Решение № 2875 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14609/2015 г.

Решение № 2875 от 9.03.2017 г. на ВАС по адм. д. № 14609/2015 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно - осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуален кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – П. при ЦУ на НАП против Решение № 2138/03.11.2015 г., постановено по адм. дело № 1111/2015 г. по описа на Административен съд - П., в частта с която е отменен Ревизионен акт № Р-26-1402374-091-01/19.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 274/06.04.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., в частта с която на Ф. К. М., действаща като [фирма] допълнително е начислен ДДС в размер на 4 064, 39 лева, ведно със законните лихви в размер на 1873,98 лева и са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 388, 01 лева и лихви в размер на 81,55 лева, за 2010 г. в размер на 107,65 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДДО в размер на 76,50 лева и лихви в размер на 59,58 лева, за здравно осигуряване в размер на 44, 85 лева и лихви в размер на 22, 07 лева и за ДЗПО-УПФ в размер на 28, 66 лева и лихви в размер на 22, 66 лева. Касаторът твърди, че оспореното решение е неправилно, поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 2 и т. 3 от АПК. Излага доводи за доказаност на предпоставките по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизия по особения ред. Счита, че АС - П. неправилно е анализирал доказателствата по делото и е формирал краен извод за незаконосъобразност на РА в нарушение на материалния закон. Иска отмяната на решението и постановяване на ново по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата на Ф. К. М., действаща като [фирма] срещу издадения ревизионен акт. Претендира присъждане на разноски по делото за двете съдебни инстанции. Ответната страна - Ф. К. М., действаща като [фирма], чрез пълномощник с писмен отговор, оспорва касационната жалба, като неоснователна и претендира оставяне в сила на оспореното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба, в частта, с която е отменен ревизионния акт, в частта на установените задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и неоснователност в останалата част. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: Производството пред Административен съд (АС) - П. е образувано по жалба на Ф. К. М., действаща като [фирма] срещу Ревизионен акт (РА) № Р-26-1402374-091-01/19.01.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - П., потвърден с Решение № 274/06.04.2015 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - П., с който на Ф. К. М., действаща като [фирма] допълнително е начислен ДДС в размер на 4 064, 39 лева, ведно със законните лихви в размер на 1873, 98 лева и са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 388, 01 лева и лихви в размер на 81, 55 лева, за 2010 г. в размер на 107, 65 лева, както и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДДО, ЗО и ДЗПО-УПФ. Ревизионното производство е проведено по особения ред на чл. 122 – 124а от ДОПК. За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - налице са данни за укрити приходи или доходи. Като фактическо основание за облагане по аналог са констатациите в хода на ревизията, че за отчетния период ревизираното лице Ф. К. М., действаща като [фирма] не е отразило в счетоводството си фактури от доставчиците [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма]. Въз основа на събраните в хода на ревизията доказателства, органът по приходите е приел, че жалбоподателят е получил стоките, описани в издадените от доставчиците неосчетоводени фактури, които е продал и е реализирал приход недеклариран от него, т. е. налице са данни за укрити приходи. Административният съд е приел, че РА е незаконосъобразен, тъй като събраните доказателства в хода на ревизионното производство не доказват по безспорен и категоричен начин действително извършване на доставките на стоки по коментираните фактури. Позовал се е на практиката на ВАС, че само издаването на фактури, които са включени в дневниците за продажба, справки – декларации и счетоводни регистри на доставчиците или получателите не е достатъчно доказателство за реално извършване на стопанските операции, обективирани в издадените фактури и за реално прехвърляне на правото на собственост върху процесните стоки. Приел е, че факта на получаването на стоките от ревизираното лице не е доказан, а в тежест на приходната администрация е било установяването на този факт с надлежни доказателства. Въз основа на изложеното обосновал извод за липса на действително извършени доставки по коментираните фактури, което изключвало и последващото отчуждаване на тези стоки, вкл. евентуалното задължение за начисляване на ДДС за тези последващи доставки, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДДО, ЗО и ДЗПО-УПФ. Така постановеното съдебно решение е валидно, допустимо и правилно. Фактическите констатации в РА, издаден по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, се считат за верни до доказване на противното, когато наличието на основанието по чл. 122, ал. 1 от ДОПК е подкрепено със събраните доказателства. Действително съгласно разпоредбата на чл. 124, ал. 2 от ДОПК фактическите констатации в РА се смятат за верни до доказване на противното, но с оглед общия принцип за доказателствената тежест в процеса, отрицателният факт, а именно твърдяното от дружеството неполучаване на процесните стоки, е следвало да бъде оборен от приходните органи, чрез установяване на положителния факт, а именно получаване на стоките. В случая е установено единствено издаване на процесните фактури и тяхното осчетоводяване от доставчиците, но други убедителни доказателства за реално предаване на стоките не са представени. Издаването на фактурите от процесните доставчици би представлявало предпоставка за укрити приходи само, ако за ревизираното лице е било налице задължение да ги осчетоводи, т. е. ако са били налице предпоставки - чл. 6, ал. 1, т. 1 от ЗСч, респ. чл. 113, ал. 1 във вр. с чл. 6 от ЗДДС. В данъчната практика константно е разбирането, че под доставка на стоки като основна законова хипотеза следва да се разбира съгласно чл. 6, ал. 1 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - наличие на данни за фактическо предоставяне на имущество, с което лицето може да се разпорежда като собственик. От събраните в хода на ревизията доказателства не се установява по безспорен и категоричен начин фактът на получаването на стоките по фактурите от