Решение № 10446 от 12.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9187/2010 г.

Решение № 10446 от 12.07.2011 г. на ВАС по адм. д. № 9187/2010 г., VII о., докладчик съдията Соня Янкулова Производството е по чл. 145 и сл. АПК.

Образувано е по жалба на Националната агенция по приходите, гр. София, бул. "Княз Дондуков" № 52 срещу решение № 133 от 8.06.2010 г. на Комисията за защита от дискриминация.

С обжалваното решение Комисията за защита от дискриминация установила, че Националната агенция по приходите извършила "тормоз" по смисъла на чл. 5 във вр. с § 1, т. 1 от Закона за защита от дискриминация (ЗЗД) спрямо Иванка Илиева Станчева (съпруга на моряк) и Станислав Маринов Станчев (моряк, плаващ под чужд флаг) чрез нарушаване на разпоредбата на чл. 17 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК), незачитане правото на уважение към честта и достойнството им от органите по приходите при осъществяване на процесуалните действия по ДОПК, непредставяне на информация и неразясняване на правата им в производството по ДОПК, чрез публично оповестяване в медиите на провежданите ревизии спрямо моряци, плаващи под чужд флаг, преди още да са приключили, като се внушава в общественото пространство, че те умишлено укриват доходите с цел неплащане на данъци, което създава обидна и враждебна обществена среда, чрез неспазване на нормите на чл. 24, чл. 15, ал. 3 и чл. 26 от Спогодбата между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществата. Дала задължително предписание на изпълнителния директор да укаже на органите по приходите при извършване на процесуални действия по реда на ДОПК да уважават правото на данъчните субекти на уважение към честа и достойнството им, както е регламентирано в чл. 17, ал. 1, т. 1 ДОПК в съответствие с принципа на чл. 2, т. 1 ЗЗД. Препоръчала да не се допуска нарушаване на нормите за равенство в данъчното третиране спрямо моряците, плаващи под чужд флаг, включително, когато такава норма е предвидена в приложима данъчна спогодба, чиято цел е именно избягване на данъчна дискриминация чрез двойно облагане на един и същ доход.

Жалбоподателят счита оспорваното решение за незаконосъобразно, постановено в нарушение на материалния закон и при съществено нарушение на административнопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 146, т. 3 и 4 АПК. Твърди, че решението е постановено в нарушение на принципа на истинност - чл. 7 АПК. Изводът на Комисията за допуснато нарушение на Закона за защита от дискриминация не отговаря на действителната фактическа обстановка и не е подкрепен от доказателствата по преписката. Решението е взето на основата само на твърденията на Иванка и Станислав Станчеви, поради което е немотивирано и необосновано. Оплакванията на Станчеви са абстрактни, по преписката не са установени конкретни длъжностни лица, извършили тормоза. Наред с това сочи, че твърденията на заинтересованите страни са опровергани от решение № 10266 от 3.08.2009 г. на Върховния административен съд по административно дело № 9303/2008 г. Съдът установил, че при обработването на личните данни на Станчеви не е допуснато нарушение на чл. 2, ал. 2, т. 1 от Закона за защита на личните данни (ЗЗЛД). Сочи, че установените с ревизионен акт № 030800347 от 7.05.2008 г. данъчни задължения на Станислав Станчев са признати за законосъобразно определени с решение № 509 от 27.03.2009 г. на Административен съд, гр. Варна, по административно дело № 1904/2008 г., потвърдено с решение № 13921 от 19.11.2009 г. на Върховния административен съд, постановено по административно дело № 6617/2009 г.

Сочи, че въпреки отправените искания административното производство пред Комисията за защита от дискриминация не е спряно до произнасяне от съда по делата по Закона за защита на личните данни и по Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Счита, че оспореното решение на Комисията е нищожно, тъй като противоречи на влезлите в сила съдебни решения - чл. 177, ал. 2 АПК. Твърди, че медийната интерпретация на ревизионните производства и заглавията на вестниците на могат да ангажират каквато и да било отговорност на Националната агенция по приходите (НАП) и по никакъв начин не отразяват лично отношение на органите по приходите към едно или друго данъчнозадължено лице, тъй като изявленията не са давани от тях, още повече, че от Комисията не е обсъждано в производството и не е установено никъде да е споменато име на конкретно лице, срещу което се провежда ревизионното производство. Сочи, че всички ревизионни производства на физически лица - моряци, са извършени по реда, указан в Данъчно-осигурителния процесуален кодекс, който ред се прилага спрямо всички данъчнозадължени лица. Наред с това твърди, че решението е постановено след срока по чл. 52, ал. 1 ЗЗД.

Жалбоподателят моли съда да прогласи нищожността на оспореното решение, алтернативно поддържа искане за неговата отмяна. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Жалбата е подадена от изпълнителния директор на НАП. Подписана е от заместник-директор Бойко Атанасов, който въз основа на заповед № ЗЦУ-833 от 30.06.2010 г. за периода 5.07. - 16.07.2010 г. е оправомощен да упражнява правата на изпълнителния директор.

