил съображения относно приложение на чл. 122, ал.1, т.7 от ДОПК; 5. Твърди, че в началото на 2012г. е разполагал с парични средства в размер на 269 000лв. Съдът неправилно не е признал средствата от дарения, с които Врачански е разполагал; 6. Вещото лице не се е съобразило с точно поставената задача по ССчЕ, заключението е било оспорено, като съдът неправилно не е уважил направените доказателствени искания за допускане на повторна ССчЕ. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, поддържат се в проведеното открито съдебно заседание от процесуалния му представител, като се иска отмяна на решението, вкл. и в частта му за разноските, и цялостна отмяна на РА. Претендира се и присъждане на разноски, съгласно приложения списък по чл.80 от ГПК и доказателства за понасянето им. Прави възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение.

С писмена молба иска обявяването на процесния РА, поправен с РАПРА, за нищожен. Твърди, че положените електронни подписи в ЗВР, ЗИЗВР, ИПДПОЗЛ, РД, РА и РАПРА не отговарят на законоустановените изисквания, за да бъдат приети за квалифицирани електронни подписи.

Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. София, чрез процесуалния си представител юрк.Кирова, оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 595лв.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, Осмо отделение, счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество за неоснователна, поради следните съображения:

Съдът е посочил, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и съдържание и при липса на допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила.

Прието е и че ревизионният акт е издаден в съответствие с материалния закон доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.7 от ДОПК, както и подлежаща на облагане с данък годишна данъчна основа.

Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1. Приел е за доказано установеното в ревизионния акт несъответствие между получените доходи и имущественото и финансово състояние на лицето; 2. Приел е за неоснователни възраженията, свързани с приложението на чл. 109 от ДОПК, и за недопустимост на ревизионното производство поради изтичането на преклузивния 5-годишен срок по чл. 109, ал.1 от ДОПК; 3. Правилно органите по приходите са отказали да зачетат декларираното от ревизираното лице, че към 01.01.2012 г. е разполагал с налични средства в размер на 269 000 лева в брой; 4. Недоказани са получените суми в размер на 139 000 лева, като дарения от майка му, баща му и дядо му, тъй като размерът на получаваните от тях пенсии не позволявал да спестят твърдените суми; 5. Съдът е приел за неоснователни твърденията за спестени суми в размер на 50 000 лева от посредничество при сделки с недвижими имоти, поради липса на доказателства; 6. Относно твърденията за получени 80 000 лева от Жо Кал ООД не били представени доказателства за изплатени суми от дружеството на К. Врачански; 7. Изчисленията при използваната от приходните органи методика за изготвяне на паричните потоци са съобразени с декларираните от Врачански суми.

На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата.

Решението на Административен съд София-град е валидно, допустимо и правилно.

Правилно съдът е установил, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, като доводите на касатора за липса на реквизити в оспорения РА са неоснователни, при липса на съществени нарушения на административно-производствените правила.

Възражението, че положените електронни подписи в ЗВР, ЗИЗВР, ИПДПОЗЛ, РД, РА и РАПРА не отговарят на законоустановените изисквания, за да бъдат приети за квалифицирани електронни подписи, е неоснователно.

Що се касае до изискванията към КЕП, съгласно легалното определение на това понятие, дадено с препращащата норма на чл. 13, ал. 3 ЗЕДЕП, това е електронен подпис" по смисъл на чл. 3 т. 12 от Регламент (ЕС) 910/2014г., а именно усъвършенстван електронен подпис, който е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и се основава на квалифицирано удостоверение за електронни подписи .

От своя страна електронен подпис означава данни в електронна форма, които се добавят към други данни в електронна форма или са логически свързани с тях, и които титулярят на електронния подпис използва, за да се подписва (така чл. 13 ал. 1 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 10 от Регламент (ЕС) 910/2014), а усъвършенстван електронен подпис е електронен подпис, който отговаря на изискванията, посочени в член 26 (така чл. 13 ал. 2 от ЗЕДЕУУ във вр. с чл. 3 т. 11 от Регламент (ЕС) 910/2014г.).

Или в обобщение, за да е на лице КЕП е необходимо да става въпрос за електронен подпис, отговарящ на изискванията на чл. 26 от Регламент (ЕС) 910/2014г., да е създаден от устройство за създаване на квалифициран електронен подпис и да се основава на квалифицирано удостоверение за електронен подпис.

Противно на твърденията в касационната жалба по делото са ангажирани доказателства за това, че използваните от органите по приходите електронни подписи отговарят на всички така посочени нормативни изисквания на Регламент (ЕС) 910/2014г., вкл. и са основани на квалифицирани удостоверения за електронен подпис, отговарящи на всички изисквания Приложение I от същия общностен акт (а те са изчерпателни така чл. 28 § 2 от Регламент (ЕС) 910/2014).

Нищо друго не следва и от представените пред настоящият състав на съда писмени доказателства.

От данните по делото е видно, че един от основните спорни въпроси между страните е налице ли са хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 (коментираната от съда т. 7) от ДОПК за провеждане на ревизията по особения ред. По същество на този спор първоинстанционният съд е дал верен отговор, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на другия спорен въпрос какви са били наличните суми на задълженото лице към началото на всеки един от данъчните периоди, респ. какви са били размерите на сторените от него разходи.

Установено е по делото, че ревизираното лице е правило значителни разходи /които суми също са анализирани и като цяло не са били спорни между страните в процеса/, които не отговарят на получените му доходи.

Тези именно факти са мотивирали органите по приходите да приемат, че са налице обстоятелства по чл.122, ал.1, т. 2 от ДОПК за ревизия при особени случаи, като същата е била развита в производство и на основание чл.122 ал.2 ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответните периоди, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/.

Безспорно съгласно чл.122 ал.1 ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл.122, ал.1, т. 2 или т.7 ДОПК /в случая/ е за ответната страна.

Следва да се посочи, че въпреки това, че съдът е коментирал наличието на обстоятелство по чл. 122, ал.1, т.7, а не по чл.122, ал.1, т.2 от ДОПК, същото не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила, доколкото не би променило крайния извод за законосъобразност на процесния ревизионен акт.

В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд София-град напълно правилно е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК.

В хода на ревизията е направен подробен анализ на представените документи, писмени обяснения, декларации, отговори на отправени запитвания до трети лица и е констатирано, че жалбоподателят не разполага с доходи, които да покрият размера на извършените от него разходи.

В обсъжданата до тук насока, следва да се съобрази правилото, възведено в чл. 124 ал. 2 ДОПК, съобразно което В производството по обжалването на ревизионния акт при извършена ревизия по реда на чл.122 фактическите констатации в него се смятат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанията по чл.122 ал. 1 е подкрепено със събраните доказателства. Това означава, че на ревизионния акт е нормативно придадена отнапред материална доказателствена сила по отношение на обективираните в него констатации. Казано с други думи, тежестта за тяхното оборване е на жалбоподателя, това важи в случаи като процесния, в които преди това органите по приходите са успели по несъмнен начин да докажат, че по отношение на ревизираното лице и за ревизирания период е налице някое от изчерпателно изброените в чл.122 ал.1 ДОПК обстоятелства.

Методът на органите по приходите при издаването на РА следва разбирането за дохода като положително имуществено изменение, като правилен е в тази връзка подходът, а и съобразен със съдебната практика, проверката за имуществено и финансово несъответствие да се извършва като сборът на разполагаемите средства в брой и по банкови сметки в началото на периода и постъпленията се намали с разходите и наличните парични средства в брой в края на периода, респ. последните две категории да се приемат като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период.

В съответствие именно с изложеното следва да намерят разрешение и останалите спорни въпроси по делото.

1. Относно това какви разполагаеми средства следва да бъдат признати към началото на ревизираните данъчни периоди 01.01.2012г.

В тази връзка много точно съдът е анализирал доводите на жалбоподателя, като ги е приел за неоснователни. АССГ правилно не е споделил доводите на Врачански за получени дарения от майка му, баща му и дядо му в общ размер на 139 000 лева. Източниците на тези, твърдени за спестени средства, не могат да се обвържат с имущественото състояние на последните и както правилно е установил съдът, а и органите по приходите, с получаваните от тях пенсии. Относно твърденията за спестени 50 000 лева от посредничество по сделки с недвижими имоти, не са представени доказателства във връзка с тези доходи, не е установено жалбоподателят да е продавал недвижими имоти. Не са представени доказателства и за получени 80 000 лева от Жо кал ООД, липсват доказателства за изплатена такава сума от дружеството на физическото лице. Правилно съдът е приел, че представената разписка не обвързва съда с материална доказателствена сила.

Тук е мястото да се посочи, че в съответствие с правилата на процесуалния закон /чл.154 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и чл.170 от АПК/, с разпореждането за разпределяне доказателствената тежест в процеса, а и с трайно установената съдебна практика, съставът на административния съд е указал на жалбоподателя, че именно той носи доказателствената тежест да установи тези си твърдения, съставляващи благоприятния за него и положителен факт от обективната действителност, че към посочената дата е разполагал с посочената сума в брой.

С тази доказателствена тежест правилно приходната администрация, а и съдът, са приели, че Врачански не се е справил досежно твърденията за наличието на сумата от точно 269 000 лева в началото на 2012г.

1. Правилно първоинстанционният съд е отрекъл тезата за недопустимост на образуваното ревизионно производство поради изтичането на 5-годишния преклузивен срок по чл. 109 от ДОПК. Следва да се има предвид, че при повторна ревизия (каквато е в случая) не започва нова такава, а се възстановява висящността на производството по издаване на отменения РА, каквато е трайно установената съдебна практика. Първоинстанционният съд, както и данъчният орган, е изложил подробни съображения в тази насока, които не следва да бъдат преповтаряни и по силата на чл. 221, ал.2 от АПК касационният съд препраща към мотивите на АССГ.

1. При изготвянето на ССчЕ вещото лице е изпълнило точно поставената задача. Използваният метод за изготвяне на съпоставката на доходи и разходи по години е правилен и законосъобразен, съобразен със съдебната практика. Правилно получените доходи и постъпления са били намалени с разходите и декларираните налични парични средства в брой в края на периода, респ. последните две категории са се приели като начално салдо към 01.01. на следващия проверяван период. Правилно съдът при липса на законовите предпоставки за допускане на повторна счетоводна експертиза е оставил искането на Врачански без уважение.

Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезите по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице. В РД и РА подробно са обсъдени и обстоятелствата по чл.122 ал.2 от ДОПК. В резултат на изчерпателен анализ на имущественото състояние на Врачански /приходи и разходи/, при съпоставка на посочените обстоятелства, от страна на данъчните органи е установено, че ревизираният субект е извършил разходи /конкретно цитирани в ревизионния акт/, които не съответстват на данните за наличните средства в брой и получените от ревизирания субект приходи за всеки един от процесните данъчни периоди и надвишават последните.

Тук следва да се има и предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122 ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122 ал. 1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 2 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерии, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал. 2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект.

Неминуемо, така определената данъчна основа, ще се различава от обективно осъществения данъчен фактически състав, но това е резултат на неправомерното поведение на задълженото лице. Същото е разполагало с процесуална възможност, в хода на ревизията, вкл. и в хода на производството по обжалване на ревизионния акт да опровергае установените фактически констатации/ които съгласно разпоредбата на чл. 124 ал. 2 от ДОПК се считат за верни до доказване на противното/, като ангажира съответните доказателства във връзка с обективно осъществения данъчен фактически състав и докаже, чрез проведено пълно насрещно доказване, че размера на облагаемата му данъчната основа е друг, респективно, че разходите са покрити от доходи, реализирани в друг данъчен период.

При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест Врачански не се е справил.

Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА Административен съд София-град е постановил правилно съдебно решение, което при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила.

Неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, предвид изхода от касационния контрол.

Основателна е своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение в поискания размер на 4 595 лева за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Врачански следва да бъде осъден да заплати на НАП (виж § 1 т. 6 от ДР на АПК) сумата от 4595 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение. Възражението за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение е неоснователно, същото отговаря на материалния интерес по делото. Размерът е изчислен на основание чл. 7, ал. 2, т. 4 от Наредба 1 от 9.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения.

Водим от горното, Върховният административен съд, Осмо отделение