Решение № 9789 от 13.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8129/2009 г.

Решение № 9789 от 13.07.2010 г. на ВАС по адм. д. № 8129/2009 г., I о., докладчик съдията Виолета Ковачева Производството е по чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба от директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна, при ЦУ на НАП против Решение № 217 от 24.03.2009 г., постановено по адм. дело № 1146 от 2005 г. на Варненския окръжен съд, в частта, с която е отменен данъчен ревизионен акт № 1189 от 12.05.2005 г. на данъчния орган при ТДД - Варна, потвърден с Решение № 597 от 14.07.2005 г. на директора на РДД - гр. Варна, с който са установени данъчни задължения по Закона за данък върху добавената стойност на "Инвесстрой" ЕООД - гр. Варна. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора съдът неправилно е кредитирал заключението на вещото лице по назначената по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ) и незаконосъобразно е приел, че е налице реалност на фактурираните доставки, тъй като не обсъдил в мотивите на решението събраните в хода на ревизионното производство доказателства. По такива съображения, изложени подробно в касационната жалба, се претендира отмяна на решението и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се потвърди ревизионният акт в тази част, както и присъждане на разноски, представляващи юрисконсултско възнаграждение. Ответникът - "Инвесстрой" ЕООД - гр. Варна, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на жалбата. Върховният административен съд, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, както и доказателствата по делото, приема следното: Касационната жалба е подадена в законоустановения срок от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество, същата е основателна по следните съображения: С обжалваното решение на Варненския окръжен съд е отменен данъчен ревизионен акт № 1189 от 12.05.2005 г. на данъчния орган при ТДД - Варна, потвърден с решение № 597 от 14.07.2005 г. на директора на РДД - гр. Варна, в частта относно отказано право на данъчен кредит на "Инвесстрой" ЕООД за данъчния период м. 02.2004 г. по фактура, издадена от "Елпещи" ЕООД, за м. 07 и 08.2004 г. - по 2 броя фактури, издадени от "Булинвест" ЕООД, за данъчния период м. 06.2004 г. - по фактура с доставчик "Проксима трейдинг" ЕООД, за м. 02.2004 г. - по фактура с издател "Марти комерс-Славка Михайлова", за м. 11.2003 г. - по фактура, издадена от "Строителство и ремонт" АД, за данъчните периоди м. 03.2004 г. и м. 04.2003 г. - по две фактури с доставчик "Стройкомерс" ЕООД, за м. 06.2003 г. - по фактура, издадена от "Еко комерс" ООД, за м. 07 и 08.2004 г. - по издадени от "Квинта" ЕООД 2 бр. фактури, за данъчните периоди м. 05.2003 и м. 03.2004 г. - по две фактури с доставчик "Техснаб" ЕООД, както и за данъчните периоди м. 11.2003 г. и м. 05.2004 г. - по фактури, издадени от "АП Комерс" ЕООД. С решението в останалата му част е отхвърлена жалбата на "Инвесстрой" ЕООД и като необжалвано в законоустановения срок то е влязло в сила и не е предмет на разглеждане в настоящото производство. Касационният състав на съда намира, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуални правила. В случая производството пред Варненския окръжен съд е протекло по реда на чл. 156 и сл. ДОПК, съответно ГПК (отм.), на основание § 2 от ПЗР на ДОПК и § 2 от ПЗР на ГПК, в сила от 01.03.2008 г. Съгласно разпоредбите на чл. 188, ал. 1 и 2 ГПК (отм.) съдът постановява решението си върху приетите от него за установени обстоятелства по делото и върху закона, като преценява всички доказателства по делото и доводите на страните по свое убеждение. Според чл. 189, ал. 2 ГПК (отм.) съдът излага към решението и мотиви, въз основа на които то е постановено. Обжалваното решение не отговаря на така поставените законови изисквания, тъй като при постановяването му съдът не е извършил цялостен анализ на многобройните писмени доказателства, събрани в хода на ревизионното и съдебното производство, и не е обсъдил правните доводи на двете страни, а е възприел изцяло тези на жалбоподателя. Действително, не съществува пречка съдът да възприеме всички фактически и правни изводи на една от страните по делото, както е направено в случая по отношение на процесните доставки, но това може да бъде направено само след като се обсъдят относимите по делото доказателства и доводите на страните. Освен това следва да се подчертае, че съдът дължи произнасяне по доводите на страните, независимо от това дали са основани на нови доказателства или на такива, които са вече събрани в административното производство, както и независимо от това дали съдът приема възраженията и доводите за основателни или не. По отношение на доставчика "Елпещи" ЕООД съдът е приел, че фактурата, издадена от него, е отразена в счетоводството на жалбоподателя и на доставчика, данъкът е начислен по смисъла на чл. 55, ал. 6 от ЗДДС и е платен по ДДС-сметка на доставчика - обстоятелства, по които не се е спорило. Съдът е констатирал, че са извършени насрещни проверки на предходните доставчици "Булинвест" ЕООД и "Тексснаб" ЕООД, като е заключил, че изводът на ревизиращия орган за липса на техническа обезпеченост не бил подкрепен с доказателства, събрани в административното производство. При решаването на спора съдът не е подложил на подробна проверка и анализ документите, събрани при извършените насрещни проверки на прекия и на предходните доставчици. Неправилно е определена и доказателствената тежест на страните в процеса, тъй като наличието на реална доставка като положителен факт е следвало да бъде доказано от дружеството жалбоподател. В тази връзка съдът е следвало да прецени дали са представени доказателства, установяващи прехвърлянето на собствеността върху предмета на доставката - неръждаема ламарина. Освен това наличието на реално осъществена доставка по смисъла на чл. 6 ЗДДС е предвидено като изискване за възникване на право на данъчен кредит в разпоредбата на чл. 63 ЗДДС, съдържаща легалното определение, според което данъчен кредит е сумата от начислен данък по този закон на регистрирано лице за получена от него стока или услуга по облагаема доставка, която лицето има право да приспадне. Според чл. 32 ЗДДС облагаеми доставки са всички доставки на стоки и услуги, когато са извършени от данъчнозадължено лице и с място на изпълнение на територията на страната, а данъчно събитие по чл. 24 ЗДДС представлява доставката на стоки или услуги. Следователно наличието на реално осъществена доставка е предпоставка за възникване на право на данъчен кредит и изпълнението й следва да бъде проверено, за да бъде направена преценка дали ревизираният субект има право на приспадане на данъчния кредит, който е декларирал в подадената справка-декларация. В конкретния случай съдът е приел наличие на доставка, но не е мотивирал ясни съображения за това, тъй като само произходът на стоката и начисляването на ДДС по фактурата не са основание да се приеме реалност на доставката. Фактурата е издадена за доставка на неръждаема ламарина, т. е. родовоопределени вещи, и за да се осъществи прехвърлянето на собствеността, е необходимо вещите да се отделят от останалите вещи от същия род чрез предаване, претегляне и т. н., което се доказва чрез съставени приемателно-предавателни протоколи, кантарни бележки, стокови разписки, транспортни документи като товарителници, пътни листове и др., складови разписки при приемането им в склад и други подобни документи. По делото не са представени такива документи. Вещото лице е заявило, че има приемателно-предавателни протоколи, но такива не са приложени по делото и не са обсъдени от съда. Тези съображения се отнасят и за останалите доставки. Относно доставките по два броя фактури, издадени от "Булинвест" ЕООД - гр. Разград, съдът е приел, че незаконосъобразно е отказано право на данъчен кредит по тях предвид представените доказателства за тяхната реалност. По делото е безспорно установено, че прекият доставчик "Булинвест" ЕООД е начислил данъка по чл. 55, ал. 6 от ЗДДС (отм.) и данъкът е платен по ДДС-сметка на доставчика. От доказателствата по делото е видно, че предходен доставчик е бил ЕТ "Мусчо-Съби Хаджиев", като издадените от него на "Булинвест" ЕООД фактури имат за предмет "тениски", а тези по процесните фактури, издадени от прекия доставчик - "тениски с рекламен надпис". Съдът е обосновал извода, че наличието на рекламен надпис като допълнение към закупената стока не изключва наличието на реална доставка, а представлява единствено допълнителна обработка на стоката. При решаването на спора съдът не е установил трансформирането на тениските за рекламни цели, доколкото не са налице счетоводни данни за осъществени стопански операции във връзка с поставянето на рекламен надпис върху тениските от страна на доставчика. Подобни дейности изискват разходи (за стикери, бои и т. н.), особено като се има предвид количеството на стоките (над 7000 бр. тениски). Съдът не е изследвал тези въпроси, като е приел изцяло доводите на дружеството жалбоподател, поради което е останал неизяснен въпросът дали закупените от доставчика "Булинвест" ЕООД стоки са идентични с фактурираните впоследствие стоки на "Инвесстрой" ЕООД. За да отмени данъчния ревизионен акт в частта относно отказано право на данъчен кредит на "Проксима Трейдинг" ЕООД, Варненският окръжен съд е кредитирал заключението на вещото лице по назначената съдебно-счетоводна експертиза, съгласно което закупените стоки по фактурата, издадена от доставчика, са заприходени като материали и впоследствие са изписани като разход за материали. В мотивите на решението е посочено, че в рамките на назначената експертиза е извършена проверка в счетоводството на доставчика. Настоящата инстанция счита, че при решаването на спора съдът е подходил формално, като е възприел изцяло заключението на вещото лице, без да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. От материалите по делото се установява, че доставчикът "Проксима Трейдинг" ЕООД не е бил намерен в хода на ревизията, поради което данъчният орган, извършващ насрещната проверка, не е могъл да установи предмета на доставката, начисляването на ДДС, предходните доставчици по нея, ресурсната обезпеченост на дружеството и наличието на реално осъществена доставка. Съдът не е обсъдил тези доводи на административния орган, а се е концентрирал единствено върху заключението на ССЕ, в което не е посочено дали вещото лице е извършило посещение на доставчика, какви документи са били прегледани и дали счетоводството му е било редовно водено. Относно доставката от ЕТ "Марти комерс-Славка Михайлова" - гр. Плевен, с предмет 2890 кг черна ламарина основният спорен момент е по отношение наличието на реалност на доставката. В мотивите на своето решение съдът отново се е позовал на заключението на вещото лице по назначената ССЕ, като не са изследвани обстойно констатациите на данъчния орган за липса на кадрова и техническа обезпеченост на доставчика. Според ДРА от прекия доставчик ЕТ "Марти Комерс-Славка Михайлова" не са представени документи, установяващи наличието на складова база, работна сила и материална обезпеченост, което е останало необсъдено в обжалваното решение. По отношение на доставката от "Строителство и ремонт" АД по фактура № 5388 от 26.11.2003 г. с предмет 133 т захар съдът е приел, че са налице предпоставките за признаване на данъчен кредит, тъй като са били опровергани констатациите на данъчния орган. В съдебното решение не са обсъдени констатираните в ревизионното производство противоречия, касаещи транспортирането на стоката между предходните доставчици "АП-Комерс" ЕООД и "Еко Комерс" ЕООД, които са обосновали отказа на правото на данъчен кредит. Окръжният съд не е изложил мотиви по този аспект от спора, което обстоятелство само по себе си е достатъчно да се приеме, че са допуснати съдопроизводствени нарушения от първоинстанционния съд и само на това основание решението в тази част следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане. Представеният в съдебното производство РА на прекия доставчик не представлява пряко доказателство за доказване на реалността на процесната доставка, но той, обсъден в съвкупност с всички събрани доказателства по делото, може да бъде индиция или не за реалното й осъществяване. Същото се отнася и до доставките от "Стройкомерс" ЕООД по фактура № 237 от 06.03.2004 г. и фактура № 82 от 02.04.2003 г., като в решението изводът за наличие на реална доставка се основава единствено на съставени ДРА на доставчика за същия данъчен период, в които няма констатации за липса на реалност на доставките. В обжалваното решение липсват мотиви относно констатацията на ревизиращите органи относно липсата на реалност, в това число и установените при насрещните проверки на "Стройкомерс" ЕООД и на предходния доставчик "Модена 2002" ООД несъответствия относно извършването на транспорта на стоките. Същите са изводите на съда, довели до отмяната на ДРА по отношение на доставките от "Квинта" ЕООД и "Техснаб" ЕООД. Съдът е следвало да постанови решението си след анализ на всички събрани в хода на административното и съдебното производство доказателства, а не, както в случая, да обоснове извода си за реалност на доставките върху ревизионните актове, издадени на тези доставчици. Относно доставката от "Еко