Ответникът по жалбата - Комисията за защита от дискриминация, счита същата за неоснователна. Счита твърдението за нарушение на чл. 52, ал. 1 ЗЗД за неправилно с оглед завършването на ревизионното производство през 2009 г. и датата на постановяване на оспорваното решение - 8.06.2010 г. Твърди, че НАП третирало различно моряците, наети от "Параходство Български морски флот" ЕАД, и тези, наети от чужди корабни компании. Разликата е в признаването за първите на командировъчните пари за необлагаем доход и за облагаем такъв за вторите. Комисията направила констатации, че за една и съща работа двете категории лица са третирани различни независимо от наличието на Спогодби за избягване на двойното данъчно облагане. Сочи, че разпоредбата на чл. 52, ал. 2 ЗЗД се отнася за съдебно производство по раздел II на Закона за защита от дискриминация. Досежно събраните в хода на административното производство доказателства сочи, че в мотивите на решението същите са подробно посочени като акцентира и върху указанията на служителите на НАП във връзка с прилагането на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс.

Заинтересованата страна - Кръстьо Илиев Петков, сочи, че сигнализирал Комисията за защита от дискриминация, тъй като около 30 000 са българските моряци, работещи в чужбина и НАП ги облага данъчно без да спазва подписаните и влезли в сила спогодби за избягване на двойното данъчна облагане. Счита, че цял един отрасъл се третира различно.

Заинтересована страна - "Национално сдружение за защита на моряците", сочи, че НАП имал различен подход към моряците, работещи в чужбина, като те са обвинени, че укриват доходи. Не бил налице единен стандарт. Благодарение на поставянето на проблема са взети адекватни мерки за разрешаването му. Заинтересованата страна се представлява от Христо Маринов, председател на сдружението.

Заинтересованата страна - Иванка Илиева Станчева, в представено по делото възражение и писмена защита излага доводи, че твърденията в жалбата са неточни и подвеждащи. Представя писмени доказателства, които счита, че оборват твърдения на жалбоподателя досежно извършената ревизия, отправените жалби до различни институции, както и нарушения от страна на органите на НАП при обработване на личните данни. Сочи, че голяма част от информацията за нея била събрана преди да й бъде връчена заповед за възлагане на ревизия. Счита изказванията на ръководители и служители на НАП за нарушения спрямо нея.

Заинтересованите страни - Иванка и Станислав Станчеви, в съдебно заседание сочат част от фактите по делото. Посочват, че данъчната ревизия е за период от шест години, което е незаконосъобразно. Наред с това твърдят, че банковата тайна на Станчева е разкрита преди започване на ревизията. Сочат, че указанията на министъра на финансите разпореждат командировъчните пари на персонала на водния транспорт, средствата на моряци, плаващи под българско знаме да не се считат за облагаем доход. Молят съда да потвърди решението на Комисията за защита от дискриминация, а за виновните лица, висши служители представляващи държавната институция - НАП, настоява Върховният административен съд да се самосезира и да повдигне обвинение по чл. 4, ал. 1 във вр. с § 1, т. 5 ЗЗД. Станислав Станчев се представлява по пълномощие от съпруга Иванка Станчева.

Върховният административен съд счита жалбата за допустима - подадена е от надлежна страна, в срока по чл. 149, ал. 1 АПК и срещу подлежащ на съдебно оспорване административен акт.

За да се произнесе по същество съдът установи следното от фактическа страна:

Заинтересованите страни Иванка и Станислав Станчеви са съпрузи. Иванка Станчева от 1999 г. е безработна. За периода 2001 г. -2006 г. Станислав Станчев работил по трудово правоотношение като специалист агентиране и морска спедиция в "Трайдънт фрейт" ООД, българско юридическо лице, с място на стопанска дейност в страната, и като капитан на кораб в "Thenamaris ships management" Inc., чуждестранно юридическо лице със седалище Атина, Гърция и място на стопанска дейност извън страната.

На 25.04.2007 г. на Иванка Станчева е връчена заповед за възлагане на ревизия № 1557 от 21.04.2007 г. по данък върху доходите на физическите лица за периода 2001 г. -2006 г. и искане за писмени обяснения № 27048 от 21.04.2007 г. на териториална дирекция на Националната агенция по приходите, гр. Варна. С решение № 1745 от 13.07.2007 г. на районен съд, гр. Варна, на основание чл. 62, ал. 2 от Закона за кредитните институции било разрешено разкриването на банковите сметки на Станчева. В хода на ревизията била изискана и получена информация от различни институции. Ревизията завършила с ревизионен доклад № 2471 от 10.09.2007 г., в който е констатирано, че Станчева е местно физическо лице, с постоянно местоживеене в България, не е подавала годишна данъчна декларация по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.), не е извършвала дейност като едноличен търговец, няма търговски обекти, няма съдружия и не дължи данък върху общия доход за проверявания период. Въз основа на доклада и в съответствие с разпоредбата на чл. 119, ал. 3 ДОПК компетентният орган издал ревизионен акт № 0302471 от 8.10.2007 г., с който потвърдил като законосъобразни процесуалните действия и направените констатации и установил, че Станчева няма задължения по Закона за данъка върху общия доход за ревизирания период. По делото няма данни ревизионният акт да е обжалван.

На 19.04.2007 г. е издадена заповед № 1539 за възлагане на данъчна ревизия на Станислав Станчев за периода 2001 - 2006 г. по данък върху доходите на физическите лица, вноски държавно обществено осигуряване и здравно осигуряване. Поради отсъствие от страната заповедта му е връчена на 26.11.2007 г. В хода на проверката била изисквана и получена информация от различни институции. Установено било, че за ревизирания период по трудовото правоотношение на Станчев с "Трайдънт фрейт" ООД е начислявано и изплащано трудово възнаграждение в съответен размер, за което са удържани данък и са правени вноски за обществено и здравно осигуряване. Установено е, че чрез "Юнион Шипинг енд трейд Къмпани" ООД - дружество, извършващо посредническа дейност за наемане на моряци на работа на корабите, собственост на "Thenamaris ships management" Inc., Станчев, в периода 2001 - 2006 г., бил нает на работа. Заплащането за положения труд ставало директно от "Thenamaris ships management" Inc на лицето. За резултатите от ревизията е издаден ревизионен доклад № 800347 от 9.04.2008 г. В него е посочено, че ревизията е извършена на основание чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК, поради неподадена данъчна декларация. Прието е, че на основание чл. 23, ал. 2, б. "а" и "в" от Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане (СИДДО) с Република Гърция е налице условие за прилагане на метода "освобождаване с прогресия". С оглед на това е прието, че реализираните доходи от "Thenamaris ships management" Inc. са освободени от облагане в България, но имат своето значение за определяне на допълнителен данък, ако лицето е реализирало и други доходи, подлежащи на облагане с данък, съгласно таблицата по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), каквито са доходите на Станчев от "Трайдънт фрейт" ООД. Въз основа на това и в съответствие със събраните доказателства за размера на получените доходи бил определен допълнително дължим данък върху общия доход. Въз основа на ревизионния доклад е издаден ревизионен акт № 030800347 от 7.05.2008 г., който потвърдил законосъобразността на извършените действия и определил размера на дължимото данъчно задължение. Ревизионният акт е обжалван по административен и съдебен ред и с решение № 13921 от 19.11.2009 г. на Върховния административен съд, постановено по административно дело № 6617/2009 г. актът е оставен в сила с изключение на определеното за 2001 г. задължение, по отношение на което съдът приел, че е изтекла петгодишната давност по чл. 109, ал. 1 ДОПК. Съдът приел, че Станчев е задължено лице по чл. 41 от ЗОДФЛ (отм.) за подаване на данъчна декларация с оглед разпоредбата на чл. 42, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) - когато макар и получени само по трудови правоотношения доходите са платени от работодател, който не е задължен да удържа и внася данъка по реда на чл. 38 и чл. 50, ал. 1 и 2 ЗОДФЛ (отм.), какъвто е чуждестранният работодател - платец на Станчев.

В периода от началото на 2007 г. в пресата са публикувани изказвания на различни ръководни лица в системата на НАП. Във вестник "Морски труд" (13.06.2007 г. и бр. 113) е цитиран изпълнителният директор на НАП, който казва: "моряците няма да се измъкнат", "въз основа на селекция се проверяват двадесет и трима моряци, при които има фрапантно несъответствие между разходите и декларираните приходи". Пред журналист от вестник "Черно море" (27.02.2007 г.) директорът на териториалната данъчна дирекция, гр. Варна декларира, че "НАП получава информация за всички разкрити банкови сметки", а директорът на дирекция "Данъчно-осигурителен контрол" сочи, че "един от основните начини за установяване на доходите на моряците са банковите им сметки. Веднъж установени, доходите им ще се облагат в пълен размер". Във вестник "Капитал" (31.03 - 6.04.2007 г.) министърът на финансите заявил: "Диференциран подход за моряците би довел до неравнопоставено третиране на останалите граждани, заплащащи данъци в България".

По административната преписка е приложено експертно заключение, съгласно което въпрос на конкретно доказване за всеки конкретен случай е качеството на "местно физическо лице" по смисъла на българското данъчно законодателство или позоваване на спогодба за избягване на двойно данъчно облагане. С Република Гърция има сключена спогодба за избягване на двойното данъчно облагане - ратифицирана със закон, приет от ХХХVIII Народно събрание, Държавен вестник бр. 108 от 2000 г. и в сила от 22.01.2002 г. Самата спогодба е публикувана в Държавен вестник, бр. 33 от 02.04.2002 г. Разпоредбата на чл. 15, т. 3 от Спогодбата сочи, че възнаграждения, получени на борда на кораб, използван в международен транспорт, могат да се облагат с данък в договарящата държава, където подлежат на данъчно облагане печалбите от използването на тези кораби според разпоредбите на чл. 8. Корабите, на които плавал Станчев са под малтийски флаг. С оглед на това експертизата сочи, че ако се приеме, че Станчев е обложен в Гърция, и то само за доходите от упражняваната от него морска професия, без да се интересуват от доходите му в България, означава, че от гръцка страна той е обложен като "чуждестранно лице", но по силата на чл. 15, т. 3 от Спогодбата. Това е основанието НАП да търси от Станчев данни като "местно лице" за придобития от него световен доход. Изводът на експертизата е, че Станчев следва да бъде обложен в Република Гърция за получения от него доход от положен труд на борда на кораб, а като местно лице за България ще бъде обложен в страната за придобития от него световен доход. Експертизата сочи, че Станчев не може да ползва данъчни облекчения, а Иванка Станчева - не следва да бъде облагана за доходите, получени от съпруга си. Експертизата сочи също, че НАП може да осъществява служебно контрол за спазване на СИДДО при установяване на такива данни по време на ревизия, при сигнал или запитване. Експертизата отбелязва възможността при ревизионно производство да се приложат процедурите на обмен на информация, но сочи, че това производство се осъществява на високо ниво и е трудно реализируемо. Експертизата сочи също, че не е възможно замяната на термина "освобождаване с прогресия" с "освобождаване", тъй като в данъчното право е недопустима терминология, която може да доведе до двусмислие, както и че не може да се твърди, че декларирането на доходите е ненужно. Последното е поведение, което води до ощетяване на цялото общество.

