Решение № 4322 от 9.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10624/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Диас Спорт ЕООД, гр. София , чрез адв. В. Кирилова срещу Решение 4562 от 07.07.2023 г. по адм. дело 9703/2022 г. по описа на Административен съд София град /АССГ/, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ Р 22002221005760 091 001/09.06.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, потвърден с Решение 1404 от 02.09.2022 г. на заместник директор на Дирекция ОДОП София. В касационната жалба се съдържат оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, нарушение на материалния закон и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излагат доводи, че съдебният акт страда от липса на мотиви, тъй като съдът не обсъдил събраните по делото доказателства за реалност на доставките. Оспорва се извода на съда за липса на реални доставки, като се твърди, че с представените фактури, договори, актове обр.19, приемо - предавателни протоколи, доказателства за плащане, счетоводни справки, оборотни ведомости, хронологични регистри и др., реалността на доставките е установена. Позовава се на практиката на СЕС, че РЛ като получател не може да бъде санкциониран и да не му бъде признато правото на приспадане на данъчен кредит поради факта, че издателя на фактурата е извършил нарушения, без данъчния орган да е доказал въз основа на обективни факти, че получателя е знаел или трябвало да знае, че сделката е част от данъчна измама. Иска отмяната на съдебния акт и постановяване на друг с отмяна на РА. Претендират се разноски за двете инстанции. Ответникът - директорът на дирекция "ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, представляван от юрк. Кирилов изразява становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на решението. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. Представителят на Върховна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е основателна по следните съображения: Предмет на обжалване пред АССГ е бил РА, с който на Диас Спорт ЕООД са установени задължения по ЗДДС в общ размер на 206 824,89 лв. и лихви в общ размер на 74 498,83 лв., както и задължения за корпоративен данък по ЗКПО в общ размер на 78 878,11 лв. и лихви в общ размер на 27 744,34 лв. Установените задължения за ДДС са в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури, издадени от Спорт Пласт 42 ЕООД, Светлина ЕООД, Нгок Жиа ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуросимат ЕООД, Еуро Грос ЕООД, Елит Сектор ЕООД, Д-Текс Европа ЕООД, К и К Архитекти ЕООД, Велур ЕООД, Булпарадайс ЕООД с предмет стоки и услуги. В хода на ревизията, от Диас Спорт ЕООД са представени фактури, договори и анекси, протоколи обр.19, приемо - предавателни протоколи хронологични ведомости на см. 401 Доставчици , регистри на счетоводни записвания към всяка фактура, банкови извлечения и др., описани подробно по доставчици от стр.3 до стр.14 от РД. Органите по приходите са установили, че част от доставчиците - Спорт Пласт 42 ЕООД, Светлина ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуросимат ЕООД, Еуро Грос ЕООД, Елит Сектор ЕООД, Д-Текс Европа ЕООД, К и К Архитекти ЕООД, Велур ЕООД, Булпарадайс ЕООД, при извършените им насрещни проверки, не са представили документи. Установили са също, че част от доставчиците - Светлина ЕООД, Нгок Жиа ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуросимат ЕООД, Еуро Грос ЕООД, Д-Текс Европа ЕООД, и Велур ЕООД, не разполагат с лица, назначени на трудов договор. Доставчиците Светлина ЕООД, Нгок Жиа ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуросимат ЕООД, Еуро Грос ЕООД, Д-Текс Европа ЕООД, К и К Архитекти ЕООД, Велур ЕООД, Булпарадайс ЕООД, не разполагат с транспортни средства. Във връзка с изложеното е обоснован извод, че реалността на доставките не е доказана. Установените задължения за корпоративен данък са в резултат на извършено с РА преобразуване на СФР на РЛ в данъчни периоди 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. с отчетени разходи за услуги по фактурите, издадени от Спорт Пласт 42 ЕООД, Светлина ЕООД, Нгок Жиа ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуро Грос ЕООД, К и К Архитекти ЕООД, Велур ЕООД. Преобразуването е основано на констатация за липса на доставки по фактурите и на правилата на чл. 16, ал. 1 във вр. с чл. 26, т. 2 ЗКПО. За да отхвърли жалбата на Диас Спорт ЕООД срещу цитирания по горе ревизионен акт за отказано право на приспадане на данъчен кредит и установени задължения за корпоративен данък, съдът е изложил мотиви, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма и при спазване на административно-производствените правила. При преценка на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият съд на първо място е посочил, че от Диас Спорт ЕООД са представени доказателства за последваща реализация - договори, сключени с клиенти на РЛ и издадени фактури към тях, както и актове обр. 19, съдържащи информация за конкретни обекти, видове СМР, единична и обща цена. След това, съдът е разгледал предмета на процесните фактури по доставчици и изброил доказателствата, представени към тях договори за различни видове СМР, актове обр.19 към тях, приемо- предавателни протоколи за доставка на стоки, банкови извлечения за плащане по фактурите, счетоводни справки. Обосновал е правни изводи, че предмета на доставките е неясен, като същия не се конкретизира и от представените договори за възлагане на СМР и протоколи, а реалността на доставките не е доказана от събраните доказателства, доколкото не е установено, че доставките са осъществени от сочените във фактурите доставчици. В тази връзка е посочил, че представените по делото документи договори, актове Образец 19, протоколи са частни документи, които не се ползват с материална доказателствена сила. Съдът е обсъдил заключението по назначената ССчЕ и приел, че редовното водене на счетоводство и фактът на плащане не доказват наличието на реални доставки. Относно констатацията на вещото лице, че "Диас - спорт" ЕООД е използвало получените доставки за извършване на последващи облагаеми доставки, съдът приел, че тази констатация не е в противоречие с тезата на органите по приходите, че предметът на фактурираните доставки е налице, но действителният доставчик не е този, който е посочен в изброените фактури. Приел е, че заключението на приетата по делото ССчЕ, че фактурите са издадени на основание подписани договори, Протокол акт Образец 19 за извършени СМР, Приемо-предавателни протоколи, също не доказвало реалността на доставките, доколкото по делото не е установено кой е осъществил доставките. Посочил е, че установената от органите по приходите липса на кадрова обезпеченост при част от посочените за доставчици дружества не стои в основата на изводите, че не е налице реално осъществена доставка, а се преценява с оглед цялостния анализ на всички доказателства по делото. По отношение на установените задължения по ЗКПО, съдът е приел, че липсата на доставка от страна на посочените дружества обуславя прилагането на чл. 26, т. 2 от ЗКПО, поради което потвърдил РА и в частта на установени задължения за корпоративен данък и лихви. Обжалваното решение е неправилно, като постановено в нарушение на материалния закон и необосновано. Мотивите на първоинстанционният съд, че правото на данъчен кредит е отказано законосъобразно, поради липса на доказателства за реално извършени доставки, не се споделят от настоящата инстанция. Според националния данъчен закон и постоянната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. Съгласно чл. 68, ал. 2 ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на стоки/услуги. В случая е безспорно установено, че във връзка с връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от страна на РЛ са представени процесните фактури, придружени с договори и анекси към тях, сключени с всеки от изпълнителите с предмет на доставката извършване на различни видове строително монтажни дейности, свързани с изграждането на спортни обекти и довършителни работи в сгради, при индивидуализация на конкретните обекти, количеството, единичната и общата цена, както и протоколи акт обр.19 за установяване завършването и предаването на натурални видове СМР. Представени са и доказателства за плащане банкови извлечения или фискални бонове, както и доказателства за последваща реализация. В тази връзка доколкото по делото са установени както предмета и вида на доставките по приложените договори за извършване на СМР, цените на услугите, а също така и изпълнението на договора, материализирано в протоколи за установяване завършването и заплащане на натурални видове СМР, необоснован се явява изводът на първостепенния съд за липса на индивидуализация на предмета на доставките и нереалност на извършените доставки. По отношение на доставките на стоки са представени фактури с подробно описание вида на стоките, количество, единична и обща цена, придружени с приемо - предавателни протоколи. Като косвено доказателство следва да се цени извършеното плащане по фактурите и последващата реализация на доставките. От мотивите на първоинстанционния съд може да се изведе извода, че АССГ не е кредитирал представените документи по причина, че са частни документи и част от доставчиците не са разполагали с наети лица по трудов договор. Действително представените от ревизираното лице частни документи нямат материална доказателствена сила обвързваща съда и страните, но това не означава че те нямат значение за процеса, защото следва да бъдат преценявани с оглед на всички доказателства по делото и те са свързани както с процесните фактури, така и с реалния резултат от доставките. Същите не са оспорени по отношение автентичността им и се ползват със съответната доказателствена сила, така че удостоверяват постигнатото между страните съгласие за предаване на стоките и резултата от извършената услуга. Освен това, като косвено доказателство за реалността на доставките следва да се отчетат и безспорно установените факти от ревизионното производство - плащането на цената по процесните фактури и последващата реализация на доставките, които факти са потвърдени със заключение по назначена ССчЕ. От друга страна, липсата на кадрова и техническа обезпеченост не е основание да се откаже данъчен кредит, след като не се твърдят и установяват данни за данъчна измама. В тази връзка следва да се посочи, че в своите решения по съединени дела C-80/11 и C-142/11 СЕС е имал възможност да разясни, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това, че издателят на фактурата за тези услуги или някой от неговите доставчици са извършили нарушения, без да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател на фактурата или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки, както и решение по дела С -324/11 и С-18/13, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадълженото лице право да приспадне от данъка върху добавената стойност, поради това че издателят на фактурата за тези услуги не е декларирал наетите от него работници или не са разполагали с необходимите персонал, материали и активи, разходите за тяхната услуга не са били оправдани в счетоводната им документация или се е оказало, че някои документи не са били подписани от посочените в тях като доставчици лица, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че това данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която се обосновава правото на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. При липсата на обективни данни, че спорните стопански операции са белязани с измама или злоупотреба, наред с установеността на формалните и материалноправните предпоставки за възникване и упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, следва да се приеме, че неправомерно с РА е отказано данъчно предимство на техния получател. Горните изводи засягат решаването на спора и в частта на установените задължения за корпоративен данък, в резултат на извършено увеличение на финансовия резултат в данъчни периоди 2016 г., 2017 г., 2018 г. и 2019 г. с отчетени разходи за услуги по фактурите, издадени от Спорт Пласт 42 ЕООД, Светлина ЕООД, Нгок Жиа ЕООД, ИБЦ Ремонтстрой ЕООД, Еуро Грос ЕООД, К и К Архитекти ЕООД, Велур ЕООД. При доказани реални доставки, разходите по въпросните фактури са документално обосновани, а извършеното увеличение на финансовия резултат е неправилно. С оглед изложеното, като е достигнал до извод за законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него следва да се постанови отмяна на РА, в посочените му части. С оглед изхода на спора, решението на АССГ следва да се отмени и в частта на разноските, като вместо него следва да се присъдят разноски в полза на касатора за двете съдебни инстанции. Дължими са разноски за първоинстанционното производство в размер на 7 350 лв. и за касационното производство в размер на 11 200 лв., съгласно представени доказателства за извършването им, поради което НАП следва да заплати на Диас Спорт ЕООД, гр. София разноски в общ размер от 18 550 лв. Посочения размер е съобразен с разпоредбата на чл. 161, ал. 1, изр. 1 от ДОПК, материалния интерес по делото в размер на 387 946,17 лева, а също и с оглед вида на правния спор, вида и количеството на извършената работа и фактическата и правна сложност на делото, като е взето предвид и Решение на Съда на ЕС от 25 януари 2024 г. по дело C-438/22 по отправено от Софийски районен съд преюдициално запитване, даващо тълкуване на член 101, § 1 от ДФЕС във връзка с член 4, § 3 от ДЕС. Претенцията на касатора за разноски за адвокатско възнаграждение за касационната инстанция над присъдения размер е неоснователна. Водим от горното и на основание чл.222, ал.1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение