Решение № 15123 от 8.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2020 г.

Решение № 15123 от 8.12.2020 г. на ВАС по адм. д. № 10040/2020 г., I о., докладчик председателят Йордан Константинов Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. С решение № 445 от 29.07.2020 г., постановено по адм. д. № 1312/2019 г., Административен съд - Хасково, е отхвърлил жалбата на И. Вичков, [ЕГН] от [населено място], [адрес], против ревизионен акт № Р – 16002618007266 – 091 – 001/19.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка № П – 16002619134218 – 003 – 001/05.08.2019 г., потвърден и изменен с Решение № 600/17.10.2019 г. на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. Пловдив, с който на И. Вичков допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, за ЗО, за ДЗПО – УФ за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 50 863, 34 лв., от които главница 36 611, 65 лв. и лихви за забава в размер на 10 534, 93 лв. С решението съдът е осъдил жалбоподателя да заплати на Д "ОДОП"-Пловдив разноски по делото в размер на 2 055, 90 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от И. Вичков, [ЕГН] от [населено място], [адрес], чрез процесуалния му представител адв. Е. Влахова. В същата се прави оплакване, че решението на Административен съд – Хасково е неправилно като постановено в нарушение на материалния и процесуалния закон, както и е необосновано. В жалбата се правят конкретни доводи в подкрепа на оплакванията. Моли Върховния административен съд да постанови решение, с което да отмени на Административен съд – Хасково и вместо него да постанови друго такова, с което да отмени оспорения ревизионен акт. Алтернативно се прави искане след отмяна на решението делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав. Претендира заплащане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответният по тази касационна жалба директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Пловдив не е взел становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Върховният административен съд, състав на първо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е е неоснователна. С решението си Административен съд Хасково е отхвърлил жалбата на И. Вичков, [ЕГН] от [населено място], [адрес], против ревизионен акт № Р – 16002618007266 – 091 – 001/19.07.2019 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, поправен с ревизионен акт за поправка № П – 16002619134218 – 003 – 001/05.08.2019 г., потвърден и изменен с Решение № 600/17.10.2019 г. на изпълняващ правомощията на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" – гр. Пловдив, с който на И. Вичков допълнително са установени задължения за данък върху годишната данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ, вноски за ДОО, за ЗО, за ДЗПО – УФ за 2012 г., 2013 г., 2014 г., 2015 г., 2016 г. и 2017 г. в общ размер на 50 863, 34 лв., от които главница 36 611, 65 лв. и лихви за забава в размер на 10 534, 93 лв. Първоинстанционният съд е възпроизвел подробно установената фактическа обстановка по провеждане на ревизията – издадените заповеди за възлагане на ревизия, събраните в хода на същата доказателства, съставеният ревизионен доклад и възраженията срещу него, констатациите на съставения ревизионен акт за наличие на хипотези па чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, начина на определяне на данъчната основа и задълженията за данък общ доход и задължителни осигурителни вноски за съответните данъчни периоди, издаденият в последствие ревизионен акт за поправка на явна фактическа грешка, проведеното административно оспорване пред директора на Д"ОДОП" - Пловдив; възпроизведени са и заключенията на вещите лица по назначените в съдебното производство две съдебно-счетоводни експертизи. На стр. 10 и 11 от първоинстанционното решение са изложени мотиви, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, подписан е с квалифициран електронен подпис, притежава необходимото съдържание, в това число съдържа мотиви относно фактическите и правните основания за издаването му, съответно не са допуснати съществени нарушения на административно-производствените правила, водещи до неговата отмяна. Мотивите на административния съд относно материалната законосъобразност на акта са изложени на стр. 11 и сл. от решението, л. 133 и сл. от първоинстанционното дело. Прието е, че същият е издаден в съответствие с материалния закон, както систематизирани аргументите на решаващия съд за целите на настоящето изложение се свеждат до следното: 1. Дадено е тълкуване на нормата на чл. 122 ДОПК относно това в кои хипотези следва да бъде извършена ревизия по особения ред, начина на определяне на данъчната основа, доказателствената сила на ревизионния акт и разпределяне на доказателствената тежест при неговото оспорване. 