Министерството на финансите и НАП издават указания за уеднаквяване на практиката при извършване на ревизии от органите на НАП за установяване на данъци. С писмо изх. № 24-00-32 от 08.05.2007 г. са дадени указания, че за получените от моряците доходи по трудово правоотношение, изплатени от работодател, който не е задължен да прилага българското данъчно законодателство, възниква задължение по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.) - подаване на годишна данъчна декларация. В указанията са дадени конкретни напътствия с оглед отсъствието на данъчно задълженото лице, събирането на доказателства, спирането на производството, представителството и други. По преписката е приложен и наръчник за извършване на проверки и ревизии на физически лица. Съгласно него обектите на проверка могат да бъдат селектирани по силата на утвърдени от изпълнителния директор на НАП процедури и инструкции. По делото не са представени данни за утвърдени образци на годишна данъчна декларация за 2001 - 2005 г. В годините, Главна данъчна дирекция, съответно НАП, са давали указания по прилагане на ЗОДФЛ (отм.). С писмо изх. № Д-24-00-174 от 20.03.2001 г. са дадени указания, че лицата, които имат доходи само от трудови правоотношения, не са задължени да подават годишна данъчна декларация. С писмо, изх. № 96-МЛ-101 от 19.03.2002 г., е указано, че декларация по чл. 41 ЗОДФЛ не подават лицата, които са получили доходи само от трудови правоотношения и/или доходи по чл. 14, т. 1, 2, 4 и 5 с изключение на освободените по реда на чл. 12, ал. 3 и 4 ЗОДФЛ (отм.). С писмо, изх. № 96-МФ-929 от 15.02.2002 г., е указано, че приоритетно пред вътрешното данъчно законодателство се прилагат СИДДО, когато в тях се съдържат разпоредби, различни от разпоредбите на ЗОДФЛ (отм.). С писмо, изх. № 24-28-559 от 26.05.2004 г., са дадени указания относно облагане доходите на местно физическо лице, работещо за чуждестранно дружество като е посочено, че международните договори имат предимство пред норми на вътрешното право, които им противоречат. С писмо, изх. № 3-14-12 от 27.03.2009 г., е указано, че моряците, плаващи под чужд флаг, попадащи в приложното поле на съответната СИДДО, трябва да представят доказателства за другата договаряща държава - източник на доходи, за да се изследват критериите, предвидени в спогодбата при определяне на данъчното положение на съответното лице. Дейността на НАП по указване приложението на данъчните закони е в съответствие с разпоредбата на чл. 10, ал. 1, т. 10 от Закона за НАП (ЗНАП).

По силата на сключен между "Параходство български морски флот" ЕАД и синдикалните организации в дружеството Колективен трудов договор от 1.07.2006 г. доходът на моряците се формира от трудови възнаграждения и командировъчни пари. Последните, с оглед чл. 215 от Кодекса на труда, не се облагат с данък.

Въз основа на така установената фактическа обстановка Комисията приела, че моряшкият труд се полага при специфични условия в открито море. Приела, че е налице еднаквост на труда на моряците, полаган на корабите на "Параходство български морски флот" АД и тези, плаващи под чужд флаг, но е налице различие в данъчното третиране на доходите им, което е обусловено от дискриминационен подход. Приела, че получаваното от моряците, работещи под чужд флаг, обезщетение overtime има същия характер като командировъчните пари - обезщетение за труд без отпуск и междудневна почивка. Приела, че ревизиите спрямо моряците, плаващи под чужд флаг, и извършената им селекция от органа по приходите, в т. ч. и на съпругите им са "повече от целенасочени". Начинът, по който били извършени ревизиите е квалифициран като тормоз по смисъла на чл. 5 ЗЗД по признак "лично и обществено положение". По отношение на Иванка и Станислав Станчеви приела, че е извършен "тормоз" по признак "лично и обществено положение" включващо качеството данъчен субект. Този извод комисията приела, че се обуславя от несъобразяване от органа по приходите на изискването за уважаване честа и достойнството на ревизираното лице при извършване на процесуални действия по ДОПК. "Презумираното качество "данъчно задължен", неразясняването на правата в производството по ДОПК, включително и правото на защита" мотивират извода. Комисията приела, че неглижирането на относимите за случая норми от СИДДО с Република Гърция - чл. 24 "равенство в третирането" във връзка с приложението на чл. 15, ал. 3 и чл. 26 от Спогодбата, е нарушение на принципа за недопускане на дискриминация и равенство пред закона. Комисията приела също, че въпрос на главно доказване спрямо всички моряци, плаващи под чужд флаг, е фактът, на предварително публично оповестяване в медиите, че започва ревизионна кампания спрямо тях за неплатени данъци, което повлиява общественото мнение, че тази категория български граждани са неизправни длъжници, умишлено укриват доходи и по този начин вредят на самото общество.

