Решение № 7142 от 1.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1548/2009 г.

Решение № 7142 от 1.06.2009 г. на ВАС по адм. д. № 1548/2009 г., I о., докладчик съдията Донка Чакърова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуален кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуален кодекс (АПК). Постъпила е касационна жалба от Директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при Централно управление на Национална агенция за приходите (Д "ОУИ") против Решение № 1224/11.12.08 г. по адм. д. 4002/08 г. по описа на Административен съд - София-град, с което е отменен Ревизионен акт (РА) № 2900332/03.10.06 г. издаден от главен инспектор по приходите при Териториална дирекция "Големи данъкоплатци и осигурители" на Националната агенция за приходите в частта, с която на дружеството е установено задължение за заплащане на допълнителен размер за акциз за ревизирания период от 01.01.03 г. - 31.12.05 г. В касационната жалба са изложени подробни доводи, според които съдебното решение е неправилно и незаконосъобразно, като постановено в противоречие с материалноправните разпоредби и при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила - касационни основания за отмяна по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът иска отмяна на обжалваното съдебно решение и постановяване на друго, с което да бъде потвърден РА. Подробни съображения в подкрепа на искането са изложени в касационната жалба. Претендира заплащане на юрисконсултско възнаграждение. Ответникът "Гранд хотел Варна" АД оспорва касационната жалба по съображения в писмени бележки. Претендира присъждане на разноски. Прокурорът от Върховна административна прокуратура заявява становище за основателност на жалбата. Върховният административен съд, I-А отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, като разгледана по същество е НЕОСНОВАТЕЛНА. С обжалваното Решение № 1224/11.12.08 г. по адм. д. 4002/08 г. по описа на Административен съд - София-град е отменен РА № 2900332/03.10.06 г. на ТД "Големи данъкоплатци и осигурители" на НАП в частта, с която на "Гранд хотел Варна" АД е установено задължение за заплащане на акциз за ревизирания период от 01.01.03 г. - 31.12.05 г. в размер на 579 000 лв. заедно със съответните лихви. За да отмени РА съдът е приел, че през спорните периоди фактически не е извършвана хазартна дейност с игрални апарати и съоръжения, поради което не възниква и задължение за заплащане на акциз за такава дейност. Съдът е аргументирал приложното поле на разпоредбите на чл. 76, ал. 4 от Закона за хазарта (ЗХ), чл. 12, ал. 1 и ал. 2 от Закона за акцизите (ЗА (отм.)) и чл. 3, ал. 1 от ЗА (отм.). При формиране на правните изводи АССГ се е позовал на задължителните указания на Върховния административен съд, съдържащи се в Решение № 7532/23.06.08 г. по адм. д. 321/08 г. по описа на Първо отделение на ВАС. Така постановеното съдебно решение е правилно и законосъобразно. Неоснователно е възражението в касационната жалба, че решаващият съд при второто разглеждане на спора пред АССГ не се е съобразил с указанията на Върховния административен съд, дадени в отменителното решение на първата касационна инстанция. Съгласно чл. 224 от АПК указанията на на Върховния административен съд по тълкуването и прилагането на закона са задължителни при по-нататъшното разглеждане на делото (т. е. за АССГ и настоящия съдебен състав). В случая ВАС е изложил много подробни мотиви относно правните характеристики на акциза като данък и възможността да възникне задължение за неговото заплащане само при упражняване на дейността, за която е дължим. Тълкуването на приложимите правни норми, съдържащи се в Решение № 7532/23.06.08 г. по адм. д. 321/08 г. по описа на Първо отделение на ВАС са задължителни за АССГ, който се е съобразил изцяло с тях. ВАС изрично е посочил, че акциз се дължи при организиране и провеждане на хазартни игри само за вписаните и реално експлоатирани игрални апарати и съоръжения. Касационната инстанция намира, че в съответствие с процесуалните правила АССГ се е съобразил с тълкуването на приложимите правни норми, направено в задължителните указания в Решение № 7532/23.06.08 г. по адм. д. 321/08 г. по описа на Първо отделение на ВАС, а не с цитираната в касационната жалба съдебна практика. Настоящият касационен състав също споделя становището на съдът, изразено при първото касационно разглеждане на спора и в обжалваното съдебно решение, че организаторите на хазартни игри дължат заплащане на акциз при осъществяване на разрешената хазартна дейност. Този извод следва от основаните елементи на данъчното отношение: обект, субект и размер. Съгласно чл. 1 от ЗА (отм.) обект на облагане с акциз са стоките и услугите стоките и услугите от местно производство, посочени в Тарифата за акцизите, предмет на сделки на територията на страната; вносът на стоките, посочени в Тарифата и хазартните игри, вкл. в раздел I на Тарифата; субекти на данъчното задължение за акциз при хазартните игри са организаторите на хазартните игри - чл. 3, ал. 1 от ЗА (отм.); размерът на акциза е определен в Тарифата за акцизите, като начина на изчисляването му е посочен в чл. 4, ал. 1, т. 11 от ЗА (отм.) като абсолютна сума в левове на всеки игрален автомат, работно място за залагания върху резултатите от надбягванията, игрална маса, друго