комерс" ООД, издал фактура № 11993 от 04.06.2003 г., съдът е отменил ДРА в тази част, като е приел, че изводът на данъчния орган за липса на доставка поради установено несъответствие в мерните единици за количество между стоките, отразени в издадената от "Еко комерс" ООД фактура, и тези - предмет на фактурата, издадена от предходния доставчик "Бобо и сие" ООД, не е подкрепен с доказателства. Според съда такова несъответствие би могло да бъде установено само с експертиза, каквато в рамките на ревизията не била назначена. Настоящата инстанция не споделя изводите на съда като направени без детайлен анализ на документите, придружаващи всички стопански операции по веригата от доставчици. Съдът като инстанция по същество на осн. чл. 160, ал. 2 от ДОПК е бил длъжен да изследва въпроса за наличието на реалност на процесната доставка. В конкретния случай в ДРА е констатирано разминаване както в количествено, така и в натурално измерение на стоките - предмет на доставките, поради което съдът е следвало посредством изследване на всички относими доказателства, а при необходимост - и чрез събиране на нови доказателства, да установи законосъобразността на тези констатации. По отношение на доставките от "АП Комерс" ЕООД, отразени във фактури № 157/23.11.2003 г. (изписана погрешно в решението на ВОС като № 155), 402/11.05.2004 г., 406/20.05.2004 г., 407/25.05.2004 г. и 408/27.05.2004 г., по същество липсват мотиви относно това какви нарушения са допуснати от ревизиращите органи, които да водят до отмяната на данъчния ревизионен акт в тази част. Ето защо решението и в тази част следва да бъде отменено, а делото - върнато за повторно разглеждане с оглед изясняване на релевантните факти относно тези доставки. Посочените по-горе в настоящото решение нарушения са съществени и препятстват проверката относно прилагането на материалния закон и обосноваността на решението. Предвид изложените съображения съдът е постановил решението при неизяснена фактическа обстановка и съществени нарушения на съдопроизводствени правила. За да приеме, че доставките по отношение на процесните фактури са реални, съдът се е позовал единствено на заключението на вещото лице. Като е възприел заключението на вещото лице, без да го обсъди с останалите доказателства по делото и доводите на страните, съдът е нарушил правилото на чл. 157, ал. 3 ГПК (отм.). Поради това решението следва да бъде отменено, а делото върнато на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК за ново разглеждане от друг състав на съда, при което следва да бъдат събрани обсъдените от вещото лице писмени доказателства, които са формирали изводите на вещото лице и на съда относно реалността на доставката и начина на прехвърляне на собствеността на стоките, както и относно движението по съответните счетоводни сметки на стокови наличности и плащания по тях и последващи реализации на тези стоки. Следва също така да бъде поставена и допълнителна задача на вещото лице да провери цялостно покупките и продажбите на процесните стоки "ламарина" за отделните доставчици през ревизираните периоди, като провери количеството на така закупената стока през периодите, през които са издадени фактурите от съответните доставчици, и отчете наличностите на същата стока преди издаването на процесните фактури, както и да проследи последващите продажби на трети лица на същата стока, като съобрази за всяка доставка предвид първичните счетоводни документи и счетоводните записвания какво количество стока е продадено, дали е било налично към съответната дата, съответно кога и от кого е придобито, тъй като по отношение на тези обстоятелства заключението е неясно. Освен това за преките доставчици, за които има издадени ДРА, след проверка на счетоводството на същите да се даде ясен отговор дали при извършената им ревизия са взети предвид конкретните доставки, тъй като от приложените ДРА не става ясно дали проверяващите органи освен начисляването на ДДС са проверявали и реалността на доставките. Това, че са проверявани само данъчният период и отразените задължения по ЗДДС, не означава, че е проверявана конкретната доставка по издадената фактура към ревизираното лице и нейната реалност, след като липсват в ДРА изрични констатации за това. Въпросът относно присъждане на разноските следва да бъде решен съобразно разпоредбата на чл. 226, ал. 3 АПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК, Върховният административен съд - първо отделение,