Въз основа на това приела, че НАП, с изпълнителен директор Мария Мургина, в качеството си на специализиран държавен орган извършила "тормоз" по смисъла на чл. 5 във вр. с § 1, т. 1 ЗЗД спрямо Иванка и Станислав Станчеви, чрез нарушаване на разпоредбите на чл. 17 ДОПК, незачитане правото на уважение към честта и достойнството им от органите по приходите при осъществяване на процесуалните действия по ДОПК, непредставяне на информация и неразясняване на правата им в производството по ДОПК, чрез публично оповестяване в медиите на провежданите спрямо моряци, плаващи под чужд флаг, проверки, преди още те да са приключили, като се внушава в общественото пространство, че те умишлено укриват доходите с цел неплащане на данъци, което създава обидна и враждебна среда, чрез неспазване на нормите на чл. 24, 15, ал. 3 и чл. 26 от СИДДО с Република Гърция. На основание чл. 47, ал. 4 ЗЗД дала задължително предписание на изпълнителния директор на НАП и препоръчала недопускане нарушаване на нормите на Закона за защита от дискриминация.

При така установената фактическа обстановка, обсъждайки доводите на страните и събраните по делото доказателства, съдът счита жалбата на Националната агенция за приходите за частично основателна по следните съображения:

Фактическият състав на дискриминация под формата на "тормоз" по смисъла на чл. 5 ЗЗД изисква нежелано поведение, на основата на защитените признаци и с визираната в закона специална цел или резултат. Проверката за наличие на законовите предпоставки, т. е. за законосъобразността на оспорения акт, налага предварителна преценка на някои основополагащи за решението на Комисията изводи. Комисията приела, че е налице еднаквост в труда на моряците, имащи за работодател "Параходство български морски флот" АД и тези, с работодател чуждестранни юридически лица, които нямат място на дейност в България и въз основа на това направила извод за необходимост от еднаквото им данъчно облагане. Приела, че Националната агенция по приходите е задължена да дава указания по прилагането на данъчните закони, констатирала дадените в периода 2001 - 2006 г. указания и направила извод, че по делото не е доказано, че неподаването на годишна данъчна декларация от Станчев е наличие на обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Приела, че органите по прихода нямат право да извършват проверка на Иванка Станчева и с извършването й осъществили тормоз. Приела, че данъчните органи не приложили чл. 24, т. 1 от СИДДО с Република Гърция, неправилно приложили чл. 15, ал. 3 и чл. 26 от същата и с това също осъществели тормоз.

1. По еднаквостта на труда на моряците, имащи за работодател "Параходство български морски флот" АД и тези, имащи за работодател чуждестранни юридически лица, които нямат място на дейност в България:

Така поставен въпросът съдържа в себе си два различни аспекта, които следва да бъдат обсъдени самостоятелно и които имат различно значение за конкретния казус. От една страна е въпросът за еднаквостта на полагания от моряците труд, а от друга - за облагането на доходите от този труд.

а) По еднаквостта на труда:

Няма спор, и Комисията правилно приела, че независимо под чий флаг плават и кой е техния работодател трудът на моряците се полага при специфични условия - в открито море, на борда на кораб. Този факт безспорно обуславя специфична организация на труда, в т. ч. на почивките и отпуските. Следва да се посочи, че в рамките на Европейския съюз организацията на работното време на морските лица е регламентирана с Директива 1999/63/ЕО на Съвета от 21.06.1999 г. относно Споразумението за организацията на работното време на морските лица, сключено между Асоциацията на корабособствениците от Европейската общност (ECSA) и Федерацията на синдикатите на транспортните работници в Европейския съюз (FST). Що се отнася до кораби, плаващи под флага на държава нечленка на Европейския съюз, то организацията на труд и почивки е в дискрецията на съответния корабособственик и законодателство на държавата, под чийто флаг плава кораба. Релевантното в случа е, че обективно еднаквите условия, в които моряците полагат своя труд (при отчитане на експлоатационните и технологични разлики) предопределя в определена степен и еднаквост на организацията на труда им.

б) По облагането на доходите от този труд:

Посочената специфика на организацията на труда на моряците е повлияла на начина на формиране на доходите им. Съгласно българското законодателство - чл. 215 от Кодекса на труда във вр. с чл. 31 от Наредбата за служебните командировки и специализации в чужбина и Колективния трудов договор, сключен между "Параходство български морски флот" АД и представените в дружеството синдикални организации, доходът на моряците се формира от възнаграждението по трудов договор и командировъчните пари. Последните, с оглед чл. 215 от Кодекса на труда, са обезщетение за изпълнение на трудовите задължения извън мястото на постоянната работа и не се облагат с данък. Що се отнася до т. нар. възнаграждение overtime, което получават моряците, наети от корабособственик - чуждестранно юридическо лице, което няма място на дейност в България, то, по своя характер, е обезщетение за положен труд извън нормативно определените часове. Дали това обезщетение се облага с данък или не е въпрос на преценка на държавата, която има право да обложи дохода. Следователно не може в никакъв случай да се приеме apriori, че еднаквостта на условията на труд предопределят еднаквост на данъчното облагане. Връзката между условия на труд и данъчно облагане минава през суверенитета на държавата. Всяка държава сама определя данъчната си политика както на своята територия, така и по отношение на лицата, които по един или друг начин лично са свързани с нея. Това е проява на нейния суверенитет и твърдението за дискриминационно третиране е неотносимо.

Релевантен за българските моряци е статуса, който те имат по отношение на българската държава с оглед на данъчното им облагане, т. е. дали са местни или чуждестранни лица. Този статус, а не гражданството, е определящия за данъчното облагане фактор. Както чл. 6 ЗОДФЛ (отм.), така и чл. 4 от Закона за данък върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) определят, че местно е всяко физическо лице, без оглед на гражданство, чието постоянно местоживеене е в България или пребивава в страната повече от 183 дни в годината. Кога една държава упражнява суверенното си право да облага местно физическо лице, което е обект на данъчна дискреция и на друга държава, т. е. как се разрешава колизията на суверенни права между две държави е въпрос на договорка между страните, обективирана в съответен международен договор - обикновено спогодба за избягване на двойното данъчно облагане. Следователно не е възможно еднакво облагане на всички местни български физически лица - моряци, имащи за работодател чуждо юридическо лице, което няма място на дейност в страната, тъй като първо е налице данъчна дискреция на българската държава и второ, обема на тази дискреция зависи от постигната междудържавна договорка. Държавите може да са се договорили субектът на данъчно облагане да се облага там, където е положил труда или в държавата, чието местно лице е или където е действителното управление на юридическото лице. Т. е. постигнатата между държавите договорка създава различни начини на облагане, което означава, че не може да има изначално еднакво облагане на местни физически лица, които имат за работодател българско юридическо лице с място на дейност в страната, т. е. данъчно обвързано с нея, и които имат работодател, който няма никаква връзка със страната ни.

След като държавите са разпределили данъчнооблагателните си правомощия вътрешното законодателство е това, което определя формата на личната връзка с държавата, т. е. кое лице е местно, и обема на данъчна му отговорност. По-горе бе посочено кое лице е местно по смисъла на българското законодателство. Що се отнася до метода на облагане, то българският законодател е възприел принципа на облагане на световния доход - местните физически лица са данъчно задължени за доходи в страната и чужбина - чл. 8 ЗОДФЛ (отм.), съответно чл. 6 ЗДДФЛ. Именно поради това, и за да се избегне двойното данъчно облагане, местните физически лица, които са получили доходи в чужбина от лица, които нямат данъчна обвързаност с българската държава и които са били обложени в другата държава са длъжни да декларират дохода си в страната.

Видно от изложеното, изводът, който Комисията прави за дискриминационен подход при формиране на облагаемата основа на доходите на местни физически лица, които имат работодател чуждо лице, което няма данъчна обвързаност с българската държава е неправилен. Дори и да има неравно третиране то не е резултат на защитен признак по смисъла на чл. 4, ал. 1 ЗЗД, а е резултат на суверенното право на държавата да определя данъчното облагане на местните лица. Не всяко неравно третиране е дискриминация, а само това, което е обусловено от защитен признак.

Комисията твърди, че в случая защитения признак е "лично" и "обществено положение", което се изразявало в качеството данъчен субект. Първо, едно и също качество не може да изпълва съдържанието и на двата признака - лично и обществено положение. Това означава, че признака е един. Второ, качеството данъчен субект имат както местните физически лица, с работодател "Параходство български морски флот" АД, така и местните физически лица, с работодател чуждо юридическо лице, което няма място на дейност в страната. Комисията приела, че втората категория местни физически лица не са данъчно задължени. Нещо, което нито е вярно, нито е в нейната компетентност. Кой е данъчно задължен е компетентен да определи органа по приходите и проверката за законосъобразност на това негово решение е на съда.

2. По указанията, давани от органите по приходите и извода на Комисията, за липса на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК:

Преди всичко следва да се посочи, че Комисията за защита от дискриминация няма компетентност да проверява давали ли са и какви указания органите по приходите по приложение на данъчните закони. Ако съответното данъчнозадължено лице счита, че дадени указания засягат негови субективни права и законни интереси има право да ги оспори по съдебен ред, а ако в резултат на незаконосъобразни указания е постановен незаконосъобразен акт съдът, в производството по проверка законосъобразността на ревизионния акт ще констатира незаконосъобразността. Подробната справка на даваните в годините указания първо е неотносима към делото, второ, по никакъв начин не доказва, че в годините данъчните органи са твърдели нещо различно от посоченото в чл. 42, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) и трето, каквото и да са указали данъчните органи в посочените указания то не може да отмени законовото задължение на местните физически лица за годишно деклариране на световния доход. С оглед на това съдът не обсъжда съдържанието на указанията. Следва само да се посочи, че от цитираните указания не може да се направи какъвто и да е извод, свързан с установеното от Комисията осъществяване на тормоз по отношение на Станчеви чрез неразясняване на правата, непредоставяне на информация, нарушение на чл. 17 ДОПК и незачитане на правото на уважаване на честта и достойнството им от органите по приходите при осъществяване на процесуалните действия по ДОПК. Тези нарушения, както сочи и самата Комисия, могат да бъдат осъществени само в хода на конкретните ревизионни производства по отношение на Иванка и Станимир Станчеви. Компетентен да се произнесе дали в хода на ревизионното производство са допуснати или не закононарушения е съдът. Следва да се посочи, че ако е имало каквото и да било нарушение по отношение на Иванка Станчева, тя е имала законно право да оспори издадения акт. Що се отнася до Станимир Станчев при извършена съдебна проверка за законосъобразността на ревизионния акт, а следователно и на ревизионното производство, и при потвърждение от съда на действията и на акта на органите по приходите не може въобще да се обсъжда наличие на нарушения. Наред с това в административната преписка нито се твърди, нито съществуват доказателствата, които да установяват по безспорен начин, че в хода на ревизионните производство твърдяните нарушения спрямо Станчеви са извършени, само в диспозитива на акта те са посочени.

Извън компетентността на Комисията е и изводът, че по преписката не било доказано наличието на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК. Съдът, а не Комисията, е компетентен да се произнесе по законосъобразността на преценката на органите по приходите досежно факта законово задължен ли е Станчев да подава годишна данъчна декларация. И съдът го е казал - потвърдил ревизионния акт като с това признал за законосъобразен извода на органите по приходите, че Станчев е данъчно задължено лице, което не е подало в срок годишната си данъчна декларация.

3. По правото на органите по приходите да извършват проверка на Иванка Станчева:

Що се отнася до съпругата на Станчев - Иванка Станчева, то право на данъчните органи е да извършат проверка на всяко лице, за което считат, че са налице основания за данъчно облагане. В хода на проверката ще се потвърди или отрече това тяхно твърдение. В случая проверката установила, че Станчева не е данъчно задължено лице, тъй като не е получавала за проверявания период доходи, подлежащи на облагане. Комисията приела, че данъчните органи нямат право да извършват проверка на Станчева. Първо, Комисията няма компетентност да преценява дали и кога компетентният в държавата орган по данъчното облагане на доходите на лицата може да упражни правомощията си и дали дадено лице е данъчно задължено или не. Това е право на органите по приходите. Второ, изводът на Комисията, че Станчева не е данъчнозадължено лице е направен на базата на декларираното от нея - че не е полагала труд по трудово правоотношение, че няма други доходи освен тези, предоставени от съпруга й. Органите по приходите, за да установят законосъобразно това, което Комисията приела на базата на твърденията на Станчева, са длъжни да извършат проверка. Само доказателствата, събрани в хода на законосъобразно проведено данъчно производство са релевантни и имат доказателствена сила. Другото би означавало всяко лице, по силата на собствената си декларация да преценя дали е данъчно задължено или не. Нещо, което нито една държава нито толерира, нито допуска.

4. По приложението на СИДДО с Република Гърция:

Комисията направила анализ на прилагането от органите по приходите на СИДДО с Република Гърция и приела, че данъчните органи неспазили разпоредбите на чл. 24, чл. 15, ал. 3 и чл. 26 от същата. Дали органите по приходите са приложили правилно даден нормативен акт, в т. ч. и международен, компетентен да прецени е само съда в производството по проверка законосъобразността на акта им - чл. 119 във вр. с чл. 117 от Конституцията. Други органи, в т. ч. и Комисията за защита от дискриминация нямат компетентност да преценяват законосъобразността на актовете на органите по приходите. Следва да се посочи, че разпоредбата на чл. 24 от Спогодбата действително касае недопускане на дискриминация, но на основата на признак гражданство. Нормата установява забрана за дискриминация за целите на данъчното облагане на основата на гражданство и при условията на взаимност. Съгласно нея гражданите на едната договаряща държава не могат да бъдат третирани при същите условия по-малко благоприятно в другата договаряща държава, отколкото гражданите на последната. Нормата на чл. 15, ал. 3 определя данъчната дискреция на всяка от двете договарящи държави и видно от потвърдения с влязлото в сила съдебно решение ревизионен акт органите по приходите не са обложили отново дохода, получен от Станчев в Гърция. Въпросът е, че в Гърция той е бил обложен като чуждестранно лице и при отчитане на световния му доход органите по приходите в България са отчели получения в чужбина доход. Що се отнася до чл. 26 от Спогодбата то следва да се посочи, че първо, нормата е приложима при условията на взаимност с другата договаряща се държава, и второ, визирано в българския данъчен закон - чл. 42, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.), е задължението на Станчев да подаде годишна данъчна декларация.

Видно от изложеното в т. 1 - 4 мотивите на Комисията за защита от дискриминация за неравноправно третиране на българските моряци, които имат за работодател чуждо юридическо лице, което няма място на дейност в страната спрямо българските моряци, които имат за работодател "Параходство български морски флот" АД са незаконосъобразни. Незаконосъобразен е и изводът й относно даваните от данъчните органи указания, както и че не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 ДОПК по отношение на Станчев и че органите по приходите нямат право да извършват ревизия на Станчева. Незаконосъобразен е и изводът им за неправилно приложение на Спогодбата за избягване на двойното данъчно облагане с Република Гърция.

Това, което има отношение към твърдението за дискриминация под формата на "тормоз" е публичното поведение на ръководните лица на НАП по повод данъчното облагане на българските моряци, работещи за работодател, който не е свързан данъчно с българската държава. Видно от доказателствата по делото през 2007 г. ръководни служители на НАП са изразили публично становище, което формира враждебна среда за тази група лица. Поведението е нежелано - то не е мотивирано от законово установени изводи, а от недоказани предположения и съмнения, които изказани от ръководител на държавния орган, отговорен за данъчните приходи, придобиват в публичното пространство презумцията за законосъобразност. Медийното тиражиране на внушението за неправомерно поведение на определена група лица, без тази неправомерност да е установена по законен ред, е проявление на нежелано в обществото поведение и пряко създава враждебна среда. Това поведение обективно нарушава принципа на правовата държава, насажда неуважение към значението и ролята на правото и на законността в обществото, както и към правата на отделната личност. За никого, преди да е завършила законово установената процедура по проверка на дължимите данъчни задължения, не може да се каже, че има "фрапантно разминаване в доходите" или че цели да "се измъкне" от данъчните си задължения. Това не е допустимо и за група лица, обединени от един и същи признак - получаването на доход от работодател, който не е данъчно обвързан с българската държава. Враждебните изказвания сами по себе си рушат обществената среда и противоречат не само на целите на Закона за защита от дискриминация, но и на върховния принцип в държавата - правата на личността, нейното достойнство и сигурност, визирани в преамбюла на Конституцията.