страна на Ф. К. М., действаща като [фирма], както и извършването на последващи продажби, за които да не е бил отчетен приход/оборот от страна на ревизирания субект, каквито констатации се съдържат в оспорения РА. Само по себе си обстоятелството, че доставчиците са издали фактури, които са включени в справките-декларации по ЗДДС и дневниците за продажби, може да е индиция за наличие на основание за облагане по особения ред, но не е достатъчно да се приеме за доказано, че в действителност са извършени облагаеми доставки, по които получател е ревизираното лице. Предмет на процесните сделки са родово определени вещи, собствеността върху които се прехвърля едва в момента на индивидуализацията на стоката, което от своя страна става в момента, в който стоката бъде определена по съгласие между страните или бъде предадена. Установява се, че по-голямата част от фактурите не носят подпис на получател, а останалите, които имат положен подпис на получател са издадени през 2011 г. и 2012 г. В хода на ревизионното и съдебното производство органа по приходите не е разграничил подписаните от неподписаните фактури, а се е позовал на липсата на изискване в ЗДДС и ЗСч за подпис на получателя по фактурата. Това действително е така, но както приема в практиката си органа по приходите, именно липсата на други доказателства, освен издадена фактура налага на извода за липса на реално предаване, респ. получаване на стоката. В случая, този реквизит се явява от значение за доказване действителността на сделката и фактурирането, с оглед твърдението, че доставките са получавани на обект на търговеца и при липса на други съпровождащи доставката на стока документи. Единствено счетоводното отразяване при доставчиците на издадените фактури, дори и подписани от получателя, не е основание да се приеме, че същият действително е получил стока по тях, както и че впоследствие е продал същата и е реализирал оборот, съответно приход. В тази насока е неоснователен доводът на касатора за установяване факта на реалното получаване на стоката по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО. Установяването на укрити доходи, чрез реализирани продажби на получени, но неосчетоводени стоки, включва доказване на начина на придобиване на стоката, за да се приеме, че същата е впоследствие продадена. В практиката на органа по приходите и съда получаване на стока, респективно услуга се установява, чрез доказателства за реалност на доставката както при малките търговски обекти, така и в останалите случаи на търговския оборот. В конкретния случай по делото са представени фактури, описани в РД, и извадки от счетоводните регистри на доставчиците. Настоящата касационна инстанция намира, че тези доказателства не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, по които е начислен ДДС. Ф. е първичен счетоводен документ и като такъв е носител на информация за регистрирана стопанска операция, като няма обвързваща доказателствена сила за съда. За целите на данъчното облагане е от значение има ли достатъчно данни за осъществена стопанска операция от регистрирани по ЗДДС данъчни субекти и съответно - начислен данък. В тази връзка фактът, че фактурите са отразени в дневниците за продажби и в СД по ЗДДС от доставчиците на ревизираното лице, не може да бъде тълкуван самостоятелно и да има водещо, предопределящо значение за реалното осъществяване на процесните доставки. Наличието на фактура не е достатъчно основание да се приеме, че е настъпило данъчно събитие, в какъвто смисъл е постоянната практика на Съда на ЕС. Н. е да се изследват всички относими обстоятелства относно наличието или не на настъпило данъчно събитие - осчетоводени ли са доставките, налице ли е предаване на стоките, има ли фактурата др. придружаващи документи, какви са писмените обяснения на управителите на отделните доставчици и дали те съответстват на други събрани писмени доказателства. В процесния случай се установява по категоричен начин, че липсват доказателства за приемането и предаването на стоките /няма приемо-предавателни протоколи, както и доказателства за транспортирането на стоките. От друга страна, не всички фактури носят подпис на получател, а по отношение на тези, които са подписани не е установено от кого са подписани. Позоваването от страна на приходните органи само на представените от доставчиците извлечения от счетоводни документи, респ. на констатираното след извършена служебна проверка в информационната система на НАП и на писмените обяснения на доставчиците, не е достатъчно да се приеме наличието на реално осъществени доставки на стоки, извършени от посочените във фактурите доставчици и получени от ревизираното лице като получател на същите. В хода на ревизията са събрани основно писмени обяснения от представители на съответните търговци, без да е извършвана проверка в счетоводството на доставчиците от страна на данъчните органи, като освен копия от фактурите, други доказателства, съпътстващи доставките не са ангажирани. С оглед на гореизложеното настоящата касационна инстанция намира, че не се събрани доказателства за извършени, но укрити от жалбоподателя доставки на стоки през ревизирания период, което да обоснове определяне на задължения за ДДС за извършени от жалбоподателя облагаеми доставки. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 от ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, каквито в случая не са представени. В този смисъл са Решение на ВАС № 2254/15.02.2012 г. по адм. д. № 7756/2011 г., Решение № 719 от 21.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 563/2014 г., Решение № 5576 от 11.05.2016 г. на ВАС по адм. д. № 770/2015 г. и др. В тази връзка и с оглед липсата на доказани и неосчетоводени доставки за ревизирания период, на Ф. К. М., действаща като [фирма], незаконосъобразно е начислен ДДС в размер на 4 064, 39 лева, ведно със законните лихви в размер на 1873, 98 лева и са установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. и 2010 г., както и задължения за задължителни осигурителни вноски на самоосигуряващо се лице за ДДО, ЗО и ДЗПО-УПФ. Поради това решението на Административен съд - П. не страда от пороците, твърдени в касационната жалба и следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, претенцията на касатора - директора на Дирекция "ОДОП" - П. за присъждане на разноски по делото е неоснователна. Разноски за касационната инстанция не следва да се присъждат и на ответника по касация, поради липса на направено искане за присъждане на такива. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,