Решение № 6784 от 23.6.2025 г. на ВАС по адм. д. № 3278/2025 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във връзка с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика ( ОДОП ) София при ЦУ на НАП, подадена чрез пълномощника юрк. Бакърджиева, срещу Решение 3001/30.01.2025 г., постановено по адм. дело 11374/2024 г. по описа на Административен съд София-град, с което по жалба на Нет Шоп ЕООД е прогласена нищожността на Ревизионен акт (РА) Р-22221022004344-091-001/20.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен и потвърден с Решение 1051/01.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП. С касационната жалба решението на първоинстанционния съд се оспорва като нищожно, недопустимо и неправилно поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3 АПК. В подробно изложение оспорва решаващия извод на съда, според който спорният РА е нищожен като издаден от органи извън компетентната по отношение на дружеството ТД на НАП. Искането е за прогласяване нищожността на съдебния акт или обезсилването му, а в условията на евентуалност за неговата отмяна и постановяване на друго по съществото на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството против спорния РА. Претендира присъждане на разноски за две съдебни инстанции. Ответникът Нет Шоп ЕООД, чрез пълномощника адв. Димитрова, в подаден писмен отговор и в съдебно заседание, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и моли за оставяне в сила на първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната касационна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, и съобрази становищата на страните, намира жалбата за процесуално допустима като подадена в преклузивния срок по чл. 211, ал. 1 АПК, от легитимирана страна и против подлежащ на оспорване съдебен акт, а по съществото ѝ съобрази следното: Предмет на съдебен контрол за законосъобразност в производството пред Административен съд София-град е бил РА Р-22221022004344-091-001/20.02.2024 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, изменен и потвърден с Решение 1051/01.08.2024 г. на Директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, с който по отношение на Нет Шоп ЕООД са установени задължения по ЗДДС в размер на 320 590,19 лв. главница, ведно с 79 045,08 лв. лихви, и по ЗКПО в размер на 8 237,91 лв. главница, ведно с 1 607,35 лв. лихви. За да прогласи нищожността на процесния РА, съдът, от фактическа страна, е приел за установено следното: Ревизионното производство е започнало с издаване на Заповед за възлагане на ревизия (ЗВР) 22221022004344-020-001/24.08.2022 г., издадена от З. Д. В. на длъжност Началник на сектор при ТД на НАП Пловдив. Относно правомощията на възложителя на ревизията по делото е представена Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г., издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК, на зам.-изпълнителния директор на НАП Г. Д., съгласно която В. е посочена за орган по приходите, по отношение на който не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК. Относно правомощията на зам.-изпълнителния директор на НАП Г. Д., е представена Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. на изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и чл. 9 ЗНАП, съгласно която Д. е оправомощен да определя органи по приходите, за които не се прилагат правилата на чл. 7, ал. 1 и чл. 8 ДОПК; да нарежда служители на една ТД да преминават в друга ТД с оглед изпълнение функциите на НАП; да нарежда служители от една ТД да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга ТД, включително за части от работното време и без промяна мястото на работа. Със Заповед ЗЦУ-ОПР-22/22.08.2022 г. на изпълнителния директор на НАП, издадена на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и чл. 9 ЗНАП, е отменена Заповед ЗЦУ-ОПР-9/21.05.2021 г. и изброените по-горе правомощия са предоставени на З. Г.. Съгласно Заповед З-ЦУ-1506/23.08.2022 г., издадена на основание чл. 10, ал. 9 ЗНАП, на зам.-изпълнителният директор на НАП З. Г., е наредено служителите, посочени в Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г., да осъществят производствата по данъчно-осигурителен контрол по отношение на лицата, посочени в приложение към заповедта, за които компетентна е ТД на НАП София. Сред изброените дружества е и Нет Шоп ЕООД. По делото е представена и Заповед РД-01-245/05.05.2022 г., издадена на основание чл. 11, ал. 3 ЗНАП във вр. чл. 112, ял. 2, т. 1 ДОПК, и Заповед З-ЦУ-753/05.05.2022 г. на Директора на ТД на НАП София, с която е наредено В. да изпълнява функциите на орган, имащ правомощията да възлага ревизии. При тези факти, първоинстанционният съд е изложил подробни съображения относно регламентираната в ДОПК компетентност и е обосновал извод, че издадените от заместник-изпълнителния директор на НАП заповеди на основание чл. 12, ал. 6 ДОПК и чл. 10, ал. 8 и ал. 9 ЗНАП са в пряко противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. В подкрепа на изложеното съдът се е позовал на ТР 4/22.04.2004 г. по тълк. дело 4/2002 г. на ВАС, в което е посочено, че компетентността на всеки административен орган е нормативно определена, поради което издаването на административен акт без необходимата компетентност води до нищожност на акта. В допълнение съдът е приел, че хипотезата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е приложена при липсата на мотиви, обосноваващи необходимостта ревизията да бъде извършена от органи по приходите от друга териториална дирекция, различна от компетентната дирекция по чл. 8 ДОПК. Наред с това съдът е приел, че нормата на чл. 10, ал. 9 ЗНАП е вътрешнослужебна по своя характер и регламентира правомощия, които могат да се упражняват от изпълнителния директор по отношение на служителите на Агенцията и по отношения на Агенцията, в цялост. От тази норма, според съда, не произтича компетентност на органите по приходите, посредством правомощие на изпълнителния директор, и то компетентност, която, от една страна, действа в отношенията с трети лица (каквото действие се проява във връзка с ревизионното производство), а от друга е обект на регламентация в друг нормативен акт, а именно ДОПК. В останалата част на решението съдът е обсъдил разпоредбата на чл. 113 ДФЕС, според която Съюзът има компетентност да приема разпоредби относно косвеното данъчно облагане, респ. на ДДС, като тя се упражнява чрез приемането на няколко съюзни директиви, сред които с основно значение е Директива 2006/112/ЕО. Цитирани са и решения на СЕС, базирани на националните конституционни традиции на държавите членки и принципите на легитимните правни очаквания и на пропорционалност, които изискват правните норми да бъда ясни, точни и предвидими. Съдът е посочил също, че ЗНАП е нормативен акт с ранг на закон, но е предимно устройствен закон, уреждащ вътрешнослужебния статут и отношенията в НАП, и не може да се приеме, че неговата насоченост е към лицата обекти на данъчно-осигурителен контрол, като правоотношенията във връзка с него по отношение на частноправните субекти са обект на законовата уредба в ДОПК. С тези мотиви съдът е прогласил оспорения акт за нищожен, като на основание чл. 160, ал. 5 ДОПК във връзка с чл. 173, ал. 2 АПК е изпратил преписката на изпълнителния директор на НАП, предвид изводите, че ревизията е започнала с първоначална делегация на правомощия от компетентния орган по чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Решението е валидно и допустимо, но неправилно. Съгласно решението по тълк. дело 2/2024 г. на Общото събрание на съдиите от Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, не е нищожен ревизионен акт, издаден в резултат на ревизия, възложена от орган по приходите служител на една териториална дирекция на Националната агенция за приходите, определен със заповед по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на директора на друга териториална дирекция на Националната агенция за приходите въз основа на заповеди по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и чл. 10, ал. 9 от ЗНАП, по отношение на лице, за което съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на втората (другата) териториална дирекция. В мотивите на тълкувателното решение се сочи, че при действието на чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК правомощие на изпълнителния директор на НАП или на заместник-директор, комуто той е делегирал това правомощие, е да определи органи по приходите или публични изпълнители, за които не важат ограниченията на компетентността по място, обвързана с принадлежността им към компетентната териториална дирекция. В чл. 10, ал. 9 от устройствения ЗНАП е създадено правомощие за изпълнителния директор или за оправомощено от него лице, при необходимост за изпълнение на възложените на агенцията функции, да нареди служители от една териториална дирекция да осъществяват правомощията си по отношение на лица, за които съгласно правилата на чл. 8 ДОПК компетентни са органите на друга териториална дирекция, включително за части от работното време и без промяна на мястото на работа. Ревизионният акт не е опорочен от обстоятелствата, че ревизията е възложена и в състава на издалите го органи по приходите като възложител на ревизията е участвал орган по приходите от друга териториална дирекция, щом ревизията е проведена в компетентната териториална дирекция, а възложилият е от кръга на тези по чл. 12, ал. 6, изр. първо ДОПК и е определен по реда на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК от директора на компетентната дирекция. Включването в персоналните предели на заповедта по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК на длъжностни лица от състава на друга териториална дирекция не е в противоречие с правилото на чл. 11, ал. 1, т. 1 ЗНАП. Директорът и в тази хипотеза организира и ръководи териториалната дирекция в териториалния обхват, отреден с решението на управителния съвет по чл. 5, ал. 5, т. 5 ЗНАП, като не е дължимо отношение на субординация между териториалния директор и адресатите на заповедта му. Преценката за необходимостта служителите на НАП да осъществяват правомощията си извън територията, ограничена от правилата от правилата на чл. 8 ДОПК, е за субекта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП. Тя не поражда преки правни последици извън съдържанието на правоотношението между служителя и органа по назначаването и с арг. от чл. 2, ал. 2, т. 3 АПК не подлежи на съдебен контрол за закононност, включително инцидентен. Отсъствието на изискване за обосноваване (а съответно и за доказване) на необходимостта от издаването на заповедта по чл. 10, ал. 9 ЗНАП и недопустимостта на съдебния контрол върху нея дисквалифицират участието в ревизионното производство и в издаването на крайния му акт на органи по приходите, посочени в тази заповед, като основание за недействителност на ревизионния акт, макар тези административни органи да не са от компетентната териториална дирекция и заповедта да не е мотивирана. Ревизионният акт не е издаден в противоречие с разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 2 ДОПК. Не е иззета компетентността на изпълнителния директор или определен от него заместник за възлагане на ревизия ...за всяко лице и за всички видове задължения и отговорности за данъци и задължително осигурителни вноски . Източник на правомощието на органа по приходите да възлага ревизии и да участва в издаването на ревизионния акт е законът /вж. чл. 112, ал. 2 и чл. 119, ал. 2 ДОПК/, а не заповедта на териториалния директор по чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, определяща кръга от длъжностни лица с функции на органи по приходите от компетентната териториална дирекция, които да възлагат ревизии (в този смисъл са решаващите мотиви на ТР 5/13.12.2016 г. на ОС на Първа и Втора колегия на ВАС по тълкувателно дело 10/2016 г.). С оглед изложеното неправилно административният съд е приел, че процесният ревизионен акт е нищожен. В решението липсват мотиви по останалите критерии за законосъобразност на ревизионния акт съгласно чл. 160, ал. 2 ДОПК, което препятства решаването на спора по същество от касационната инстанция. Поради това и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК делото следва да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд, който да извърши цялостна проверка за законосъобразност на оспорения акт. На основание чл. 226, ал. 3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските в настоящото производство. Водим от гореизложеното и на основание чл. 222, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,