От доказателствата по делото е безспорно, че обединяващият групата признак е имущественото им положение - придобитите от тях доходи. Пряка е връзката между защитения признак "имуществено положение" и нежеланото поведение. Тъй като става въпрос за тормоз ирелевантно за осъществяването на фактическия му състав е какво е третирането на другите лица. Важно е, че процесното поведение е унизило достойнството и създало враждебна среда. Що се отнася до довода на жалбоподателя, че по отношение лично на Станчеви не са направени публично каквито и да било коментари съдът счита същото за неоснователно. За да е обект на тормоз дадено лице не е необходимо лично и единствено то да е обект на спорното третиране. Достатъчно е групата към която то безспорно принадлежи, или счита че принадлежи, да бъде третирана неравноправно. Тормозът в случая е насочен към групата, към която Станчеви принадлежат - лица, които са получили доходи от работодател, който не е данъчно обвързан с българската държава, и това е достатъчно враждебното третиране да ги засегне лично. Тъй като в случая деянието е резултатно - чрез самите изказвания тормозът ефективно е осъществен, ирелевантно за съставомерността му е субективното отношение на ръководителите на ведомството и целта, с която изказванията са направени. Забраната за тормоз, понеже засяга пряко достойнството на лицата, е абсолютна и не допуска каквото и да било оправдание.

Видно от изложеното с изказванията си ръководители на НАП са осъществили тормоз по отношение на Иванка и Станислав Станчеви, на основата на защитен признак "имуществено състояние". Изводите на Комисията за защита от дискриминация в тази част са законосъобразни, макар защитеният признак да не е определен правилно, и следва да бъдат потвърдени в частта за установената дискриминация и изменени в частта досежно защитения признак. Незаконосъобразни са изводите на Комисията, че Националната агенция по приходите осъществила тормоз по отношение на Станчеви чрез нарушаване на разпоредбата на чл. 17 ДОПК, незачитане правото им на уважение към честта и достойнството им от органите по приходите при осъществяване на процесуалните действия по ДОПК, непредоставяне на информация и неразясняване на правата им в производството по ДОПК, чрез неспазване на нормите на чл. 24, чл. 15, ал. 3 и чл. 26 от Спогодбата между Република България и Република Гърция за избягване на двойното данъчно облагане на доходите и имуществото. В тази част постановеното решение следва да бъде отменено. Тъй като съдът констатира незаконосъобразност на решението на Комисията в посочената част следва да бъде отменено и даденото на основание чл. 47, т. 4 ЗЗД задължително предписание на изпълнителния директор на НАП да даде указания на органите по приходите при извършване на процесуални действия по ДОПК да уважават правото на данъчните субекти на уважение към честта и достойнството им, както е регламентирано в чл. 17, ал. 1, т. 1 ДОПК в съответствие с принципа на чл. 2, т. 1 ЗЗД. Доколкото препоръката по чл. 47, т. 6 ЗЗД няма задължителен характер съдът не обсъжда съответствието и с установената по-горе незаконосъобразност на оспореното решение. При извършена служебна проверка на обжалвания административен акт съдът констатира, че същият е издаден от компетентен орган, в исканата от закона форма, при издаването му не са допуснати нарушения на административнопроизводствените правила.

Неоснователни са доводите на жалбоподателя за нищожност на оспореното решение на Комисията поради нарушение на чл. 177, ал. 2 АПК. В случая става въпрос за неправилно приложение на материалния закон - Комисията неправилно приложила правната норма към релевантните факти. Неоснователно е и твърдението му за нарушение на чл. 52, ал. 1 ЗЗД. Видно от доказателствата по делото административното производство е образувано с разпореждане на 18.07.2007 г., а установените дискриминационни действия са от началото на същата година.

Неоснователно е и искането на Иванка Станчева Върховният административен съд да се самосезира и да повдигне обвинение по чл. 4, ал. 1 във вр. с § 1, т. 5 ЗЗД. Такава компетентност съдът няма. Компетентността му се изчерпва с проверка законосъобразността на оспорения административен акт - чл. 145 във вр. с чл. 146 АПК.

С оглед изхода от оспорването, направеното от жалбоподателя и от ответника искане и на основание чл. 143, ал. 1 и 4 АПК съдът следва да присъди направените от страните разноски. Жалбоподателят следва да бъде осъден да заплати на Комисията за защита от дискриминация и Комисията следва да бъде осъдена да заплати на Националната агенция по приходите адвокатско възнаграждение за осъществена защита от юрисконсулт. Размерът на възнагражденията следва да бъде определен на основание чл. 8 във вр. с чл. 7, ал. 1, т. 4 от Наредба № 1 за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съразмерно уважената част от жалбата съответно на по 75 лв.

Налице е еднаквост на размера на дължимите разноски, поради което по компенсация разноските следва да бъдат понесени от страните така, както са направени. Съдът не следва да постановява диспозитив за дължимостта им.

Водим от горното и на основание чл. 172, ал. 2 АПК Върховният административен съд,