2. Прието е, че с оглед становищата на страните спорния въпрос между тях се свежда до това какво следва да бъде началното салдо към първоначалния данъчен период на 2012 г. и основателни ли са доводите на жалбоподателя, че към 01.01.2012 г. е притежавал в наличност сумата от 74 080 лв. с произход три отделни пера – остатък от банков кредит от 2007 г. в размер на 45 000 лв.; левовата равностойност на 9 000 щатски долара, предоставени през 2010 г. от сина му Е. Вичков, който живее и работи в [държава], и сумата 20 000 лв., предоставени от родителите му в периода преди 2012 г. 3. На стр. 12 - 14 от решението административният съд е изложил мотиви защо не възприема тезата на задълженото лице за наличие на въпросните суми 4. Отбелязано е, че нито в хода на ревизионното и съдебното производство жалбоподателят Вичков не е оспорил констатациите на ревизионния доклад и акт относно разходната част на паричните потоци за процесните периоди от 2012 г. до 2017 г., както и относно извършеното финансиране на дейността на [фирма] на обща стойност 103 587, 30 лв. в качеството му на едноличен собственик на капитала на дружеството. 5. На отделен ред са изложени мотиви защо съдът не възприема при условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК заключенията на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, обосновано с това, че съдът не кредитира писмените доказателства, въз основа на които е изградено. Направен е краен извод, че оспореният ревизионен акт е законосъобразен както относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, така и относно задълженията за задължителни осигурителни вноски, като констатациите на ревизиращите органи не са оборени от данъчно-задълженото лице. Решението на Административен съд – Хасково е правилно и законосъобразно. В касационната жалба на И. Вичков се правят оплаквания за неправилност на решението в тази му част поради наличие на всички отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. На отделен ред се правят оплаквания за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост, като се излагат съответните доводи. Същите ще бъдат разгледани по реда на тяхното излагане. Част от направените оплаквания в касационната жалба касаят ревизионния акт и решението на директора на Д"ОДОП" – Пловдив постановено при административното оспорване. Съгласно чл. 208 АПК, предмет на касационно оспорване изцяло или в отделни негови части е първоинстанционното съдебно решение. В този аспект настоящата инстанция ще обсъди единствено оплакванията за твърдяни пороци на обжалваното първоинстанционно решение, но не е и оплакванията, касаещи ревизионния акт, който е предмет на оспорване пред административния съд. Една от основните групи оплаквания на касационния жалбоподател е за допуснати съществени нарушения от първоинстанционния съд. Според касатора, решаващият съд не е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, като не е указал на страната, кои твърдения остават недоказани от нея от ангажираните доказателства по делото и че следва да бъдат представени допълнителни такива. На отделен ред се развиват доводи, че съдът не е указал на ответната страна, че следва да докаже констатациите на ревизионния акт за наличие на хипотези по чл. 122, ал. 1 ДОПК, отделно от това ревизионният акт съдържа констатация за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а в решението на директора на Д"ОДОП" е направена квалификация за наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК. Твърди се още, че съдът не е дал указанията на ответната страна относно доказателствената тежест по оспорване на разписките за предаване на парични суми, съответно е потвърдил един немотивиран и необоснован ревизионен акт. По така направените оплаквания настоящата съдебна инстанция приема за установено следното: Първоинстанционният съд е положил усилия за да установи фактическата обстановка по спора, възпроизвел е подробно събраните доказателства в хода на делото и на ревизията, констатациите на органа по приходите в съставените ревизионен доклад и ревизионен акт, тези в решението на директора на Д"ОДОП" – Пловдив, разделил е спорното от безспорното и като основен предмет на спора е посочил обстоятелството какво начално парични салдо следва да бъде прието за налично към 01.01.2012 г. – началният период на ревизията. Съдът е дал тълкуване на т. н. "особени ревизии" по чл. 122 и сл. от ДОПК – при кои хипотези се провеждат, каква е доказателствената сила на съставения ревизионен акт, как се разпределя доказателствената тежест и прочие. Изложеното в тази насока се споделя напълно от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК и не следва да бъде преповтаряно. Видно от данните по дело, с нарочно разпоредително определение от 12.12.2019 г /л. 8 от първоинстанционното дело/, административният съд е разпределил правилно доказателствената тежест в процеса, като е указал на жалбоподателя, че следва да ангажира доказателства за установяване на твърдяните в жалбата му факти, такива за опровергаване на констатациите на ревизионния акт, свързани с начина на определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК, съобразявайки придадената доказателствената сила на акта съгласно чл. 124, ал. 2 ДОПК. Противно на твърдяното в жалбата, решаващият съд е дал и указания на приходната администрация относно нейната доказателствена тежест в процеса, както и е указал на страните, че при неангажиране на доказателства ще се приложат последиците от недоказването. Пак в същото определение на страните е дадена възможност да изразят становище относно фактите в процеса и да ангажират допълнителни доказателства по тяхна преценка. Видно от съдебния протокол от първото по делото заседание /л. 17 и 18 от първоинстанционното дело/, всички доказателствени искания на жалбоподателя, в това число тези в нарочна молба на л. 15 и 16 от същото дело са били уважени от първоинстанционния съд и надлежно събрани по делото. В протокола от последното съдебно заседание /л. 115 и 116 от първоинстанционното дело/ преди даването на ход по същество пълномощникът на жалбоподателя е заявил изрично, че делото е изяснено от фактическа страна и няма други доказателствени искания. Видно от мотивите на съдебния акт, всички ангажирани от жалбоподателя доказателства са възпроизведени и обсъдени от първоинстанционния съд. Това, че въз основа на тях са направени изводи, които не подкрепят защитната теза на жалбоподателя, не води до констатация, че съдът е допуснал съществени процесуални нарушения. При условията на чл. 171, ал. 4 АПК/ в съответната номерация и редакция/ съдът е разпределил доказателствената тежест в процеса. За същия не съществува задължения да указва на страната, че ангажираните от нея доказателства не обосновават фактите или обстоятелствата, за установяване на които са ангажирани. Наличието на такова задължения за съда / каквато по същество е тезата на жалбоподателя/ влиза в противоречие с един от основните принципи на процеса – за равенство на страните и би довел до накърняване на правота на защита на другата страна. Като продължение тази насока не могат да бъдат споделени и оплакванията, свързани с нарушаване на принципа на служебното начало, доколкото решаващият съд е спазил законово установените му правомощия за установяване на обективната истина в процеса. Съгласно чл. 171, ал. 1 АПК, приложим в настоящето производство по силата на § 2 ДР ДОПК, съдът може да разпита като свидетели лицата, дали сведения пред административния орган, само ако намери да ги изслуша непосредствено. От тълкуването на нормата следва извод, че тази преценка е въпрос на оперативна самостоятелност, от което следва, че не извършването на разпит като свидетели на лицата, представели в административното производство разписки за предадени суми на задълженото лице, не може да се разглежда като допуснато съществено процесуално нарушение. Страната може да прави оплаквания за допуснати нарушения от страна на съда само по отношение на нейните права. В този аспект оплакванията за нарушения на съдопроизводствените правила, свързани с недаване на указания на приходната администрация, не следва да бъдат обсъждани. Предвид правомощията на решаващия орган при административното оспорване на акта, установени в нормата на чл. 155, ал. 2 ДОПК същият може да премотивира ревизионния акт, като в случая е прието наличие на хипотеза по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК, а не по т. 2 от същата норма и алинея. Извършеното е правно допустимо, поради което обсъждането на тази хипотеза, а не на тази по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, също не може да се разглежда като съществено процесуално нарушение, допуснато от първоинстанционния съд. Втората основна група оплаквания на касатора са за допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост. По