игрално съоръжение, които са вписани в издадените разрешения. При тълкуване на тези разпоредби съвместно с чл. 4, ал. 3 от Закона за хазарта (ЗХ) разрешението дава право за организиране на изрично посочените в него игри, а реализираното право по разрешението, подлежи на данъчна регистрация (чл. 3, ал. 1 от ЗА (отм.), т. е. на облагане с акциз подлежат разрешените от ДКХ хазартните игри "в действие", а не притежаването на игрални автомати и съоръжения, вписани в разрешението. Следователно за разглеждания период акцизът е данък, който се дължи за упражнявана дейност: сделки (включително внос) с определени стоки, както и организирането и провеждането на хазартни игри, а не представлява имотен данък, дължим само на основание притежаването на определено имущество. Този принципен характер на акциза като данъчно задължение е намерил отражение в по-прецизната му регламентацията в законодателството ни, влязло в сила при приемането ни за член на Европейския съюз, особено в частта относно хазартната дейност. Следователно предмет на установяване от АССГ е правопораждащия юридически факт : осъществявало ли е дружеството хазартна дейност с игрални апарати и съоръжения през спорните периоди. За установяване на този факт от обективната действителност законодателят не е постановил ограничения в допустимите доказателства и доказателствени средства, каквито ограничения се съдържат например в разпоредбите на чл. 87 от ДПК (отм.), чл. 57 от ДОПК, чл. 133 от ГПК (отм.) и чл. 164 от ГПК. Съгласно чл. 49 от ДОПК писмени доказателства се допускат за установяване на всички факти и обстоятелства от значение за производствата по този кодекс, като разпоредбата не прави разграничение между отделните писмени доказателства. При правилно разпределяне на доказателствената тежест в съдебната фаза на производството и при анализ на събраните доказателства: уведомления до Държавната комисия по хазарта и протоколи за запечатване и отпечатване на "Гранд казино интернационал", АССГ е обосновал извод, че през спорните периоди дружеството не е упражнявало дейността, за която притежава разрешение. Осъществяването на тази дейност е положителен факт, който намира отражение в обективната действителност и не са ангажирани и представени никакви доказателства, че се е осъществил. Твърдението, че не е извършвана такава дейност обуславя наличието на отрицателен факт, за който са ангажирани (независимо от правната теория, че отрицателните факти няма нужда не се доказват) преки доказателства : протоколи да запечатване и отпечатване, които не са оспорени по съответния процесуален ред. Уведомяването по чл. 76 от ЗХ на компетентния контролен орган в областта на хазарта представлява косвено доказателство, че действително дружеството не е упражнявало тази дейност в определени периоди, за които има разрешение. Тълкуването в касационната жалба относно характера на уведомлението по чл. 12, ал. 1 от ЗА (отм.) и разглеждането му като единствено допустимо доказателствено средство за установяване на определен юридически факт, респективно като предпоставка за събиране на доказателства от данъчната администрация чрез проверка относно декларираните обстоятелства, е в противоречие с принципите на доказателствения процес. В мотивите на съдебното решение на ВАС изрично е посочено, че първоинстанционния съд при първоначалното разглеждане на спора не е обсъдил събраните доказателства от значение за установяване на относимите факти поради неправилното тълкуване на характера на акциза като данък. В този смисъл съдът е изброил възможните доказателствени средства: уведомяванията до ДКХ и ТДД, протоколи на данъчни органи за извършена проверка по реда на чл. 67, ал. 5 от ДПК (отм.) в резултат на уведомяването, която констатира преустановяването на дейността, евентуално писмено отбелязване в ДКХ на уведомяването по чл. 74, ал. 4 от ЗХ и изрично е посочил, че следва да бъдат обсъдени намиращите се в данъчната преписка: писмо на Държавната комисия по хазарта до директора на дирекция "ОУИ" - София и уведомителни писма от "Гранд хотел Варна" АД до ДКХ при МФ. Основен принцип в данъчното производство е обективността при установяване на данъчните задължения. Декларираните от данъчните субекти обстоятелства подлежат на последваща проверка, при която могат да бъдат коригирани в зависимост от действително осъществените правопораждащи факти. Само в определени изключително ограничени случаи законодателят е предвидил, че подаването на уведомления или декларации за ползване на определени данъчни облекчения или предимства, представлява такъв правопораждащ юридически факт за придобиване на отделни права. По тези съображения в РА не са събирани доказателства и не е обсъждан въпроса относно процедурата по чл. 12 от ЗА (отм.) В конкретния случай значението на уведомлението, респективно декларацията по чл. 12, ал. 1 и ал. 2 от ЗА (отм.), може да се разглежда само като условие за правилност при изчисляването на дължимите данъчни задължения, но не и като предпоставки за възникване на данъчни задължения (с оглед тълкуването на характера на акциза, направено от първата касационна инстанция), още на по-малко е възможно възприемането им като единствено доказателствено средство за осъществяването или не на дейността, подчинена на разрешителен режим от друг държавен орган, с който е пряко обвързана. Задължението за акциз възниква от обективния факт, че се осъществява разрешена от специален държавен орган (ДКХ) хазартна дейност, а не от обстоятелството, че упражняването на тази дейност е регистрирано (декларирано в данъчната администрация. Процедурата по уведомяването на данъчната администрация е с цел точно и законосъобразно определяне на дължимия акциз, а не условие за възникване на задължението за заплащане на акциз, който ще е дължим и в случаите, при които данъчната администрация констатира извършване на разрешена от ДКХ хазартна дейност, за която не са изпълнени изискванията за регистрация в данъчната администрация (чл. 3, ал. 6 от ЗА (отм.)). Този принцип за обективност намира най-ярко отражение в детайлно уредената процедура по контрол върху системата на другия косвен данък, а именно данъка върху добавената стойност, включващ доброволна и служебна регистрация и дерегистрация на данъчните субекти в зависимост от настъпване на обективните факти, пораждащи задълженията по ЗДДС. Независимо от разликите между тези два данъка: акцизът е еднократен, а ДДС е многофазен данък, техните характеристики на косвени данъци определят по-голямото сходство при тяхното регулиране, от регулацията на преките данъци, между които са и имотните данъци, дължими само на основание притежаването на определено имущество, без значение от използването му. От значение за възникване на задължение за заплащане на косвени данъци е извършването на съответната дейност (икономическа дейност със законодателно дефинирани проявления) именно защото данъчнозадълженото лице е платец на данък, чиято тежест се понася имуществено от последващ потребител на съответната дейност, за разлика от възникването на задължение за заплащане на преки данъци, при които данъчнозадълженото лице пряко имуществено понася неговата тежест. Неизпълнението на задължението за регистрация, уведомяване, дерегистрация е скрепено с административнонаказателна отговорност, затруднява доказателствения процес, но не представлява основание за възникване или невъзникване на задължението за начисляване и плащане на данъка. В този смисъл следва да бъде посочено, че извършването на проверки по реда на чл. 67, ал. 5 от ДПК (отм.) също не представлява единствения способ за проверка на обстоятелството: работило ли е казиното в спорните периоди, респективно извършвана ли е разрешена хазартна дейност, за която се дължи акциз. Извършването на подобна дейност предполага обективни следи като консумация на електрическа енергия и вода, наемане на персонал по поддръжка и обслужване на съображенията и клиентите, за които не съществуват пречки от времеви характер да бъдат събрани по време на данъчното и съдебното производство. По делото липсват данни за ангажиране на подобни доказателства, които са в тежест на доказване на страната позоваваща се на положителния факт, че разрешената акцизна дейност е упражнявана, независимо от извършеното уведомяване на Държавната комисия по хазарта, че няма да бъде извършвана за отделни периоди. С оглед на специфичния характер на дейността в конкретния случая и нейното контролиране от специален държавен орган (ДКХ), който е бил надлежно уведомен по специално предвидена процедура чл. 76 от ЗХ), решаващият съд е достигнал и до обоснования извод, че приема за доказан твърдения отрицателен факт, че за определен период дейността не е извършвана със знанието на държавен орган. При постановяването на обжалваното решение не са допуснати нарушения на материалния закон и съществени процесуални нарушения, правните изводи са обосновани в съответствие със задължителните указания на ВАС. В съдебно заседание на 13.05.09 г. процесуалният представител на касатора изрично е заявил, че не прави възражение относно ограничаване на правото му на защита при повторното разглеждане на спора пред АССГ. Неучастието на процесуален представител на Д "ОУИ" при повторното разглеждане на спора е възможно да е резултат от непрецизното адресиране на призовката за първото съдебно заседание на това производство до НАП, вместо до Директор на "Дирекция ОУИ", но с правилно посочен адрес: ул. "Аксаков" № 21 и получател технически изпълнител на "ОУИ" на НАП. Следователно констатираното процесуално нарушение, което не е наведено изрично в касационната жалба като касационен довод, не може да бъде разглеждано като съществено и единствено основание за отмяна на съдебното решение, доколкото и не е направено оспорване на събраните доказателства. Допълнително следва да бъде посочено, че в отсъствие на представител на Д "ОУИ", решаващият съд е отказал изрично да признае за безспорно обстоятелството, че казиното не е работило в отделни изрично посочени периоди, а е събирал доказателства за този факт, както и е предоставил възможност в следващо съдебно заседание Д "ОУИ" да вземе становище. По изложените съображения касационната инстанция намира, съдебното решение като правилно, обосновано и законосъобразно следва да бъде оставено в сила при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК. По водене на делото пред касационната инстанция ответникът не е представил доказателства, че е направил разноски, поради което независимо от изхода на спора и направеното искане, разноски не следва да бъдат присъждани. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховен административен съд, Първо - А отделение