направените оплаквания, свързани с промяната на квалификацията на хипотезата от такава по чл. 122, ал. 1, т. 2 в такава по чл. 122, ал. 1, т. 7 ДОПК мотиви са изложени по горе. Данъчната основа при която и да е от хипотезите включени в чл. 122, ал. 1 ДОПК се определя съобразно критериите на чл. 122, ал. 2 ДОПК, като въпрос на преценка на административния орган, която не подлежи на съдебен контрол, е да прецени с оглед особеностите на случая кои от обстоятелствата посочени в разпоредбата да приложи. Идеята на разпоредбата е данъчната основа да бъде формирана по такъв начин, че да бъде максимално близка до тази данъчна основа, които би била налице при нормално протичане на данъчното правоотношение. Доколкото отклонението от такова развитие се дължи на поведението на данъчно задълженото лице, то негова е доказателствената тежест да обори констатациите на ревизионния акт, в това число и относно начина на определяне на данъчната основа. В конкретния случай по искане на жалбоподателя е изготвена съдебно-счетоводна експертиза, която е изготвила вариант на данъчна основа която би била налице, ако се приеме тезата му за налично начално салдо преди ревизирания данъчен период. При условията на чл. 202 ГПК във вр. с § 2 ДР ДОПК решаващият съд не е кредитирал въпросното заключение. Настоящата съдебна инстанция споделя доводите му в тази насока, поради което същите не следва да бъдат преповтаряни. Направените оплаквания относно изводите на административния съд, свързани с това, че не са били кредитирани доказателствата относно налични суми като начално салдо, следва да бъде посочено следното: Настоящата инстанция споделя изводите на решаващия съд, че не може да бъде прието, че към 01.01.2012 г. е налице остатък от ипотечен кредит от банка ДСК АД в размер на 45 000 лв. Този извод не се променя и от ангажираните пред настоящата съдебна инстанция доказателства, че въпросният банков кредит е различен от този, който е бил използван от жалбоподателя за придобиване на недвижим имот. Към изложените мотиви в тази насока от органа по приходите и първоинстанционния съд, следва да бъде посочен още един решаващ довод. Нормално и логично е дадено лице да сключи договор за банков кредит за покриване на възникнала нужда от парични средства. Казано по друг начин, предвид особеностите на този тип договори, особено когато вземането на банката е обезпечено с вписване на ипотека върху недвижим имот, липсва каквато и да е логика такъв заем да се взема безцелно и получените парични суми да не се използва за целта, за която са взети. Поради това не е житейски оправдано суми по банков кредит от 2007 г. да са налични към 01.01.2012 г. Не намират подкрепа във фактите по делото и закона и оплакванията на касатора относно това, че първоинстанционният съд не е кредитирал представените писмени доказателства относно предоставени суми на жалбоподателя от неговия син в размер на 9 600 щатски долара и е направил необосновани изводи в тази насока. Получаването на такива суми от касатора е било отречено още в рамките на административното производство, поради което решаващият съд е направил проверка на изводите на приходния орган в тази насока. Изложеното от административния съд се споделя от настоящата съдебна инстанция при условията на чл. 221, ал. 2 АПК. По-горе бяха изложени мотиви защо за съда не съществува задължение да указва на страната, че ангажираните от нея доказателства не са достатъчни за доказване на факта, който иска да установи. В случая действително има представени данъчни декларации за декларирани доходи пред данъчните органи на [държава], където живее и работи единият син на жалбоподателя. Предвид особеностите на чуждата правна данъчна система само от простия прочит на същите трудно може да бъде установено с какви точно суми като приход е разполагало лице и дали е било в състояния да дари част от тях на баща си. Доколкото в тази част от жалбата част от оплакванията са обосновани с житейска логика, то отговорено пак със същата е по-логично и нормално родителите да даряват парични суми на децата си, а не обратното, както и едно лице да се издържа и да развива бизнесът си си с парични средства, които изкарва сам, а не с такива дарени му от близки и роднини. На основание гореизложеното следва да бъде прието, че решението на Административен съд – Хасково не страда от пороците, твърдяни в касационната жалба на И. Вичков и при условията на чл. 221, ал. 2 АПК следва да бъде оставено в сила. Водим от горното и на осн. чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение,